"Все для бухгалтера", 2007, N 10

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Задачами учета реализации экспортных товаров и расчетов с иностранными покупателями являются:

- контроль за движением товаров;

- постоянное наблюдение за своевременным заключением и выполнением условий внешнеторговых контрактов;

- контроль за состоянием расчетов с иностранными покупателями;

- определение эффективности реализации товаров на экспорт.

В соответствии со ст. 97 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию. Факт экспорта определяется моментом пересечения товаром таможенной границы РФ, а также в момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. Статьей 98 ТК РФ предусмотрена уплата вывозных таможенных пошлин и иных платежей.

Расчеты с иностранными покупателями учитываются на счете 62, субсчет "Расчеты с покупателями в иностранной валюте". Если стоимость товаров во внешнеторговом контракте выражена в иностранной валюте, то для целей бухгалтерского учета сумму выручки от реализации необходимо пересчитать в рублевый эквивалент по курсу Банка России на дату перехода права собственности на товар.

Момент перехода права собственности на товар зависит от условий внешнеторгового контракта. В контракте указываются условия поставок в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС 2000". В каждом из условий поставок оговаривается момент перехода риска случайной гибели или утраты товара от продавца к покупателю. Если во внешнеторговом контракте не определен момент перехода права собственности на товар, то по умолчанию им будет считаться момент перехода рисков на товар. При этом за дату перехода права собственности на товар в зависимости от конкретного способа перевозки грузов принимается:

- при железнодорожных перевозках - дата передачи товара на пограничной станции железной дороги страны покупателя или страны транзита (дата указывается на штемпеле железнодорожной накладной);

- при водных перевозках - дата коносамента или водной накладной;

- при автомобильных перевозках - дата принятия товара транспортными средствами покупателя, а если товар доставляется на границу продавцом, - дата пересечения товаром границы страны продавца;

- при воздушных перевозках - дата грузовой накладной воздушного сообщения;

- при почтовых отправках - дата почтовой квитанции.

В оперативном учете дата выполнения поставки определяется также по дате пересечения границы экспортными товарами или по дате реализации товаров, если они до продажи были вывезены в иностранное государство.

В отличие от момента поставки датой реализации считается дата выписки счета. В этой связи возникает разрыв между датой реализации по оперативным данным по выполнению поставки и датой отражения реализации в бухгалтерском учете.

До этого момента экспортер учитывает товар на счете 45 "Товары отгруженные". Фактическая себестоимость товаров или готовой продукции отражается на этом счете в рублях.

К счету 45 "Товары отгруженные" открываются следующие субсчета:

- "Экспортные товары по прямым поставкам";

- "Экспортные товары в пути в СНГ";

- "Экспортные товары в портах и на складах СНГ";

- "Экспортные товары в пути за границей";

- "Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей";

- "Экспортные товары, снятые с экспорта";

- "Экспортные товары, отгруженные, но не отфактурованные".

Отгрузка товара подтверждается следующими документами:

- накладными на отпуск товара (товарно-транспортными, железнодорожными, коносаментами и др.);

- приемными актами о поступлении товаров в порты или на склады;

- коммерческими актами о недостачах, излишках, порчах товаров;

- приемными актами иностранных экспедиторов, консигнаторов о движении экспортных товаров за границей.

Задолженность покупателя за отгруженный товар необходимо пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности, а также на дату погашения этой задолженности. Сумма поступивших денежных средств отражается в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату зачисления валюты на счет экспортера. Курсовая разница в бухгалтерском учете подлежит зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006), в налоговом учете - включается в состав внереализационных доходов и расходов (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Пример 1. Организация продает на экспорт товары, стоимость которых 50 000 долл. США. Фактическая себестоимость товаров составляет 1 000 000 руб. Отгрузка товаров произведена 4 марта. Товар сдан перевозчику 12 марта. Валютная выручка поступила на транзитный валютный счет организации 19 марта.

