"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 6

Вопрос: 1. Какие риски, в том числе налоговые, несет общество при передаче функций управления?

2. Каковы оптимальные способы определения вознаграждения управляющей организации?

3. Какие состав и периодичность оформления документов бухгалтерского и налогового учета (в том числе счетов-фактур) обеспечивают отсутствие налоговых рисков?

4. Существует ли необходимость в оформлении актов оказанных услуг? Кто может подписывать акты со стороны общества?

Ответ: 1. Согласно пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов можно включать затраты на приобретение услуг управления, произведенные независимо от наличия собственных управленческих структур. Статья 252 НК РФ понятие расходов трактует предельно широко, квалифицируя как расходы любые затраты налогоплательщика при условии, что они нужны для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Но для признания расходов требуется, чтобы выполнялись еще два условия: затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Однако в ст. 252 НК РФ критерии, на основании которых затраты могут быть признаны обоснованными и направленными на получение дохода, не определены, что дает возможность для различного толкования.

Большинство арбитражных судов в отношении затрат на оплату услуг управления, приобретаемых у сторонних организаций, придерживаются мнения, что при принятии решения об экономической оправданности расходов важно изначальное намерение налогоплательщика добиться лучших результатов в предпринимательской деятельности.

Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30 августа 2006 г. по делу N Ф04-5380/2006(25724-А27-33) сделаны следующие выводы. Термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. ст. 65 и 200 АПК РФ обязан доказать данное обстоятельство. В частности, он должен показать отрицательные последствия экономически неоправданных затрат для финансово-экономической деятельности предприятия.

Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 27 сентября 2006 г. по делу N Ф09-8635/06-С7 указал: довод инспекции, что расходы общества, связанные с выплатой вознаграждения управляющей компании, не являются экономически обоснованными, отклоняется, поскольку отсутствие методики определения стоимости услуг по управлению обществом не может свидетельствовать об отсутствии экономического обоснования таких затрат.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18 мая 2006 г. по делу N А55-16925/05-6 сказано: из заключения общества видно, что введение новой структуры управления организацией дало положительный экономический эффект. Так, уже в течение первого года работы выручка увеличилась на 74%, прибыль выросла в 9,82 раза, собственный капитал организации - на 12%, затраты на 1 руб. оказанных услуг снизились на 10%, рентабельность продаж выросла в 5,5 раза, текущая ликвидность организации увеличилась в 2,2 раза. Это опровергает довод налогового органа о необоснованности обсуждаемых затрат и их экономической неоправданности.

В Постановлении от 25 апреля 2006 г. по делу N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа отметил следующее. Налоговый орган считает, что затраты на услуги управляющей организации являются экономически неоправданными, так как после привлечения ее к управлению ухудшились показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия и, значит, такие затраты не принесли экономической выгоды. Однако арбитражный суд правильно указал, что общество вело деятельность с целью извлечения прибыли, следовательно, затраты по управлению текущей деятельностью общества связаны с экономической деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Особо хочется обратить внимание на вывод, сделанный ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19 октября 2005 г. по делу N А12-8488/05-С36. То обстоятельство, что расходы по оплате управленческих услуг составили у заявителя в одном году 58,6%, а в другом - 28,4% общей суммы произведенных затрат, абсолютно не говорит, во-первых, об отсутствии экономической оправданности этих затрат, поскольку их изначальная ненаправленность на получение дохода ответчиком не доказана, во-вторых, о заведомой убыточности данных сделок для заявителя, ибо ответчиком не показан процент расходов заявителя по оплате управленческих услуг в сравнении с полученными доходами в их динамике.

Представляет интерес и Постановление от 8 февраля 2006 г. по делу N А12-18671/05-С10, в котором ФАС Поволжского округа вообще пришел к выводу, что указания расходов в ст. 264 НК РФ вполне достаточно для признания таких расходов и дополнительно не требуется, чтобы выполнялись условия ст. 252 НК РФ (направленность на получение дохода и экономическая оправданность).

Однако имеется хотя и малочисленная, но отрицательная для налогоплательщика судебная практика. Так, в Постановлении от 11 июля 2006 г. по делу N Ф04-3725/2005(23668-А46-26) ФАС Западно-Сибирского округа занял следующую категоричную позицию. Исходя из положений п. 1 ст. 252 НК РФ привлечение организации-аутсорсера экономически оправданно, только если это приведет общество к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли. Представленные налоговым органом доказательства в обоснование своих доводов о правомерности привлечения общества к налоговой ответственности правомерны, так как подтверждают, что объем выручки общества от реализации товаров уменьшился в 4,8 раза, а заработная плата увеличилась в среднем на одного работника в 1,6 раза.

