"Все для бухгалтера", 2007, N 10

МЕТОДОЛОГИЯ УЧЕТА ИЗМЕНЕНИЙ, ВНЕСЕННЫХ В ОТДЕЛЬНЫЕ

НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫЕ АКТЫ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

В соответствии с Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н внесены поправки и изменения в отдельные положения по бухгалтерскому учету, в частности в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и в соответствующие Методические указания, а также в ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Необходимость внесения изменений связана с принятием Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Изменения связаны с исключением из законодательства по бухгалтерскому учету понятия "суммовая разница".

В действующем ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (МПЗ) в виде сырья и материалов, товаров, готовой продукции принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01), а при приобретении их за плату - по фактической себестоимости приобретения (п. 6 ПБУ 5/01).

Если стоимость МПЗ была выражена в иностранной валюте (условных единицах), но подлежала оплате в рублях, то возникала суммовая разница. Под этой разницей понималась разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты за МПЗ, а также кредиторской задолженности за неоплаченные МПЗ по официальному курсу Банка России на дату ее принятия к учету и рублевой оценкой кредиторской задолженности по официальному курсу на дату ее погашения. При этом положительные суммовые разницы уменьшали фактическую себестоимость, а отрицательные - увеличивали фактическую себестоимость МПЗ. Однако в фактическую себестоимость на приобретение МПЗ включались только те суммовые разницы, которые сформировались до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету. После оприходования МПЗ суммовые разницы (положительные и отрицательные) включались в расходы по обычным видам деятельности.

После 01.01.2007 фактическая себестоимость приобретения МПЗ, выраженная в условных единицах, пересчитывается в рубли только один раз - на дату их оприходования и в дальнейшем не корректируется (п. 9 ПБУ 3/2006). Однако задолженность за приобретенные МПЗ пересчитывается в рубли на каждую отчетную дату и на дату ее погашения.

При приобретении МПЗ в иностранной валюте и оплате ценностей также в иностранной валюте никаких изменений в учете не предусмотрено в соответствии с ПБУ 3/2006.

Изменения, внесенные в ПБУ 6/01, носят аналогичный характер. Если до 01.01.2007 пересчет стоимости объекта основных средств производился дважды - при отражении расходов на его приобретение на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенный объект, то с 01.01.2007 этот порядок меняется. Пересчет стоимости основных средств, выраженной в иностранной валюте, но оплаченной в рублях, будет производиться один раз - на дату признания расходов на приобретение объектов основных средств в бухгалтерском учете.

По объектам, стоимость которых выражена в иностранной валюте и оплата производится также в иностранной валюте, правила учета и оценки не изменяются и определяются положениями ПБУ 3/2006.

В связи с тем что после 01.01.2007 понятия "суммовые разницы" в бухгалтерском учете не существует, изменения коснулись и ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", из которого исключен п. 10.

Согласно этому пункту организации могли до принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету определять фактические затраты на их приобретение с учетом суммовых разниц, которые отражались в составе прочих доходов и расходов.

После 01.01.2007 указанные разницы являются курсовыми и включаются также в состав прочих доходов или расходов.

Внесены изменения и в порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), но подлежит оплате в рублях. Так, долгосрочные финансовые вложения, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но не подлежит оплате в рублях, отражаются в бухгалтерском учете в рублях по официальному курсу Банка России, который действовал на дату признания в учете расходов на приобретение этих вложений (например, ценных бумаг). Курсовая разница, которая образовалась при пересчете, включается в состав прочих доходов или прочих расходов. В дальнейшем пересчет стоимости долгосрочных финансовых вложений не производится (п. 11 ПБУ 3/2006).

Порядок учета финансовых вложений в иностранной валюте, оплачиваемых в иностранной валюте, не изменился. Иными словами, изменения связаны только с теми финансовыми вложениями, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), но подлежит оплате в рублях.

Если же оплата производится в иностранной валюте (например, по краткосрочным ценным бумагам), то их стоимость следует пересчитывать в рубли по официальному курсу Банка России на дату совершения операций по поступлению или списанию, а также на каждую отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Курсовая разница включается в состав прочих доходов или прочих расходов.

