"Все для бухгалтера", 2007, N 10

ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РЕНОВАЦИОННЫХ ПРОЦЕССОВ

Экономическая теория, объясняющая природу финансово-хозяйственных процессов, предполагает два способа приобретения основных средств:

- за счет простого воспроизводства;

- за счет расширенного воспроизводства.

В первом случае источником приобретения основных средств выступает накопленная амортизация, включенная в себестоимость проданной продукции, возвращенная на расчетный счет организации в составе реализованной выручки, предназначенная для замены физически или морально изношенного долгосрочного материального актива, во втором - реинвестированная прибыль, направленная собственниками на расширение производства.

В последние годы первый подход полностью или почти полностью забыт. Практикующие бухгалтеры, как правило, пользуются только вторым методом, а многие из них весьма часто объясняют низкий уровень обновления основных средств (и как следствие этого - высокий уровень их износа) отсутствием у организации нераспределенной прибыли.

Методика бухгалтерского учета приобретения основных средств за счет нераспределенной прибыли достаточно подробно исследована в работах П.С. Безруких, В.Ф. Палия, Л.З. Шнейдмана, опубликованных в период перехода на План счетов 2001 г. Идея, достойная уважения, но простая в практической реализации, предполагает открытие к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" двух субсчетов. Первый предназначен для учета не потребленной на приобретение основных средств нераспределенной прибыли, а второй - для отражения в учете нераспределенной прибыли, использованной для пополнения основных средств. И, конечно, согласно постулату Ж. Савари сумма показателей на аналитических счетах равна показателю на синтетическом счете, который эти аналитические счета конкретизирует.

Тогда учет приобретения будет вестись на материальных (счет 07 "Оборудование к установке") или калькуляционных (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы") счетах в корреспонденции с расчетным счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Затраты на подготовку объекта к сдаче в эксплуатацию найдут отражение на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Переданный в эксплуатацию объект принимается к учету на счет 01 "Основные средства". Оплата осуществляется с денежного счета 51 "Расчетные счета". Следовательно, в активе баланса за счет уменьшения денежных средств на расчетном счете появляется новый долгосрочный объект - основное средство. В пассиве баланса в конечном счете никаких изменений не происходит: первоначально счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" выступал источником денежных средств, теперь он же рассматривается как источник приобретения основных средств.

Система аналитических счетов к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" позволяет отследить размер его потребленной части на приобретение долгосрочных материальных активов и увидеть непотребленную часть нераспределенной прибыли, находящуюся в составе денежных средств или в других текущих активах хозяйственного оборота.

Однако следует вернуться к методике бухгалтерского учета приобретения основных средств за счет простого воспроизводства. Теоретически это выглядит следующим образом. Долгосрочные амортизируемые активы переносят свою стоимость на готовый продукт частями (начисленная амортизация включается в себестоимость созданной продукции или оказанных услуг). После продажи продукта его себестоимость покрывается за счет выручки и в ходе реализации поступает на расчетный счет организации-продавца. После погашения долговых обязательств на расчетном счете от денежных средств выручки остаются собственные средства организации, соответствующие реинвестированному капиталу (нераспределенная прибыль и резервный капитал) и возвращенной рынком амортизации.

В советское время эта методика не вызывала споров. Начисленная на полное восстановление амортизация распределялась между фондом экономического развития предприятия, предназначенного для собственного воспроизводства основных средств, и изымаемой амортизацией в пользу вышестоящей организации. Целью данного изъятия было создание и пополнение централизованного (в рамках министерства или ведомства) амортизационного фонда для приобретения и распределения основных средств между подведомственными организациями.

Предпосылками данного подхода служили:

- единство ценообразования на всей территории государства;

- единый (равномерный или линейный) метод начисления амортизации;

- единые для всего народного хозяйства нормы начисления амортизации, применяемые в ценообразовании на продукцию и в бухгалтерском учете для распределения стоимости долгосрочного материального объекта по времени полезного использования.

Почему же данная методика не применяется сегодня? Все приведенные плюсы предыдущей методики разбиваются о приоритеты современного распределения стоимости долгосрочных активов по времени, применяемые в официальном финансовом учете, целью которого служит выявление финансового результата. В интересах распределения по времени финансового результата в соответствии с финансовой политикой организации хозяйствующие субъекты кроме линейного (равномерного) метода начисления амортизации используют нелинейные методы:

- списания стоимости пропорционально объему произведенной продукции (работ);

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод).