Курс доллара США, установленный Банком России, составлял (показатели условные):

- на 4 марта - 28,20 руб.;

- на 12 марта - 28,10 руб.;

- на 19 марта - 28,00 руб.

Вариант 1. По условиям поставки риск случайной гибели или утраты товара переходит к покупателю в момент передачи ему товаров на складе (это совпадает с моментом перехода права собственности на товар).

4 марта:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка от экспортных товаров, услуг" - 1 410 000 руб. (50 000 долл. x 28,20 руб.) - признана выручка от реализации товаров на экспорт;

Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 41 "Товары" - 1 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров.

19 марта:

Д-т сч. 52 "Валютные счета" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 1 400 000 руб. (50 000 долл. x 28,00 руб.) - отражена выручка, поступившая на транзитный валютный счет;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 10 000 руб. (1 410 000 руб. - 1 400 000 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности покупателя на дату совершения операции, т.е. на дату погашения задолженности.

Вариант 2. Риск случайной гибели или утраты товаров переходит к покупателю в момент передачи товаров перевозчику.

4 марта:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" К-т сч. 41 "Товары" - 1 000 000 руб. - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров.

12 марта:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" К-т сч. 90, субсчет "Выручка от экспортных товаров, работ и услуг" - 1 405 000 руб. (50 000 долл. x 28,10 руб.) - признана выручка от реализации товаров на экспорт;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - 1 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров.

19 марта:

Д-т сч. 52, субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 1 400 000 руб. (50 000 долл. x 28,00 руб.) - отражена выручка, поступившая на транзитный валютный счет;

Д-т сч. 91, субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 5000 руб. (1 405 000 руб. - 1 400 000 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности покупателя на дату совершения операции (на дату погашения задолженности).

Вариант 3. По условиям внешнеторгового контракта право собственности на товар переходит только после его оплаты.

4 марта:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" К-т сч. 41 "Товары" - 1 000 000 руб. - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров.

19 марта:

Д-т сч. 52, субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 1 400 000 руб. (50 000 долл. x 28,00 руб.) - отражена выручка, поступившая на транзитный валютный счет;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка от экспортных товаров, работ и услуг" - 1 405 000 руб. (50 000 долл. x 28,10 руб.) - признана выручка от реализации товаров на экспорт;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - 1 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров.

В состав коммерческих расходов при экспорте товаров или произведенной продукции включаются следующие затраты организации:

- на подготовку товара к отгрузке;

- транспортно-экспедиторские расходы;

- на хранение товара в пути;

- на страхование товара;

- на оплату таможенных сборов.

Учет коммерческих расходов ведется на счете 44 "Расходы на продажу".

Транспортные расходы списываются на затраты организации на основании актов приемки работ, счетов транспортных организаций или отчетов экспедиторов, международных или внутренних перевозочных документов, счетов-фактур.

Затраты по страхованию экспортного товара могут быть списаны организацией на коммерческие расходы в том случае, если они предусмотрены условиями поставки. При налогообложении экспортер может учесть платежи по страхованию имущества в полном размере (ст. 263 НК РФ).

При оформлении товара уплачивается экспортная таможенная пошлина и таможенные сборы. Если внешнеторговый контракт не предусматривает оплаты покупателем таможенных сборов сверх цены товара, то она включается экспортером в состав расходов на продажу.

Начисление, уплата и взимание пошлины проводятся на основании таможенной стоимости экспортируемых товаров. Основанием для отражения в бухгалтерском учете таможенных платежей являются таможенные декларации.

Пример 2. Организация вывозит продукцию собственного производства. В июне был заключен внешнеторговый контракт с иностранным покупателем. Стоимость контракта - 15 000 долл. США. Себестоимость отгруженной продукции - 300 000 руб.

5 июня организация отгрузила со склада продукцию и оформила товар на таможне. Транспортные расходы по доставке продукции до таможни составили 2542 руб.

Право собственности переходит к покупателю в момент передачи товара иностранному перевозчику, т.е. 7 июня.

