"Все для бухгалтера", 2007, N 10

ОБ ОТНОШЕНИИ К СОБСТВЕННОМУ КАПИТАЛУ

В РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Преобразования производственных отношений и хозяйственных структур в каждой стране проявлялись по-своему, подчиняясь процессам общественного строя. Так, на определенном этапе общественного развития первоначально в Италии, а затем и остальной Европе начали образовываться предпринимательские структуры, торговые компании и общества, организующие свою деятельность путем сложения капитала нескольких собственников, что давало возможность расширить товарообменные операции, а вместе с ними и обеспечить накопление капитала. Движение возрастающей стоимости и связанные с этим движением отношения собственников компании по участию в капитале и результатах, по обязательствам и требованиям между всеми субъектами долговых отношений не могут обойтись без соответствующего информационного отображения в понятной для всех участников форме. Результатом разрешения возникающих проблем стало создание диграфической системы бухгалтерского учета <*>, что нашло подтверждение в исследованиях ученых разных стран при изучении ими первых книг и архивных материалов торговых компаний эпохи средневековья. В качестве основного объекта учета, относительно которого предусматривалось ведение всех записей по возникающим отношениям в связи с его изменением, выступал капитал. В рассмотрение принималось все имущество, принадлежавшее собственнику и направленное в дело, поэтому речь шла именно о собственном капитале.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Диграфическая система учета - система учета с использованием метода двойной записи. В опубликованной работе по бухгалтерскому учету Л. Пачоли "Трактат о счетах и записях", представляющей собой больше практическое руководство по ведению счетных книг и правил записей венецианским методом, впервые было дано понятие капитала в его учетном значении. В гл. 12 Трактата о счетах и записях в рекомендациях при заполнении статей Главной книги сказано, что под словом "капитал" следует понимать совокупность настоящего имущества купца. И тут же говорится, что "капитал обозначается всегда в начале купеческой Главной книги и в Журнале верителем (кредитором), а касса - должником (дебитором)". Как видим, капитал приобрел значение учетной категории верителя (кредитора) в виде одной из сторон пропорции по отношению к другой ее стороне - каждой части имущества. Возникающее отношение долга каждой части имущества перед капиталом, представленное записью равных стоимостей, приобретало смысл двойной записи. Последующее перенесение каждой суммы из Журнала в Главную книгу по статьям имущества "дать" (дебет) и "иметь" (кредит) капитала позволяло сбалансировать их начальные остатки. В результате всех записей каждая часть имущества входила в состав капитала, а капитал приобретал оценку общей стоимости имущества. При закрытии Главной книги счет "Капитал" закрывался после всех счетов, принимая на себя прибыли и убытки, что давало возможность "узнать величину всего... имущества, сравнивая итоги "Дать" и "Иметь" [5, с. 101]. Несомненно, закрытие Главной книги и счета "Капитал" представлялось ответственным этапом в деле бухгалтера, поскольку было сопряжено с расчетом итогов по счетам, переносом большого числа сумм, поиском вкравшихся ошибок, на что в большей степени обращено внимание в Трактате. Вместе с тем многие его показатели не отвечают современному содержанию, а методика их расчета является объектом критики современников, как и принцип персонификации, позволивший через одушевление материальных объектов и самого капитала рассмотреть отношения между ними. Все это хотя и является существенным, но более важное значение имеет то, что заложенные основы учета капитала позволили купцу системно накапливать и получать необходимую информацию о его состоянии. По мере развития торговли в странах Европы, а затем и России бухгалтерия становилась неизбежным спутником ведения торговых дел, а собственный капитал - базовой категорией. Однако к собственному капиталу как категории бухгалтерского учета в России всегда существовало неоднозначное отношение. Поэтому рассмотрение вопросов исторического развития учета собственного капитала в отечественном учете представляется весьма актуальным. Обращает на себя внимание тот факт, что на определенном историческом этапе развития учета, а именно на рубеже роста купеческой торговли и становления капитализма в России, именно капитал составлял основную предметную область бухгалтерии. Так, авторы печатных изданий первой половины XIX в. при определении бухгалтерии подчеркивали нацеленность бухгалтерии на отражение капитала. В работах К.И. Арнольда (1809 г.) определение предмета неразрывно связано с капиталом купца. "Оборот частей имения, - пишет К.И. Арнольд, - будучи собственным занятием купца, производит беспрестанную перемену в количестве или цене оного, то есть беспрестанное увеличение или уменьшение каждой части капитала. Точное и верное представление сей перемены есть единственный предмет бухгалтерии" [1, с. 6]. Э.А. Мудров (1846 г.) содержание предмета бухгалтерии связывает с экономической сущностью капитала, понимая под ним "...всякий промысел, всякий труд, имеющий целью прибыль" [4, с. 1]. И.С. Вавилов указывает на то, что бухгалтерия есть искусство ведения записей по определенным правилам таким образом, чтобы можно было рассмотреть всю торговую деятельность и каждую часть отдельно, вывести результат, могущий показать верно положение капитала [2, с. 1]. Следуя терминологии, приведенной в сочинении И.