Как видим, при производстве одинаковой продукции организациями применяются неодинаковые способы начисления амортизации. В то же время рынок, как правило, воспринимает одинаковую продукцию по одинаковым ценам. Соответственно, рынок возвращает организациям общественно потребную себестоимость, в том числе и общественно полезную амортизацию. Таким образом, независимо от применяемых в финансовом учете методик начисления амортизации основных средств (распределения их стоимости по времени) организации получат в покрытие затрат на производство продукции их рыночную стоимость.

В настоящее время по радио и телевидению ежедневно передают информацию о техногенных катастрофах, предупреждая об еще большем их количестве и более тяжких последствиях в будущем. При этом делаются ссылки на высокий уровень износа основных средств. Зачастую это подтверждается данными статистических органов. Почему же государство остается в стороне и не оказывает влияния на реновационную политику хозяйствующих субъектов? Наконец, почему нет бухгалтерского стандарта (положения по бухгалтерскому учету), направленного на решение данной весьма важной народнохозяйственной проблемы?

Ответ на поставленные вопросы можно дать в виде соответствующего вопроса: почему нет аналогичного стандарта ни в американском ГААП, ни в европейском МСФО?

Во многих странах с развитой рыночной экономикой регулирование бухгалтерского учета осуществляется общественными организациями. В силу специфики затянувшегося перехода на рыночные отношения в странах бывшего СССР (имеется в виду Россия и страны ближнего по отношению к ней зарубежья, включая Азербайджан) государство вынуждено оставаться в поле регулирования финансового учета.

Сегодня идет обсуждение проекта закона РФ "Об официальном бухгалтерском учете". В названии закона четко обозначено его предназначение - выявление финансового результата и имущественного положения организации. Следовательно, объекты бухгалтерского наблюдения, находящиеся за контуром обозначенного информационного поля, не должны попадать в сферу государственного регулирования, а по усмотрению организаций их следует отражать в неофициальном бухгалтерском учете - управленческом учете. Именно по этой причине нет и не должно быть стандартов, относящихся к регулированию учета объектов вне описанной информационной области.

Основные средства коммерческих организаций инвестируются собственниками в виде взноса в уставный капитал или приобретаются за счет денежных средств, внесенных собственниками, или их закупка производится за счет нераспределенной прибыли предприятия. Во всех приведенных случаях основные средства считаются собственными средствами организаций. Даже если объекты основных средств приобретаются за счет кредитов и займов, их покрытие в конечном счете осуществляется за счет собственных средств организации.

Таким образом, во всех случаях объекты основных средств считаются собственностью хозяйствующих субъектов, а соответственно, и денежные средства, поступившие на расчетный счет в виде выручки и оставшиеся после погашения долговых обязательств (реинвестированный капитал - резервный капитал и нераспределенная прибыль и амортизация основных средств), считаются собственностью организации. Вполне резонно считать, что ни одна организация, в том числе правительственная, не вправе вмешиваться в порядок использования этих средств.

В то же время было бы ошибочным считать, что организации не должны задумываться над целенаправленным расходованием этих средств. Однако бухгалтерский учет определения истинной величины возвращенной в составе выручки амортизации основных средств и ее использования на нужды простого воспроизводства долгосрочных материальных объектов должен вестись в рамках неофициального бухгалтерского управленческого учета.

И здесь на передний план выдвигается задача научного обоснования методики такого учета, в котором неоспоримо видна роль науки, так как данное прикладное направление недостаточно исследовано, а говорить о практической реализации подобных разработок не приходится.

Только научное обоснование и практическое решение проблем расчета, формирования и учета использования амортизационных резервов и фондов позволят повысить уровень обновления основных средств за счет простого их воспроизводства и снизит риск техногенной опасности производств, а также будет способствовать развитию управленческого учета реновационных процессов.

Литература

1. Бухгалтерский учет: учебник / Под ред. П.С. Безруких. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2004. 736 с.

2. Международные стандарты финансовой отчетности 2005: издание на русском языке. - М.: Аскери, 2005. 1064 с.

3. Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. - М.: Бухгалтерский учет, 2004. 792 с.

4. Учет по международным стандартам: учеб. пособие / Под ред. Л.В. Горбатовой. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательский дом "Бухгалтерский учет", 2005. 616 с.

5. Шнейдман Л.З. Рекомендации по переходу на новый План счетов. - М.: Бухгалтерский учет, 2001. 96 с.

Р.И.Мамедов

Кафедра бухгалтерского учета,

аудита и АОД

Кубанского государственного университета

Подписано в печать

24.05.2007

————