"Все для бухгалтера", 2007, N 10

КАК УПРОСТИТЬ ПРОЦЕДУРУ ПОСТРОЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ

О ФИНАНСОВОМ РЕЗУЛЬТАТЕ

Среди основных элементов бухгалтерской информационной модели следует выделить План счетов, который зачастую определяет эффективность этой системы. Именно он должен определять инвариантность расчета показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, исключая дополнительные расчеты, перегруппировки и применение дополнительных регистров. Предполагалось, что разработчики действующего Плана счетов сделают все возможное для упрощения алгоритма формирования финансовой отчетности, и в первую очередь Отчета о прибылях и убытках. Однако далеко не все это им удалось.

К большому сожалению, действующий План счетов в отличие от предыдущего не был предварительно опубликован и обсужден в профессиональных журналах до его принятия, что способствовало бы предварительному снятию всех спорных вопросов и могло улучшить его содержание.

Не успел План счетов быть опубликованным в печати, как в прессе появились замечания профессора Я.В. Соколова и профессора В.В. Патрова по поводу расчета первой строки отчета - "Выручка (нетто) от продаж товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".

Действующий План счетов предлагает сначала отражать в системе счетов выручку-брутто:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи".

Далее рассчитывается выручка-нетто:

Д-т сч. 90 "Продажи"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, в дебете и кредите счета 90 "Продажи" отражаются фиктивные обороты, равные сумме оборотных налогов, что не позволяет видеть напрямую на бухгалтерском счете сумму, переносимую в Отчет о прибылях и убытках.

Выход из ситуации прост: на счете 90 "Продажи" отражать непосредственно выручку-нетто. Для этого предлагалось изменить бухгалтерские проводки и последовательность расчета показателей:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90 "Продажи" - на сумму выручки-нетто;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму оборотных налогов (налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей).

Далее можно предложить коррективы в процедуру построения отчетности, связанные с классификацией доходов и расходов, позволяющие упростить формирование отчета и повысить достоверность отчетности.

Изменения, внесенные в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, упростили классификацию доходов и расходов организации, но не решили такой важной задачи финансового учета и отчетности, как формирование Отчета о прибылях и убытках без применения промежуточных регистров и дополнительных расчетов.

Сегодня основные доходы и расходы (от обычных видов деятельности) учитываются на счете 90 "Продажи". Прочие доходы и расходы отражаются на счете 91 с таким же названием, а финансовый результат по ним (в виде разницы между дебетом и кредитом) переносится на счет 99 "Прибыли и убытки". В отчетности процедура повторяется заново: раскрывается каждый вид прочих доходов и расходов.

В переходный период к рынку имела место практика, когда доходы и расходы от продаж продукции, товаров, работ и услуг; основных средств; прочих активов (материалов, нематериальных активов и т.п.) учитывались на специальных операционно-результатных счетах, ошибочно называемых счетами реализации (здесь уместно заметить, что факты перехода права собственности на объект сделки или факт отгрузки, в результате которого возникает право требования денег, относятся к продажам, а факты реальной оплаты денежных средств или их эквивалентов считаются фактами реализации). Прочие доходы и расходы (как говорили в то время, нереализационные, а правильно - не связанные с продажами) относились непосредственно на счет "Прибыли и убытки".

По нашему мнению, подобный подход не был лишен здравого смысла. Подтверждением этому служит тот факт, что многие западные фирмы учитывают все доходы и расходы на финансово-результатном счете "Прибыли и убытки", совмещая его тем самым с соответствующим финансовым отчетом "Отчет о прибылях и убытках". Кстати, следует заметить, что во времена перехода на План счетов, ориентированный на начальные рыночные преобразования (1991 г.), профессор В.Ф. Палий уже тогда предлагал отказаться от операционно-результатных счетов, а их функции передать финансово-результатному счету. Однако менталитет и низкая квалификация бухгалтера плановой экономики не позволили в то время осуществить подобные мероприятия.

Вероятнее всего, решение проблемы совершенствования учета и отчетности о финансовых результатах следует начинать с уточнения классификации доходов и расходов. Здесь уместно вспомнить соответствующую классификацию В. Патона и Дж. Каннинга, имевшую место еще в начале XX в., согласно которой доходы и расходы делились на связанные с продажами и прочие. Доходы и расходы от продаж, в свою очередь, подразделялись на основные и прочие продажи. Особенностью доходов и расходов от продаж следует считать их обязательную параллельность: не может быть дохода от продаж, если не было обеспечившего его расхода. Именно это обстоятельство требует уточнения принципа увязки расходов и доходов: он обязателен только для продаж.

Только для симметричных сделок, в которых полученные доходы сопоставляются с обеспечившими их расходами, необходимо применять операционно-результатные счета. Изначально идея таких счетов была описана Л. Пачоли (1494 г.), где их роль выполняли счета товаров, совмещая функции обеспечения сохранности имущества собственника и выявления операционного финансового результата. При этом учет на разных сторонах счета велся в разных оценках: по дебету - себестоимость продаж; по кредиту - выручка в ценах продажи. Только в 1814 г. французский бухгалтер И.С. Кине предложит классическую схему учета на операционно-результатных счетах, применение которых позволит вернуться к учету на счетах товаров по себестоимости покупки как при их приобретении, так и при списании в расходы, а на операционно-результатных счетах по дебету будет учитываться себестоимость продаж, а по кредиту - выручка.

Остальные (прочие) доходы и расходы несимметричны (получен доход, отсутствует расход или, наоборот, налицо расходы, но нет доходов) и не подпадают под действие принципа соответствия или увязки. Прочие несимметричные доходы или расходы могут быть классифицированы как связанные с инвестиционной деятельностью (доходы от участия в уставных капиталах других организаций, проценты к получению или уплате и т.п.) или возникшие в результате изменений финансовой конъюнктуры (штрафы, пени, неустойки, полученные или уплаченные, прибыли или убытки, выявленные в отчетном периоде, относящиеся к прошлым периодам, последствия дефолта и т.д.).

В этой связи предлагается основные симметричные доходы и расходы от продаж, составляющие предмет деятельности организации, учитывать на операционно-результатном счете 90, присвоив ему название "Основные продажи". Под прочие продажи, которые также характеризуются симметричными доходами и расходами, следует выделить самостоятельный счет, допустим, с номером 91, присвоив ему, соответственно, название "Прочие продажи". Показатели этих счетов и составят информационную основу соответствующих строк разделов Отчета о прибылях и убытках.

Что касается прочих (несимметричных) доходов и расходов, которые в настоящее время учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", то их, по мнению авторов, целесообразно учитывать на отдельных субсчетах к счету 99 "Прибыли и убытки", например, "Доходы от участия в уставных капиталах других организаций", "Проценты к получению" или "Проценты к уплате". Тогда накопленный на каждом субсчете показатель в Отчете о прибылях и убытках будет представлен отдельной строкой, а в целом будет обеспечена прямая связь между данными финансового учета и отчетностью.

Рассмотренные предложения направлены на упрощение алгоритма формирования финансовой отчетности и повышение ее качества и достоверности.

Литература

1. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская финансовая отчетность" (ПБУ 4/99): Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н (в ред. от 18.09.2006).

2. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 27.11.2006).

3. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 27.11.2006).

4. Соколов Я.В., Патров В.В., Карзаева Н.Н. Новый план счетов и основы ведения бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2003. 640 с.

М.И.Кутер

Д. э. н.,

профессор,

заведующий кафедрой

бухгалтерского учета, аудита и АОД

Кубанского государственного университета

Б.С.Ешугова

Кубанский государственный университет

Подписано в печать

24.05.2007

————