С. Вавилова, капитал - это безотчетная собственность, которой можно располагать по произволу [2, с. 90]. Трактовка капитала как собственности сводит его понимание к усилению в учете имущественного и личностного содержания. Поэтому на первый план представители зарождающейся науки выдвигали капитал в виде объекта учета и счет "Капитал" (счет-собственник) как учетную категорию, поскольку этим счетом открывались счета. Перед бухгалтерским учетом ставилась задача определения влияния хозяйственной деятельности на счет "Капитал", сущность которого рассматривалась с позиции личной ответственности собственника, где по дебету и кредиту счета "должно прописываться поименно, кто нам должен и кому мы должны, за что и сколько" [3, с. 7]. Ведение учетных записей от счета "Капитал" в большей степени соответствовало учетной системе Л. Пачоли. В сочинении профессора торговых наук К. Куртина (1839 г.) даются рекомендации об использовании двойной бухгалтерии для ведения торговых дел, связанной с движением капитала, употребляемого для торговли, с тем чтобы каждому из товарищей дать полный отчет о результатах своей деятельности [3, с. 1]. Тем самым важной частью становится регулирование партнерских отношений между участниками в капитале фирмы и результатах деятельности. Приращение или уменьшение капитала определялось в конце года в результате увеличения на счете "Барыши и убытки". Счет "Барыши и убытки" - счет заключительный, по окончании года и заключении книг, из которого выводится результат о приращении или уменьшении капитала" [3, с. 13]. Он не имел самостоятельного значения и носил вспомогательный характер по отношению к счету "Капитала". В последующем был сделан методический переход к капитальному балансовому уравнению, которое было выведено Э.А. Мудровым в 1846 г. Дальнейшее развитие бухгалтерской науки (вторая половина XIX в. и начало XX в.) связано с появлением экономических и балансовых теорий. Наиболее интересной является концепция, выдвинутая Е.Е. Сиверсом и А.М. Вольфом, развитая в дальнейшем Н.А. Блатовым. В теории счетоведения Е.Е. Сиверса, получившей название экономической (меновой), изменение стоимости составляет предметную область учета. По его мнению, меновый акт пронизывает все процессы народного хозяйства, лежит в основе деятельности единичных, частнохозяйственных предприятий. Капитал в балансе Е.Е. Сиверса показывал результат мен. Пространство его бытия, его свершения, его определения объемнее двойной записи, оно распространяется за ее пределы. Онтология капитала богаче онтологии двойной записи. Хотя сам Е.Е. Сиверс был противником балансовой теории и отдавал предпочтение теории счета, опиравшейся на экономические законы. Тем не менее используемая им модель построения баланса определяла основную цель учета частнокапиталистического предприятия - выявление капитала собственника. Баланс носил результативный характер, направленный на выявление собственного капитала: А - П = К. В противоположность меновой теории Н.С. Лунский в 1900 г. предложил балансовую теорию, в которой усиливался методологический (процедурный) аспект учета, лишающий важнейшие бухгалтерские категории сущности, что позволило расширить границы пассива и включить в его состав капитал, приравняв его к обязательствам организации и лишив самостоятельного значения и главенствующей роли в сохранении собственности. Капитальное уравнение А - П = К при условии сохранения равенства сначала было трансформировано в А = К + П, а затем в А = П. Кроме того, для расширенной характеристики пассива введен новый термин - "источник". Капитал-собственность занял в учете положение капитала - источника собственных средств. Этот односторонний, преимущественно процедурный, подход с начала 1930-х гг. получил всеобщее признание в нашей стране, что впоследствии сделало возможным в советском учете уравнять капитал-источник с другими пассивами и придать ему исключительный статус источника средств. Однако приведенная теория не лишена серьезных пороков и послужила одной из причин сегодняшней формализации и забвения в учете подлинной природы собственного капитала, господства в отечественной методологии структурного подхода и проистекающих концепций собственного капитала как источника, что характеризуется односторонностью. Поскольку в рассмотрение берется только одно из свойств капитала - являться источником формирования собственности - это вряд ли является верным, поскольку без внимания остаются его определяющие свойства: сохранения и поддержания собственности путем движения стоимости в активе предприятия. Раскрытие информации о собственном капитале на современном этапе в отечественной практике учета носит в основном формальный, а не содержательный характер. Нормативная теория, определяемая действующим законодательством, исключила собственный капитал из предметной области рассмотрения, предопределив акцент на имущество и обязательства организации. Поэтому на практике собственный капитал предприятия рассматривается как показатель, играющий второстепенную роль, при этом на первое место, как правило, выносится непосредственно сам процесс деятельности предприятия. В связи с этим принижается роль капитала, хотя именно собственный капитал и является объективной основой возникновения и дальнейшей деятельности предприятия, поскольку доход, прибыль приносит именно использование капитала, а не деятельность предприятия как таковая. Таким образом, деятельность любой коммерческой фирмы связана с движением капитала, и от правильности и достоверности его учета, происходящих в нем изменений и отражения их в отчетности зависит принятие экономических, финансовых и инвестиционных решений. Данные о капитале, формируемые в учете и отчетности, создаются на основе методологического обеспечения и той теории, которая принята за основу. Балансовая теория, составляющая основу современной системы бухгалтерского учета, представляет собственный капитал организации как основной источник, обеспечивающий деятельность организации. Структура капитала в балансе во многом определяется признанной и закрепленной законодательно базовой концепцией. В теории учета пока не выработаны соответствующие подходы и концепции по его адекватному (реальному) отражению в бухгалтерской отчетности, с тем чтобы на ее основе принимать прогнозные решения. Разрешением нарастающих противоречий в практике учета становится его реформирование, но без формирования принципиально новой методологической основы начатые преобразования не принесут должного результата. Литература 1. Арнольд К.И. Самоучитель бухгалтерии. - СПб, 1809. 2. Вавилов И.С. Очерк коммерческой бухгалтерии и терминологии. - СПб, 1843. 3. Куртин К. Бухгалтерия, или Искусство научиться в самое короткое время простой или двойной бухгалтерии во всех ее частях. - М., 1839. 4. Мудров Э.А. Счетоводство для всех родов торговли. - СПб, 1846. 5. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. - М.: Финансы и статистика, 2001. О.В.Мандрица К. э. н., заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Северо-Кавказского гуманитарно-технического института Подписано в печать 24.05.2007 ————