Таким образом, по вопросу, насколько важно для признания затрат добиться лучших результатов экономической деятельности, правоприменительная практика сформулировала несколько принципов:

- положения пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривают возможность отнесения к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затрат на приобретение услуг управления;

- изначальная направленность затрат на получение дохода определяется первичными документами (договором, актами об оказании услуг, отчетами);

- для вывода об экономической неоправданности расходов на приобретение услуг управления должны быть более веские основания, чем отсутствие экономического эффекта. Наличие убытков не подтверждает отсутствия позитивного результата от оказания услуг управления, поскольку в случае незаключения договора управления убытков у организации могло быть больше. Кроме того, доходы могут возникнуть в следующем налоговом периоде.

Доводы налоговых органов об отсутствии экономического эффекта как безусловном основании для отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму соответствующих расходов справедливо отклоняются судами, поскольку налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и наличием такого эффекта.

В то же время нельзя не заметить, что практически в каждом рассмотренном деле суд так или иначе оценивает, каким образом услуги управления способствовали улучшению деятельности налогоплательщика. И значит, данные факты (если они есть) должны найти свое отражение в первичных документах.

2. Можно выделить следующие способы определения размера вознаграждения управляющей компании:

- установление процентной ставки, зависящей от полученной управляемой организацией прибыли, т.е. находящейся в прямой зависимости от эффективности оказанных услуг, - в данном случае прибыль берется исключительно в качестве расчетной величины, и организация может определять ее любыми способами: как доход за расчетный период за минусом всех расходов, кроме расходов на управление; как доход за расчетный период за минусом всех расходов, кроме затрат на управление текущего периода, и за минусом расходов на управление предыдущего периода. Данный способ, на наш взгляд, наиболее обоснован и менее рискован;

- определение дифференцированной стоимости услуг, т.е. соотношения твердой цены и процентной ставки в зависимости от характера оказанных услуг, - например, твердая цена может быть назначена за оказание "обычных" управленческих услуг, характеризующихся выполнением трудовых функций генерального директора, а плавающая ставка - за достижение определенных финансовых результатов (процент от прибыли, полученной от эффективной управленческой политики в отношении направлений деятельности предприятия, заключения новых эффективных сделок, достижения результатов в определенных натуральных показателях, экономии ресурсов и т.д.);

- установление процентной ставки в зависимости от полученной выручки.

Последний способ, на наш взгляд, наименее обоснован и связан с максимальным риском. Подтверждение тому - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961. В данном деле при решении вопроса об экономической оправданности затрат суд, в частности, исходил из того, что размер вознаграждения, установленный в процентном отношении к выручке акционерного общества, не зависел от размера прибыли, т.е. от финансового результата управляемого предприятия. Следовательно, по мнению суда, налогоплательщик необоснованно отнес эти расходы в "прочие расходы, связанные с производством и реализацией", что привело к занижению налога на прибыль.

3. Обращаясь к приведенной правоприменительной практике, необходимо обратить внимание, что одна из основных причин непринятия налоговыми органами затрат на управление заключается в недостаточном документальном подтверждении. Проверяющие полагают, что из представляемых организациями документов не видно, какие конкретно услуги были оказаны.

