"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 6

Вопрос: Общество выполняет функции заказчика, застройщика и инвестора при строительстве коттеджного поселка на принадлежащих обществу земельных участках. Оно начисляет и перечисляет земельный налог, налог на имущество и транспортный налог в силу того, что является собственником участков, основных и транспортного средств. В течение 2005 - 2006 гг. у общества отсутствуют доходы от реализации, нет заключенных договоров на реализацию объектов недвижимости и нет другого вида деятельности, направленного на получение дохода, т.е. нет документально подтвержденного намерения создать амортизируемое имущество либо сформировать стоимость готовой продукции.

В настоящее время общество на принадлежащем ему земельном участке планирует строительство коттеджей, нежилых строений, а также объектов инфраструктуры. В дальнейшем предполагается, что коттеджи будут проданы физическим лицам, нежилые строения - частично проданы, а частично сдаваться в аренду юридическим лицам. Дальнейшая судьба объектов инфраструктуры не определена. Возможно, общество в дальнейшем будет самостоятельно использовать объекты инфраструктуры для оказания коммунальных услуг жителям поселка и находящимся в нем организациям. Другим вариантом действий в отношении объектов инфраструктуры предполагается отчуждение их специализированной организации.

Указанные намерения в документах общества (приказах, инвестиционных программах и т.п.) не отражены. Единственный имеющийся документ - отчет по маркетинговому исследованию. Какую-либо иную деятельность (кроме возведения коттеджного поселка) общество в настоящее время не ведет. Договоры, по которым возможно получение обществом доходов в будущем, также отсутствуют.

Строительство поселка в настоящее время находится на стадии проектирования. В бухгалтерском учете общества каждый из предполагаемых к постройке объектов обозначен как отдельный инвентарный объект основных средств.

Начисленные суммы налогов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ с отражением данных показателей по строке 041 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций или суммы земельного налога подлежат включению в стоимость амортизируемого имущества (незавершенного производства) как невозмещаемый налог и форма платы за использование земли?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

По правилам гл. 25 НК РФ расходы могут признаваться и в отсутствие доходов в соответствующем налоговом периоде. Основным критерием признания расходов является их связь с деятельностью, по которой предполагается получение дохода, т.е. расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли.

Такая позиция поддерживается и налоговыми органами. Так, в Письме МНС России от 10 сентября 2002 г. N 02-5-11/202-АД088 указано, что "налоговое законодательство не предусматривает необходимости распределения признаваемых в целях налогообложения косвенных расходов между видами деятельности. Вся сумма признанных в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе расходов, которые будут учтены при определении размера налоговой базы этого отчетного периода, вне зависимости от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности). При этом в соответствии со статьями 252 и 270 Налогового кодекса в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены".

В Письме УМНС России по г. Москве от 16 июня 2003 г. N 26-12/31388 уточняется, что, когда организация в отчетном (налоговом) периоде ведет деятельность, направленную на получение доходов, но в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок от реализации), при подтверждении выполнения предусмотренных ст. 252 НК РФ условий признания расходов суммы расходов по арендной плате, амортизации основных средств, расходов по оплате труда и иных аналогичных расходов могут быть учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283 НК РФ.

Арбитражные суды также считают возможным признание налогоплательщиками расходов при отсутствии доходов в соответствующем налоговом периоде (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г. по делу N А56-18791/2005, от 24 апреля 2006 г. по делу N А13-9766/2005-23, ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. по делу N Ф04-1847/2006(20709-А67-40)).

Следует иметь в виду, что критерий документальной подтвержденности касается самого факта несения организацией расходов, но не факта их направленности на получение дохода в момент возникновения расходов.

В рассматриваемой ситуации у общества отсутствуют документы, свидетельствующие, что затраты понесены для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Однако сама сущность производимых затрат (расходы, связанные с капитальным строительством) говорит о том, что в дальнейшем объекты, для возведения которых общество понесло затраты, будут использоваться для такой деятельности путем получения дохода от продажи законченных строительством объектов либо от оказания коммунальных услуг жителям поселка. Кроме того, существует вероятность, что к моменту, когда соответствующие периоды 2005 - 2006 гг. будут объектом налоговой проверки, у общества появятся дополнительные документы, свидетельствующие о направлениях дальнейшего использования строящихся объектов.

Кроме того, нужно обратить внимание на позицию Минфина России, высказанную в Письме от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/589. В нем финансисты посчитали возможным учет расходов на уплату земельного налога в составе прочих расходов вне зависимости от того, что земельные участки, в отношении которых уплачивался налог, не использовались налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

С учетом сказанного общество вправе учитывать понесенные им затраты, связанные со строительством коттеджного поселка, в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

В отношении порядка учета расходов для целей налогообложения прибыли (в составе расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, либо в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) отметим следующее.

