"Все для бухгалтера", 2007, N 10

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ: ПРИЗНАНИЕ И УЧЕТ

Одной из групп имущества, включаемых в состав внеоборотных активов организации, являются нематериальные активы. Использование их в хозяйственной практике позволяет повысить доходность организаций, уровень конкурентоспособности, приводит к росту рыночной стоимости организаций, техническим и технологическим прорывам, увеличивает жизнеспособность хозяйственных единиц. Однако в России процесс продвижения результатов интеллектуальной деятельности в целях инновационного развития экономики пока недостаточен. "За последние годы только 5% зарегистрированных изобретений и эффективных моделей были объектами коммерческих сделок. Более 70% всех изобретений направлены на поддержание или незначительные усовершенствования существующих и в большинстве своем устаревших видов техники и технологий. Лишь 1/3 создаваемых образцов новых машин и оборудования обладают охранными документами на промышленную собственность" [8, с. 32 - 33].

Нематериальными активами в соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 115н), признаются объекты, отвечающие следующим требованиям:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- идентификация (выделение из другого имущества, отделение от другого имущества);

- использование в производстве продукции, работ, услуг, для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. сроком полезного использования свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

- отсутствие намерения их последующей перепродажи;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- подтвержденные надлежаще оформленными документами на наличие объекта нематериальных активов и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, договоры отчуждения исключительного права и др.).

В зависимости от назначения и функций, выполняемых в хозяйственной деятельности, нематериальные активы подразделяются на следующие группы:

1) исключительные права, возникающие:

- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

- из свидетельств на полезные модели, товарные знаки, знаки обслуживания и наименования мест происхождения товаров;

2) исключительные права, возникающие из авторских и иных договоров на программы для ЭВМ, базы данных и топологии интегральных микросхем;

3) организационные расходы в момент создания и регистрации организации;

4) деловая репутация организации.

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (п. п. 1 и 2) являются интеллектуальной собственностью. Они оформляются патентами или свидетельствами и охраняются нормами части четвертой Гражданского кодекса РФ.

Патентом удостоверяется приоритет изобретения, полезной модели, промышленного образца, селекционного достижения, авторство и исключительное право на них.

Свидетельство удостоверяет приоритет объекта интеллектуальной собственности (товарного знака, знака обслуживания, полезной модели и др.) и исключительное право на них.

Организационные расходы представляют затраты, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. К ним относятся:

- стоимость услуг юридической (сторонней) организации по подготовке учредительных документов и регистрации организации;

- государственная пошлина за регистрацию организации;

- оплата изготовления печати, штампов, открытие счета в банке, нотариально заверенные образцы подписей и др.

Деловая репутация организации в целях бухгалтерского учета представляет разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью всех активов и обязательств организации по бухгалтерскому балансу на дату приобретения.

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится только после выполнения условий договора купли-продажи организации.

В соответствии с нормами п. 27 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" деловая репутация организации может быть как положительной, так и отрицательной. Положительная репутация должна рассматриваться в бухгалтерском учете как надбавка к цене покупателя в ожидании им будущих экономических выгод. Отрицательная деловая репутация представляет скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала. Такая деловая репутация должна быть отражена в учете как доходы будущих периодов.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные и патентные пошлины, др. платежи в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериальных активов;

- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов, и др.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях - суммы оплаты занятых этим работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение и др. Они увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и др.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Основными операциями по поступлению нематериальных активов в организацию являются:

- приобретение за плату;

- создание в самой организации;

- поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

- поступление безвозмездно (по договору дарения) и др.

Независимо от направления поступления нематериальных активов первичными документами, которыми оформляются операции их поступления, являются:

1) акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-1;

2) первичные документы, разработанные в самой организации в соответствии с нормами ст. 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона "О бухгалтерском учете" и утвержденные приказом руководителя об учетной политике:

- акт приема (оприходования) нематериальных активов;

- акт приема-передачи нематериальных активов и др.

В этих документах обязательными реквизитами, характеризующими объект нематериальных активов, должны быть его первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, срок полезного использования, инвентарный номер, данные охранного документа (патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности и др.).

При выбытии нематериальных активов и списании их с баланса оформляются следующие первичные документы:

1) акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-1;

2) акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) типовой формы N ОС-4;

3) первичные документы, разработанные в самой организации и утвержденные приказом руководителя об учетной политике, - акт выбытия (списания) нематериального актива.