Покупатель оплатил продукцию 22 июня.

Курс доллара составлял (показатели условные):

- на 5 июня - 28,80 руб.;

- на 7 июня - 28,75 руб.;

- на 22 июня - 28,65 руб.

Таможенная пошлина составила 2250 долл. США, сбор за таможенное оформление - 900 руб.

5 июня:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" К-т сч. 43 "Готовая продукция" - 300 000 руб. - отражена себестоимость отгруженной продукции;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 2542 руб. - отражены расходы по доставке товара до таможни;

Д-т сч. 76, субсчет "Расчеты с таможенными органами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 900 руб. - уплачен таможенный сбор;

Д-т сч. 76, субсчет "Расчеты с таможенными органами" К-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет" - 64 800 руб. (2250 долл. x 28,80 руб.) - уплачена таможенная пошлина;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 76, субсчет "Расчеты с таможенными органами" - 900 руб. - включен в состав расходов на продажу таможенный сбор.

7 июня:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка от экспортных товаров, работ и услуг" - 431 250 руб. (15 000 долл. x 28,75 руб.) - отражена выручка от продажи экспортной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - 300 000 руб. - списана себестоимость экспортной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Экспортные пошлины" К-т сч. 76 "Расчеты с таможенными органами" - 64 800 руб. - списана таможенная пошлина;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" К-т сч. 44 "Расходы на продажу" - 3442 руб. (2542 руб. + 900 руб.) - списаны коммерческие расходы, связанные с экспортом продукции.

22 июня:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 429 750 руб. (15 000 долл. x 28,65 руб.) - поступила на валютный счет экспортная выручка;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие расходы" К-т сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 1500 руб. [15 000 долл. x (28,75 руб. - 28,65 руб.)] - списана отрицательная курсовая разница по задолженности покупателя.

При продаже товаров на экспорт (за исключением нефти и природного газа) налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Для применения по НДС нулевой ставки экспортер должен представить в налоговые органы документы, которые подтверждают факт пересечения товарами таможенной границы РФ. Согласно ст. 165 НК РФ к этим документам относятся:

- копия контракта российской организации с иностранным покупателем на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

- копия выписки банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

- копия грузовой таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, который осуществил выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной границы РФ;

- копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы таможенной границы РФ;

- счета-фактуры;

- книга учета продаж.

Все эти документы организация должна собрать в течение 180 дней с момента оформления грузовой таможенной декларации (п. 9 ст. 165 НК РФ). Если предприятие выполнило эти условия, то товар считается реализованным на экспорт в последний день месяца, в котором собраны документы. Если документы не собраны, то на 181-й день с момента оформления таможенной декларации необходимо заплатить НДС по реализованным товарам и сдать уточненную декларацию по НДС.

При продаже товара через посредника помимо контракта необходимо представить в налоговые органы копию посреднического договора.

Если иностранная организация расплачивается за приобретенные товары имуществом, то вместо выписки банка экспортер должен представить таможенную декларацию и акты приемки-передачи этого имущества. Этими документами экспортер подтверждает, что имущество действительно ввезено в Россию и оприходовано.

На основании документов, представленных в налоговую инспекцию, организация не только может применить нулевую ставку по НДС, но и возместить "входной" НДС по товарно-материальным ценностям, которые были использованы при производстве и реализации экспортной продукции (п. 4 ст. 176 НК РФ).

С 01.01.2006 курсовая разница по неподтвержденному экспорту включается в налоговую базу по НДС (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Пример 3. В январе организация приобрела партию древесины за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) и оплатила за приобретенный товар 11 января. В этом же месяце организация заключила контракт на поставку древесины с финской компанией. Цена контракта - 30 000 евро. Право собственности на древесину перешло финской компании 17 января. Оплата от финской компании поступила 1 февраля.

Курс евро составил (показатели условные):

17 января - 30 руб.;

1 февраля - 35 руб.