В частности, в Постановлении от 11 июля 2006 г. по делу N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к таким выводам. Суд апелляционной инстанции правильно признал, что затраты на услуги управляющей организации документально не подтверждены первичными документами, поскольку в актах сдачи-приемки выполненных работ указано лишь на надлежащее исполнение услуг, определенных договором, показаны месяц исполнения услуг и сумма, подлежащая уплате исполнителю услуг. Из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги по управлению обществом были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила управляющая организация для заказчика. Таким образом, доводы общества о правильном исчислении налога на прибыль с его стороны и обоснованности затрат на услуги управляющей организации являются недоказанными <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также Постановление ФАС Центрального округа от 11 июля 2006 г. по делу N А35-10272/04-С23. Оформление услуг по управлению признается судами надлежащим, если выполнение управленческих услуг оформлено ежемесячными актами (с учетом приложений к ним) приема-сдачи выполненных работ, содержащими все реквизиты, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах, либо представлены ежемесячные отчеты управляющей компании об оказанных услугах, которое также имеют все обязательные реквизиты (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30 июня 2006 г. по делу N А43-44279/2005-35-1292 и от 29 мая 2006 г. по делу N А11-762/2005-К2-21/48, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июля 2006 г. по делу N Ф04-4281/2006(24270-А27-26) и от 25 октября 2006 г. по делу N Ф04-3268/2005(27054-А27-15)). В свою очередь, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12 сентября 2005 г. по делу N А11-762/2005-К2-21/48 пришел к выводу, что требование ежедневно составлять акты выполненных работ нормативно не обосновано. Степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом. Оценке подлежит документальное подтверждение реальности оказания соответствующих услуг и произведенной оплаты. Стороны могут установить в договоре любой порядок подписания акта об оказании услуг - по истечении месяца, квартала, полугодия. В целях исчисления НДС это будет означать следующее. Как видно из содержания ст. 163 НК РФ, налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость по общему правилу является календарный месяц. В свою очередь, в силу п. 1 ст. 174 НК РФ налог уплачивается по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). В данной ситуации решающее значение приобретает вопрос о моменте возникновения налоговой базы по НДС. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. ФНС России в Письме от 31 марта 2004 г. N 03-1-08/878/16 о порядке выставления счетов-фактур разъяснила, что днем оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг. Значит, не позднее пяти дней с этой даты организация обязана выписать на адрес покупателя счет-фактуру. Поскольку это следует из договора, в качестве даты передачи услуги нужно рассматривать момент подписания акта, свидетельствующего, что хозяйственная операция состоялась (услуга фактически оказана и принята). Так, если стороны в договоре установят, что акт об оказании услуг составляется по истечении квартала, то периодом оказания услуги будет являться квартал, а датой оказания услуги - последний день квартала. В связи с этим в целях налога на добавленную стоимость налогоплательщик определяет налоговую базу именно по истечении квартала, т.е. по истечении периода оказания услуги. Соответственно, в указанном случае управляющая компания может выставлять счета-фактуры в последний день каждого месяца (квартала), а управляемая компания вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную в составе платы за управленческие услуги, в том же периоде. 4. Согласно Гражданскому кодексу РФ составление акта обязательно по двум видам договоров: подряда (ст. 702 ГК РФ) и возмездного оказания услуг, к которому применяются содержащиеся в Кодексе общие положения о подряде (ст. 783 ГК РФ). Поскольку оказание услуг управления относится к договорам возмездного оказания услуг, это подразумевает, что факт оказания таких услуг также должен подтверждаться составлением акта. В соответствии с п. 1 ст. 69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему) только по решению общего собрания акционеров. На наш взгляд, акт может подписывать одно и то же лицо (руководитель управляющей компании), действуя при этом как представитель обеих организаций - управляющей и управляемой. Кроме того, со стороны управляемой компании акт может подписывать любое уполномоченное общим собранием акционеров лицо. В заключение еще раз отметим, что для исключения возможных налоговых рисков в отчетах управляющей компании должна четко прослеживаться связь оказываемых услуг с производственной деятельностью организации. В них по возможности нужно указать информацию: - о качественных показателях увеличения выручки; - принятии и подписании соответствующих инструкций, стандартов или иных распорядительных документов; - крупных сделках, заключенных в период осуществления управления; - показателях снижения себестоимости изготавливаемой продукции; - показателях увеличения объемов сбыта; - принятых программах привлечения дополнительных инвестиций; - программах финансового развития, имеющих своей целью повышение доходности управляемой компании. Помимо ежемесячного (ежеквартального) отчета можно составлять отчет по результатам финансового года, который должен содержать аналогичную информацию. Это связано с тем, что в ежемесячном отчете проблематично непосредственно увязывать расходы на управление с получением экономического эффекта. В подобной ситуации составление годового отчета должно показать, что оплаченные услуги были эффективны и способствовали улучшению деятельности организации. Это исключит риск возникновения спора в вопросе экономической обоснованности расходов, как ее понимают налоговые органы. И.А.Шарманова Налоговый юрист компании "ФБК" Т.А.Матвеичева Налоговый юрист компании "ФБК" Подписано в печать 24.05.2007 ————