Кроме обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральный законом "О бухгалтерском учете", в этих документах должны быть данные расчета финансового результата от выбытия объекта нематериальных активов, за исключением выбытия в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Им считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора отчуждения исключительного права и др. Основным признаком, по которому инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, использовании для управленческих нужд организации.

На каждый объект нематериальных активов в бухгалтерии ведется Карточка учета нематериальных активов формы N НМА-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Операции движения объектов нематериальных активов учитываются на счете 04 "Нематериальные активы". На этом счете отражаются также расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, а также результаты, которые в соответствии с законодательством не подлежат правовой охране. Ведение аналитического учета к счету 04 "Нематериальные активы" должно обеспечить получение данных по объектам нематериальных активов и о суммах расходов по видам НИОКР.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета поступления нематериальных активов.

Принятию к бухгалтерскому учету объектов нематериальных активов, приобретенных за плату, предшествует получение исключительных прав на них в результате регистрации договоров об их передаче (п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ) по договору отчуждения исключительного права. Получение исключительного права означает, что к его приобретателю (правообладателю) в полном объеме переходят все права и ограничения, которые были у прежнего владельца.

Стоимость объекта нематериальных активов, полученных по договору отчуждения исключительного права, отражается следующей записью:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На сумму НДС согласно счету-фактуре:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Принятие к учету объекта нематериальных активов:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов".

В самой организации нематериальные активы создаются в результате ведения научно-исследовательской, опытно-конструкторской и технологической деятельности, направленной на их создание и получение охранных документов правовой защиты (по объектам интеллектуальной собственности).

В п. 7 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" отмечено, что нематериальные активы считаются созданными в организации:

- когда исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию руководителя, принадлежат организации-работодателю;

- когда исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежат организации-заказчику;

- когда свидетельство на товарный знак или право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Затраты, признанные в бухгалтерском учете относящимися к расходам на НИОКР, учитываются в порядке, определенном ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (в ред. от 18.09.2006 N 116н).

При проведении НИОКР затраты по ним рассматриваются как вложения во внеоборотные активы и учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ":

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"

К-т сч. 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 04 "Амортизация нематериальных активов", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

Расходы на НИОКР, по которым получены документы на правовую охрану, включаются в состав нематериальных активов и принимаются к учету записью:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Поступление нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации предполагает их оценку по согласованию с учредителями, но не выше их рыночной стоимости. Первоначальная стоимость поступивших объектов отражается записью:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".

Причем такие вклады не подлежат обложению НДС (ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Расходы по доведению объекта нематериальных активов до состояния, когда он может приносить доход, списываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами расходов (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчет по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

Стоимость принятого к учету объекта отражается:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Учет объекта нематериальных активов, поступившего в организацию безвозмездно по договору дарения, имеет следующие особенности:

1) рыночная стоимость такого объекта отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления";

2) расходы по доведению объекта до работоспособного состояния относятся на прочие расходы по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие доходы";

3) сумма НДС по таким активам в расчетных документах отдельно не выделяется и включается в их первоначальную стоимость.

Поступление и оприходование нематериального актива отражается записью:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

Включение полученного объекта в состав нематериальных активов:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Правила и способы начисления амортизации по объектам нематериальных активов установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Целью начисления амортизации является погашение их стоимости в течение установленного срока полезного использования.

Стоимость патентов и свидетельств исключительных прав путем начисления амортизации не погашается:

1) если объекты интеллектуальной собственности принадлежат некоммерческим организациям (п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

2) если исключительные права на объекты интеллектуальной собственности принадлежат другим организациям, но используются организацией в результате предоставления правообладателем неисключительных прав по лицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и др. и учитываются на забалансовых счетах.

В соответствии с нормативными документами основные правила начисления амортизации объектов нематериальных активов состоят в следующем.

1. Амортизационные отчисления начисляются и представляются в учете независимо от результатов деятельности организации.

2. Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода (месяца, квартала, года), к которому относятся.

3. Начисление амортизации производится в течение всего срока полезного использования объекта, не приостанавливаясь, кроме случаев консервации организации.

4. Амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости нематериальных активов или их выбытия.

5. Амортизация по нематериальным активам прекращает рассчитываться и показываться в учете с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости или выбытия.