11 января:

Д-т сч. 41 "Товары" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.) - оприходована древесина на склад;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 90 000 руб. - учтен НДС по древесине;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 590 000 руб. - перечислены деньги поставщику.

17 января:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90 "Продажи" - 900 000 руб. (30 000 евро x 30 руб.) - отражена выручка;

Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 41 "Товары" - 500 000 руб. - списана себестоимость отгруженной древесины.

1 февраля:

Д-т сч. 52, субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте" - 1 050 000 руб. (30 000 евро x 35 руб.) - получена выручка по внешнеторговому контракту;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - 150 000 руб. [30 000 евро x (35 руб. - 30 руб.)] - отражена курсовая разница.

Предположим, что спустя 181 день (16 июля) организация не собрала полного пакета документов по реализации на экспорт. В бухгалтерском учете в июле будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 162 000 руб. (900 000 руб. x 0,18) - начислен НДС по неподтвержденному экспорту;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 90 000 руб. - принят к вычету НДС.

С 01.01.2006, если экспорт не подтвердился, курсовая разница, образовавшаяся между датами отгрузки и оплаты экспортных товаров, облагается НДС по прямой ставке:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 27 000 руб. [(1 050 000 руб. - 900 000 руб.) x 0,18] - начислен НДС по курсовой разнице.

Налог на добавленную стоимость с курсовой разницы показывается в уточненной декларации за февраль.

С 01.01.2006 по неподтвержденному экспорту необходимо заплатить пени, которые возврату не подлежат:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 4555,2 руб. [(162 000 руб. - 90 000 руб.) x 13% : 300 x 146 дн. (с 21 февраля по 16 июля)] - начислены пени.

С курсовой разницы также нужно перечислить пени в бюджет:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам сборам" - 1474,2 руб. [27 000 руб. x 13% : 300 x 126 дн. (с 21 марта по 16 июля)] - начислены пени.

Учет расчетов с покупателями по полученным авансам ведется на счете 62, субсчет "Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте". На этом счете отражается курсовая разница с суммы аванса до момента реализации товара покупателю.

При экспорте товаров через поверенного, комиссионера или агента иностранный покупатель может перечислить выручку на его транзитный валютный счет. В этом случае банк не позднее следующего рабочего дня направляет посреднику специальное уведомление. В свою очередь посредник не позднее чем через 7 рабочих дней со дня зачисления валюты должен представить в банк специальную справку об идентификации валютной выручки.

Посредник должен перечислить экспортеру валютную выручку за вычетом посреднического вознаграждения, а также сумм израсходованных:

- на оплату транспортировки, страхования и экспедирования экспортированных товаров;

- на уплату вывозных таможенных пошлин и сборов;

- на комиссионное вознаграждение банку.

Чтобы перевести валюту экспортеру, посредник должен в течение семи дней, после того как получит выручку, подать распоряжение в банк о перечислении денег на транзитный валютный счет своего комитента, принципала или доверителя. Такое распоряжение составляют по форме, утвержденной банком. У посредника вознаграждение, полученное от экспортера-резидента, полностью перечисляется с транзитного валютного счета на текущий валютный счет.

Пример 4. Предприятие-комитент поручило предприятию-комиссионеру продать партию лома черных металлов за 500 000 евро. Вознаграждение предприятия-комиссионера составляет 59 000 евро (в том числе НДС - 9000 евро). 1 июля предприятие-комиссионер реализовало лом испанской фирме, товар был отгружен со склада комитента. 5 июля на транзитный валютный счет предприятия-комиссионера поступило 500 000 евро. 6 июля банк по распоряжению комиссионера перечислил предприятию-комитенту его выручку за вычетом комиссионного вознаграждения - 441 000 евро (500 000 евро - 59 000 евро).

Курс евро, установленный Банком России, составил (показатели условные):

- 1 июля - 30,30 руб.;

- 5 июля - 30,35 руб.;

- 6 июля - 30,45 руб.

В бухгалтерском учете комиссионера необходимо выполнить следующие проводки.