Общество занимается подготовкой строительства как объектов, предназначенных для продажи, так и тех, которые в дальнейшем станут использоваться для ведения предпринимательской деятельности. Первые объекты по мере их завершения строительством будут квалифицироваться как готовая продукция, предназначенная для реализации в этом качестве. Соответственно, деятельность по строительству таких объектов будет представлять собой деятельность по производству товаров. Вторые же объекты подпадают под понятие основных средств <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. НК РФ предусматривает различный порядок учета расходов на создание объектов основных средств и расходов, связанных с производством товаров. Первые уменьшают доходы налогоплательщика в порядке ст. 318 НК РФ. Вторые включаются в первоначальную стоимость основного средства и уменьшают размер доходов налогоплательщика путем амортизационных отчислений с этой стоимости. Расходы, связанные со строительством объектов для дальнейшей продажи. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы методом начисления, расходы на производство и реализацию, понесенные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: - материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии; - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ и понесенных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Расходы в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, отнесены в пп. 1 п. 1 ст. 264 к числу прочих расходов. Следовательно, такие расходы относятся также к числу косвенных. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, понесенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом (п. 2 ст. 318 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Следовательно, затраты на уплату земельного налога под объектами, подлежащими продаже, а также транспортного налога и налога на имущество в отношении имущества и транспортных средств, используемых при строительстве таких объектов, должны признаваться обществом в качестве расходов в том налоговом (отчетном) периоде, в котором произведено их начисление. Расходы на уплату поимущественных налогов в связи с возведением объектов основных средств. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных ст. 270 НК РФ. Иными словами, с одной стороны, суммы поимущественных налогов могут быть включены в состав текущих расходов. С другой стороны, использование земельного участка, транспорта, основных средств непосредственно связано со строительством, поэтому налоги, уплачиваемые в связи с использованием обществом указанного имущества, также имеют отношение к строительству. Из изложенного следует, что общество имеет право включать суммы поимущественных налогов в состав расходов текущего периода. Но нельзя исключить и другое мнение налоговых органов, а именно, что такие расходы должны быть капитализированы в первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Учитывая двойственность позиции по вопросу учета расходов на уплату поимущественных налогов, следует обратить внимание на п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Основываясь на этой норме, Минфин России в Письме от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/130, рассматривая вопрос о порядке учета таможенных пошлин и сборов, посчитал возможным их учет как в первоначальной стоимости основных средств, так и в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом финансисты указали, что порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике. Учитывая изложенную позицию финансового ведомства, полагаем, что учет налогов, уплаченных в связи со строительством объектов основных средств, как в составе первоначальной стоимости основных средств, так и в составе прочих расходов в соответствии с учетной политикой общества не повлечет за собой значительных налоговых рисков. Однако представляется сомнительным рассмотрение перечисленных затрат в качестве расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств. Данные затраты (земельный, транспортный налоги, налог на имущество организаций) относятся к числу поимущественных налогов. Обязанность по уплате таких налогов возникает в связи с наличием во владении определенного имущества и не зависит от того, ведет ли налогоплательщик какую-либо деятельность и использует ли при этом указанное имущество. В то же время основанием для включения каких-либо затрат в первоначальную стоимость основного средства является их связь с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой или доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Общество несет затраты на уплату поимущественных налогов вне зависимости от того, используется ли соответствующее имущество в какой-либо деятельности. Следовательно, возникновение у общества данных затрат не связано с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой или доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Таким образом, включение обществом затрат на уплату поимущественных налогов в первоначальную стоимость основных средств является не вполне верным. Сказанное подтверждается позицией Минфина России, выраженной в Письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/261. Минфин России указал, что "расходы фирмы, связанные с уплатой земельного налога и налога на имущество организаций, не относятся к расходам, осуществленным в случаях реконструкции. Это расходы фирмы в виде начисленных сумм налогов, связанные с ее производственной деятельностью. Фирма, согласно положениям Кодекса, начисляет земельный налог и налог на имущество организаций в силу того, что является собственником земельного участка и объекта недвижимости независимо от того, находится этот объект недвижимости в действии или на реконструкции". Специалисты финансового ведомства сделали вывод, что на период реконструкции служебного здания суммы начисленных земельного налога и налога на имущество организаций учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Следует отметить, что ранее налоговые органы высказывали иное мнение. В частности, УФНС России по г. Москве в Письме от 28 февраля 2005 г. N 20-122/12075.2 указывало, что "если расходы по оплате земельного налога осуществлялись непосредственно в период приобретения здания, указанные расходы включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств и списываются в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ. В дальнейшем расходы на уплату земельного налога будут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при выполнении условий пункта 1 статьи 252 НК РФ". В Письме МНС России от 2 апреля 2003 г. N 27-0-10/105-Л737 приводится позиция, согласно которой предусмотренные договором аренды земли под строительство здания суммы арендной платы, внесенные до ввода в эксплуатацию как необходимые и связанные с сооружением основного средства (здания), включаются в первоначальную стоимость основного средства и подлежат учету в целях налогообложения после ввода здания в эксплуатацию через амортизационные отчисления в порядке ст. 259 НК РФ. В Письме также указывается, что суммы арендной платы, вносимые в соответствии с договором аренды после введения основного средства в эксплуатацию, подлежат учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Данное утверждение справедливо, если эти суммы удовлетворяют условиям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, если здание эксплуатируется в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Из указанного Письма можно сделать вывод, что, с точки зрения налоговых органов, суммы земельного налога, которые, как и арендная плата, являются формой платы за землю, уплаченные до введения основных средств в эксплуатацию, должны включаться в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, а после уменьшать налоговую базу текущего периода. По нашему мнению, учет затрат на уплату обществом поимущественных налогов в составе прочих расходов текущего периода более обоснован. В то же время включение таких затрат в первоначальную стоимость основных средств также не приводит к возникновению у общества налоговых рисков (учитывая, в частности, тот факт, что уменьшение обществом налогооблагаемого дохода в этом случае будет произведено на протяжении более отдаленных периодов). В рассматриваемой ситуации у общества отсутствуют однозначные намерения относительно дальнейшего использования каждого из возводимых объектов. В связи с этим представляется затруднительным разделение объектов на предназначенные для продажи и объекты основных средств. Принимая во внимание данное обстоятельство, обществу целесообразно использовать по возможности одни и те же методы учета аналогичных затрат в отношении всех возводимых объектов. Например, учитывать в качестве прочих расходов затраты на уплату поимущественных налогов. С.М.Горохов Налоговый юрист компании "ФБК" Т.А.Матвеичева Налоговый юрист компании "ФБК" Подписано в печать 24.05.2007 ————