6. В течение отчетного периода амортизационные отчисления по таким объектам начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, за исключением случаев, когда амортизацию начисляют способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

7. В сезонных производствах годовую сумму амортизационных отчислений рассчитывают равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

8. Амортизация деловой репутации организации начисляется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

9. Амортизационные отчисления по организационным расходам отражаются в учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

В бухгалтерском учете начисленная амортизация включается в состав себестоимости продукции, работ, услуг и издержки обращения при продаже товаров.

Сумма амортизационных отчислений при погашении стоимости патентов и свидетельств определяется сроком их полезного использования. Срок полезного использования исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности - это ожидаемый срок использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"). Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию.

Применение для расчета амортизации объекта интеллектуальной собственности ожидаемого срока его эксплуатации, установленного п. 17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", будет включать срок полезного использования такого актива, обусловленного соответствующими договорами.

Согласно нормам п. 15 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" организация вправе применять для групп однородных объектов нематериальных активов один из следующих способов начисления амортизации, закрепив их в приказе руководителя организации об учетной политике для целей бухгалтерского учета:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Для расчета годовой суммы амортизационных отчислений при линейном способе используют данные о первоначальной стоимости объекта и сроке полезного использования.

Для исчисления годовой суммы амортизации при способе уменьшаемого остатка привлекают сведения об остаточной стоимости объекта и сроке его полезного использования.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) основывается на расчетах, выполненных по данным о первоначальной стоимости объекта и предполагаемом (планируемом) объеме продукции (работ, услуг) за весь период полезного использования объекта.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов при начислении амортизации способом списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) может включаться в состав расходов организации или издержек обращения только в течение срока полезного использования, установленного на основе данных об общем планируемом объеме производства за время эксплуатации нематериальных активов и объеме производства за месяц. Поэтому если в течение срока полезного использования объекта будет произведен меньший объем продукции (работ, услуг), чем планировалось до даты начала начисления амортизации, то часть его стоимости останется несамортизированной, что отразится на финансовых результатах организации. Недоамортизированная стоимость объектов будет погашена за счет прибыли и показана в бухгалтерском учете как прочие расходы по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

При производстве продукции (работ, услуг) в объемах, превышающих запланированные, после списания всей стоимости объектов начисление амортизации следует прекратить.

Для каждого объекта нематериальных активов организация должна применять только один из способов начисления амортизации. Он определяется в момент принятия объекта на учет и не изменяется в течение всего срока его полезного использования или до выбытия объекта.

При линейном способе и способе уменьшаемого остатка для расчета амортизации необходимо учитывать сроки полезного использования объектов. В соответствии с нормами п. 17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" этот срок определяется в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету на основе:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений срока полезного использования в соответствии с законодательством РФ;

- ожидаемого срока эксплуатации объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Кроме того, для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, услуг, ожидаемого к получению в результате их использования.

В практической работе срок полезного использования может быть определен:

- экспертным путем;

- на основании документов, подтверждающих передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Если срок полезного использования по объекту определить невозможно, норма амортизационных отчислений устанавливается в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Норма амортизации - это выраженная в процентах часть первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, подлежащая отнесению на себестоимость продукции или издержки обращения, т.е. включению в состав расходов по обычной деятельности организации (п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 27.11.2006 N 156н)).

Линейный способ и способ уменьшаемого остатка характеризуются равномерным начислением амортизации в течение отчетного года. В сезонных производствах сначала исчисляется сумма амортизации по объектам за год, а затем она равномерно распределяется в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) расчет амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования данного объекта. Таким образом, сумму амортизации за какой-либо период можно рассчитать по формуле:

A = PN,

где A - сумма амортизации за отчетный период;

N - норма амортизационных отчислений.

В свою очередь, норма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

N = S / V,

где S - первоначальная стоимость объекта интеллектуальной собственности;

V - предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта.

Амортизационные отчисления нематериальных активов могут быть отражены в бухгалтерском учете двумя способами (п. 21 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"):

- путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

- путем уменьшения первоначальной стоимости объектов интеллектуальной собственности.

Для учета амортизации первым способом (накоплением сумм амортизации) используется синтетический счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Аналитический учет амортизации организуется по каждому объекту.

Учет амортизации вторым способом путем уменьшения первоначальной стоимости ведется на синтетическом счете 04 "Нематериальные активы" по отдельным объектам.

Выбранный вариант учета амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации.

При первом способе ежемесячно начисленные суммы амортизации отражаются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 97 "Расходы будущих периодов" и др.

К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".

Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, при обнаружении ошибки в записях исправление производится в том периоде, когда они были выявлены:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".