1 июля:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" - 15 150 000 руб. (500 000 евро x 30,30 руб.) - отражена задолженность покупателя;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 90 "Продажи" - 1 787 700 руб. (59 000 евро x 30,30 руб.) - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 272 700 руб. (9000 евро x 30,30 руб.) - начислен НДС.

5 июля:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 15 175 000 руб. (500 000 евро x 30,35 руб.) - поступила выручка от иностранного покупателя;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 91, субсчет "Прочие доходы" - 25 000 руб. [500 000 евро x (30,35 руб. - 30,30 руб.)] - отражена курсовая разница по задолженности покупателя.

6 июля:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 13 428 450 руб. (441 000 евро x 30,45 руб.) - перечислена выручка от продажи лома за минусом комиссионного вознаграждения комитенту;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" - 66 150 руб. [441 000 евро x (30,45 руб. - 30,30 руб.)] - отражена курсовая разница по задолженности перед комитентом;

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет" К-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 1 796 550 руб. (59 000 евро x 30,45 руб.) - зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет комиссионера;

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 50 000 руб. [500 000 евро (30,45 руб. - 30,35 руб.)] - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету.

Добровольной продажей валютной выручки может заниматься посредник в соответствии с распоряжением комитента. Комитенту необходимо указать, сколько валюты нужно продать и сколько перечислить на его транзитный валютный счет. Банк, после того как получит распоряжение посредника, обязан продать валюту в течение трех рабочих дней.

Пример 5 (воспользуемся условиями примера 4). Предположим, комиссионер дал поручение банку продать 10% выручки за минусом комиссионного вознаграждения. Банк продал валюту 7 июля по курсу 30,40 руб., удержав за свою услугу 1102,5 евро. Курс евро, установленный Банком России на эту дату, составил 30,50 руб. Бухгалтерские проводки у комиссионера с 1 по 5 июля останутся неизменными, а 6 и 7 июля необходимо выполнить следующие операции:

6 июля:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 12 085 605 руб. [(441 000 евро - 44 100 евро) x 30,45 руб.] - перечислена комитенту выручка от продажи лома за вычетом комиссионного вознаграждения и валюты, подлежащей добровольной продаже;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" - 66 150 руб. [441 000 евро x (30,45 руб. - 30,30 руб.)] - отражена курсовая разница по погашенной задолженности перед комитентом;

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет" К-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 1 796 550 руб. (59 000 евро x 30,45 руб.) - зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет;

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 25 000 руб. [500 000 евро x (30,45 руб. - 30,40 руб.)] - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету.

7 июля:

Д-т сч. 57 "Переводы в пути" К-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 1 345 050 руб. (44 100 евро x 30,50 руб.) - депонирована банком валюта, подлежащая продаже;

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 2205 руб. [44 100 евро x (30,50 руб. - 30,45 руб.)] - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет" - 33 626,25 руб. (1102,5 евро x 30,50 руб.) - удержано вознаграждение банком;

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 2950 руб. [59 000 евро x (30,50 руб. - 30,45 руб.)] - отражена курсовая разница по текущему валютному счету;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 57 "Переводы в пути" - 1 345 050 руб. - продана валюта;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 1 340 640 руб. (44 100 евро x 30,40 руб.) - зачислена на расчетный счет рублевая выручка от продажи валюты;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 4410 руб. [44 100 евро x (30,50 руб. - 30,40 руб.)] - списана разница между курсом Банка России и курсом, по которому продана валюта;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 1 307 013,8 руб. (1 340 640 руб. - 33 626,25 руб.) - перечислена комитенту выручка, полученная от продажи иностранной валюты, за минусом банковского вознаграждения;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" - 2205 руб. [44 100 евро x (30,50 руб. - 30,45 руб.)] - отражена курсовая разница по задолженности перед комитентом.

Экспортер также может осуществлять добровольную продажу иностранной валюты. Для того чтобы банк продал валюту, экспортер должен представить распоряжение и справку об идентификации выручки. Оставшаяся часть валютной выручки зачисляется на текущий валютный счет экспортера.