Пример. Организация "Полет" приобрела 30.11.2006 купонную облигацию (в евро) номинальной стоимостью 500 евро и доходностью 12% годовых. На дату приобретения накопленный купонный доход составил 15 евро.

29.11.2006 организация "Полет" перечислила аванс на приобретение облигации в сумме 515 евро.

Облигация была продана 30.04.2007 за 545 евро. Сумма купонного дохода составила:

- на 31.12.2006 - 20 евро;

- на 31.03.2007 - 35 евро;

- на 30.04.2007 - 40 евро.

Курс Банка России составил:

- на 29.11.2006 - 34,6296 руб/евро;

- на 30.11.2006 - 34,6775 руб/евро;

- на 31.12.2006 - 34,6965 руб/евро;

- на 31.03.2007 - 34,2574 руб/евро;

- на 01.04.2007 - 34,0856 руб/евро.

В бухгалтерском учете были сделаны записи:

- 29.11.2006 перечислен аванс за облигацию (515 евро x 34,6296 руб/евро):

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 17 834,24 руб.

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 17 834,24 руб.;

- 30.11.2006 отражена первоначальная стоимость приобретенной купонной облигации (515 евро x 34,6775 руб/евро):

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - 17 858,91 руб.

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 17 858,91 руб.;

- 30.11.2006 отражена курсовая разница по приобретению купонной облигации (515 евро x (34,6775 руб/евро - 34,6296 руб/евро)):

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 24,67 руб.

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 24,67 руб.;

- 31.12.2006 отражена сумма купонного дохода за декабрь 2006 г. [(20 евро - 15 евро) x 34,6965 руб/евро]:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - 173,48 руб.

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 173,48 руб.;

- 31.12.2006 отражена положительная суммовая разница, включенная в состав прочих расходов [(34,6965 руб/евро - 34,6775 руб/евро) x 515 евро]:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - 9,79 руб.

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 9,79 руб.;

- 31.03.2007 отражена сумма купонного дохода, начисленного за I квартал [(35 евро - 15 евро) x 34,2574 руб/евро - 173,48 руб.]:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - 511,67 руб.

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 511,67 руб.;

- 31.03.2007 отражена курсовая разница, образовавшаяся в результате изменения курса евро, которая включена в состав прочих доходов [(34,6965 руб/евро - 34,2574 руб/евро) x 515 евро]:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - 226,14 руб.

К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - 226,14 руб.;

- 30.04.2007 отражена сумма купонного дохода за апрель [(40 евро - 15 евро) x 34,0856 руб/евро] - 173,48 руб. - 511,67 руб.:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - 166,99 руб.

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 166,99 руб.;

- 30.04.2007 отражена отрицательная курсовая разница в результате изменения курса евро и включена в состав прочих расходов (34,2574 руб/евро - 34,0856 руб/евро) x 515 евро:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - 88,48 руб.

К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - 88,48 руб.;

- отражена выручка от продажи облигации (545 евро x 34,0856 руб/евро):

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 18 576,65 руб.

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 18 576,65 руб.;

- списана учетная стоимость облигации с учетом начисленного купонного дохода ((500 евро + 40 евро) x 34,0856 руб/евро):

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - 18 406,22 руб.

К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - 18 406,22 руб.;

- отражена прибыль от реализации облигации (5 евро x 34,0856 руб/евро):

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 170,43 руб.

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 170,43 руб.

Изменения в ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" связаны прежде всего с исключением п. 13, который устанавливал порядок оценки нематериальных активов (НМА), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Теперь в соответствии с ПБУ 3/2006 с 01.01.2007 пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, осуществляется на дату совершения операций. По операциям приобретения НМА датой перехода права собственности является дата признания затрат на приобретение.

Пересчет стоимости НМА следует осуществлять на дату совершения операции, т.е. на дату признания в бухгалтерском учете расходов на приобретение. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон.

Таким образом, ПБУ 3/2006, утвержденный Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, устанавливает единые правила для отражения в бухгалтерском учете и отчетности активов и обязательств в иностранной валюте, что необходимо в условиях вступления России в ВТО.

Литература

1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000: Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

В.А.Терехова

Д. э. н.,

профессор,

заслуженный работник

высшей школы Российской Федерации

Финансовая академия

при Правительстве Российской Федерации

Подписано в печать

24.05.2007

————