Суммы исправления, отнесенные на счет 91 "Прочие доходы и расходы", включаются в состав прочих расходов организации.

Списание суммы начисленной амортизации по выбывшим объектам нематериальных активов (в результате продажи, безвозмездной передачи по договору дарения, по договору мены, списания, передаче в уставный (складочный) капитал и др.) учитывается на счетах корреспонденцией:

Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Выбытие интеллектуальной собственности".

При втором способе, когда согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета амортизации объектов не используется счет 05 "Амортизация нематериальных активов", ее начисление уменьшает их первоначальную стоимость записью по дебету счетов производственных затрат и расходов на продажу и кредиту счета 04 "Нематериальные активы":

Д-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 97 "Расходы будущих периодов" и др.

К-т сч. 04 "Нематериальные активы".

При этом сумма начисленной амортизации уменьшает первоначальную стоимость объектов.

Когда начисление амортизации производится путем уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов, то после ее полного погашения объекты продолжают числиться в бухгалтерском учете. Подобная ситуация возникает:

1) если срок полезного использования нематериальных активов в организации меньше юридического срока действия права на патент, свидетельство;

2) если организация в соответствии с законодательством продлевает срок действия патента.

В практической деятельности возможна ситуация, когда юридический срок действия исключительного права на объект нематериальных активов больше, чем срок его полезного использования, установленный в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, при применении объекта для выполнения конкретных услуг, работ, изготовления определенной продукции), а используемый способ начисления амортизации - путем уменьшения первоначальной стоимости. Тогда от момента полного погашения первоначальной стоимости объекта в организации до конца срока его полезного использования он будет также числиться в условной оценке.

По окончании юридического срока действия патента или свидетельства сумма условной оценки объекта интеллектуальной собственности списывается на финансовые результаты:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 04 "Нематериальные активы".

Для расчета амортизации по объектам интеллектуальной собственности используется ведомость начисления амортизации нематериальных активов, составляемая ежемесячно.

Учет выбытия нематериальных активов по всем направлениям, кроме вклада в уставный (складочный) капитал сторонней организации, производится на сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Выбытие нематериальных активов". Результатом отражения этих операций является выявление финансового результата по ним.

Когда в учетной политике передающей стороны учет амортизации нематериальных активов ведется на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", финансовый результат от их передачи выявляется следующим образом.

1. Списывается первоначальная стоимость выбывающего объекта:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Выбытие нематериальных активов"

К-т сч. 04 "Нематериальные активы".

2. Списывается сумма начисленной амортизации:

Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Выбытие нематериальных активов".

3. Сумма остаточной стоимости объекта отражается в составе прочих расходов организации:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Выбытие нематериальных активов".

4. Налог на добавленную стоимость от стоимости выбывающего объекта:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

При выбытии нематериальных активов по договору отчуждения исключительного права (в результате его продажи) учет по нему производится следующей записью:

- сумма выручки:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы";

- финансовый результат (прибыль):

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

Выбытие нематериальных активов безвозмездно по договору дарения ведет к возникновению убытка:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Выбытие объектов в счет вкладов в уставный (складочный) капитал рассматривается в учете как долгосрочные финансовые вложения на счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции".

На сумму амортизации, начисленной по передаваемым в счет вкладов объектам, выполняется запись:

Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

К-т сч. 04 "Нематериальные активы".

Остаточная стоимость нематериальных активов списывается:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции"

К-т сч. 04 "Нематериальные активы".

Когда в учетной политике передающей стороны учет амортизации нематериальных активов ведется на счете 04 "Нематериальные активы", при расчете финансового результата от передачи объектов в учете производится отражение только остаточной стоимости передаваемых объектов нематериальных активов.

Литература

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

3. Гражданский кодекс РФ (часть третья): Федеральный закон от 26.11.2001 N 146-ФЗ.

4. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 N 230-ФЗ.

5. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 18.09.2006 N 116н).

7. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98: Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н (в ред. от 30.12.1999).

8. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 27.11.2006 N 156н).

9. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 27.11.2006 N 156н).

10. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000: Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 91н (в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 115н).

11. Гохберг Л. Национальная инновационная система России в условиях "новой экономики" // Вопросы экономики. - 2003. - N 3. С. 31 - 34.

С.Н.Поленова

К. э. н.,

доцент

кафедры "Бухгалтерский учет"

Финансовой академии

при Правительстве Российской Федерации

Подписано в печать

24.05.2007

————