Пример 6 (воспользуемся условиями примеров 4 и 5). 1 июля комиссионер продал по поручению комитента лом черных металлов за 500 000 евро испанской фирме. Себестоимость лома - 7 000 000 руб. Товар был отгружен со склада комитента, который заплатил таможенную пошлину - 75 000 евро и таможенные сборы - 18 000 руб.

6 июля комитент получил выручку за вычетом вознаграждения - 441 000 евро. На следующий день он поручил банку продать 10% от полученной выручки - 44 100 евро. 8 июля банк продал валюту по курсу 30,50 руб., удержав за это с экспортера 1102,5 евро.

Курс евро, установленный Банком России на 8 июля, составил 30,55 руб.

У комитента необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:

1 июля:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90 "Продажи" - 15 150 000 руб. (500 000 евро x 30,30 руб.) - реализован металлолом;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 10 "Материалы" - 7 000 000 руб. - списана себестоимость лома;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по таможенным платежам" - 2 272 500 руб. (75 000 евро x 30,30 руб.) - начислена таможенная пошлина;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по таможенным платежам" - 18 000 руб. - начислен таможенный сбор;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером" - 1 515 000 руб. (50 000 евро x 30,30 руб.) - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером" - 272 700 руб. (9000 евро x 30,30 руб.) - начислен НДС на комиссионное вознаграждение;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 44 "Расходы на продажу" - 3 805 500 руб. (2 272 500 руб. + 18 000 руб. + 1 515 000 руб.) - списанные расходы на реализацию лома;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 15 150 000 руб. (500 000 евро x 30,30 руб.) - зачтена задолженность иностранного покупателя;

6 июля:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером" - 13 428 450 руб. (441 000 евро x 30,45 руб.) - получена выручка от продажи лома за вычетом комиссионного вознаграждения;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 66 150 руб. (441 000 евро x (30,45 руб. - 30,30 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности акционера;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 272 700 руб. (9000 евро x 30,30 руб.) - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению.

8 июля:

Д-т сч. 57 "Переводы в пути" К-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 1 347 255 руб. (44 100 евро x 30,55 руб.) - депонирована банком валюта, подлежащая продаже;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 33 681,30 руб. (1102,5 евро x 30,55 руб.) - удержано вознаграждение банком;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 57 "Переводы в пути" - 1 347 255 руб. (44 100 евро x 30,55 руб.) - продана валюта;

Д-т сч. 51 "Расчетные счет" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 1 345 050 руб. (44 100 евро x 30,50 руб.) - зачислена на расчетный счет рублевая выручка от продажи валюты;

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет" К-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 12 091 628 руб. [(441 000 евро - 44 100 евро - 1102 евро) x 30,55 руб.] - зачислен остаток валютной выручки на текущий валютный счет;

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 44 100 руб. [441 000 евро x (30,55 руб. - 30,45 руб.)] - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету.

Если комиссионер по поручению комитента продаст часть валютной экспортной выручки, то экспортер получит от него две суммы: остаток валютных средств - на транзитный валютный счет, а рублевую выручку от продажи валюты - на расчетный счет. Справку об идентификации валюты экспортер в данном случае представлять не должен.

Особенностью учета экспортных операций является специальная учетная единица, называемая товарной партией. За товарную партию принимается любое количество товара, отгруженное по одному внешнеторговому контракту и последовательно оформленное одним транспортным или складским документом в зависимости от местонахождения товара. Учетная партия, как правило, не подлежит дроблению.

Литература

1. Международные правила толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС 2000": публикация Международной торговой палаты N 560.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: Приказ Минфина России от 07.05.2003 N 38н.

5. Таможенный кодекс РФ: Федеральный закон от 28.05.2003 N 61-ФЗ.

И.Д.Демина

К. э. н.,

профессор

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Российского университета кооперации

Подписано в печать

24.05.2007

————