"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 6

ПРОГРАММА CLARITY: ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА

В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСА

В настоящее время процесс реформирования Международных стандартов аудита (МСА) вступил в фазу оформления последних нововведений в рамках так называемой программы Clarity (от англ. clarity - доходчивость, ясность, понятность, четкость). В полном соответствии с названием программы находится ее цель: придать измененным МСА максимально возможную ясность по форме и стилю представления материала, а также четко обозначить в тексте Стандарта обязательные для аудитора требования.

Проанализируем основные изменения в требованиях к аудиту, которые характерны для периода начиная с 2006 г. и закреплены в новой редакции МСА в рамках программы Clarity. Эти изменения необходимо воспринимать как составную часть общих изменений в регулировании аудиторской деятельности, начавшихся с 2002 г.

Аудит обычно рассматривается как составной элемент сложного механизма информационного обслуживания участников рынков капитала, в который помимо внешних аудиторов также входят организации и регулирующие органы, отвечающие за обеспечение прозрачности и достоверности информации, представленной в финансовой отчетности и являющейся существенной для рынков капитала. К другим составляющим данного механизма относят руководство отчитывающихся организаций-эмитентов, комиссию по ценным бумагам и иные органы, регулирующие деятельность фондовых рынков, а также прочие отраслевые органы надзора.

Таким образом, международная стандартизация аудита является элементом совершенствования всего механизма обеспечения прозрачности и достоверности финансовой отчетности в интересах ее пользователей.

В настоящее время развитие МСА происходит в русле признанных и законодательно установленных в целом ряде стран мер по обеспечению доверия и надежности финансовой отчетности. Эти показатели заметно пошатнулись в результате ряда корпоративных скандалов, разразившихся в 2002 - 2004 гг. в США и странах ЕС. Эти скандалы нанесли настолько существенный экономический ущерб рынкам капитала и экономике в целом, что возникла необходимость законодательно изменить в сторону ужесточения требования к проведению обязательного аудита открытых акционерных компаний. Следствием этих скандалов также явились призывы к укреплению корпоративного управления и совершенствованию управления рисками.

В качестве инструмента такого укрепления было выбрано введение новых законов, нормативных актов и требований к регистрации ценных бумаг на фондовых биржах, а методическим обеспечением стало создание концептуальной базы по управлению рисками организации, устанавливающей основные принципы, общую терминологию, четкие указания и рекомендации в части корпоративного внутреннего контроля. В ходе данной работы постулировалось, что подготовка достоверной финансовой отчетности и обеспечение требований законодательства и регулирующих органов являются основными целями внутреннего контроля организации наряду с обеспечением целесообразности и финансовой эффективности ее деятельности.

Самый известный из законодательных актов, принятых в целях обеспечения достоверности финансовой отчетности, - Закон Сарбейнса-Оксли (США, 2002 г.). Этот Закон распространяется на все компании (учрежденные как в США, так и в любой другой стране), которые имеют акции или долговые ценные бумаги, зарегистрированные в Комиссии США по ценным бумагам и биржам в соответствии с требованиями законодательства США по ценным бумагам. Закон вводит жесткое регулирование в отношении правил подготовки и аудита финансовой отчетности организаций-эмитентов. В нем установлены прямая ответственность (в том числе уголовная) руководства компании-эмитента за достоверность финансовой отчетности и дополнительные требования к ее объему, а также определены обязанности аудитора.

Другим законодательным актом, получившим не меньшую известность, является так называемая Восьмая директива ЕС. Она введена в действие в 2006 г. и посвящена регламентации обязательного аудита общественно значимых компаний-эмитентов, чья деятельность подпадает под законодательное регулирование в странах - членах ЕС. Данный законодательный акт не устанавливает прямых требований в отношении рассматриваемых аудиторами аспектов деятельности компаний-эмитентов, но делает обязательным для стран - участников ЕС применение МСА в ходе обязательного аудита общественно значимых компаний <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Общественно значимыми считаются организации, которые ввиду специфики деятельности, величины или числа задействованных работников представляют собой большой интерес для общества и государства, т.е. это те организации, деятельность которых подпадает под законодательство страны - члена ЕС и чьи ценные бумаги допущены к котировке на организованном рынке одной из стран ЕС, а также банки, иные финансовые учреждения и страховые организации.

Общие изменения Международных стандартов

Остановимся подробнее на характеристике изменений, внесенных после 2004 г. в Международные стандарты аудита. МСА входят в число Международных стандартов по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности, и сопутствующим услугам (International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services). Единственный официальный язык стандартов - английский, что создает дополнительные сложности их применения для иноязычных аудиторов. Аудиторы, проводящие аудит в соответствии с МСА, обязаны наряду с их требованиями выполнять в полном объеме требования Кодекса этики профессионального бухгалтера Международной федерации бухгалтеров <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Code of Ethics for Professional Accountants. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2007 Edition, New York: IFAC, 2007. - P. 11 - 128.

Начиная с 2004 г. в МСА были внесены существенные изменения в связи с пересмотром концепции корпоративного внутреннего контроля. Эти действия были увязаны с использованием в стандартах новой концепции выявления аудиторских рисков на основе анализа внутреннего контроля организаций, чью отчетность рассматривал аудитор, и имели предпосылкой особую важность для заинтересованных пользователей борьбы с недостоверной финансовой отчетностью.

К числу МСА добавлены новые стандарты: МСА 315 "Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения отчетности" и МСА 330 "Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски" <3>. В них рассмотрены оценка аудитором рисков существенного искажения отчетности и дальнейшие процедуры по оцененным рискам, которые увязаны с анализом надежности системы внутреннего контроля организаций с точки зрения рисков возможного искажения финансовой отчетности за счет мошенничества или ошибки.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> ISA 315. Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement, ISA 330. The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2005 Edition, New York: IFAC, 2005.

В развитие положений этих стандартов были внесены соответствующие изменения практически во все МСА. Цель изменений - создать единый методологический подход к аудиту отчетности, гарантирующий пользователю заключение, в котором высказывается мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и о наличии в ней искажений, явившихся следствием мошенничества или ошибки. При этом от аудитора требуется соблюдать все обязательные требования стандартов, иначе аудит не будет признан проведенным в соответствии с МСА.

В настоящее время в связи с приданием МСА законодательно закрепленного статуса обязательных при аудите котируемых компаний возникла очевидная необходимость в таком стиле изложения требований и иных материалов стандарта, который снял бы все возможные разночтения со стороны пользователей.

Ранее разработчики сталкивались с примерами неоднозначного толкования со стороны аудиторов положений стандартов. В частности, положения, содержавшие в себе обязательное для аудитора требование, не рассматривались как таковые, и наоборот. Чтобы впредь избежать такой неоднозначности в рамках программы Clarity, разработана унифицированная схема подачи материала в стандартах по следующим разделам.

1. Характеристика сферы применения конкретного МСА. Раздел может содержать такие вопросы, как объяснение целей, предмета и сферы применения стандарта, включая его взаимосвязь с иными стандартами, а также специфические требования к аудитору и персоналу, и контекст, в котором действует конкретный МСА.

2. Эффективная дата вступления в действие. В данном разделе указывается точная дата введения в действие стандарта.

3. Цель. Раздел содержит цель (цели), задающую контекст, в рамках которого установлены требования стандарта. Если конкретная цель в ходе аудита не достигнута или не может быть достигнута, аудитору следует рассмотреть, препятствует ли это обстоятельство достижению общей цели аудита.

4. Обязательные требования. Этот раздел содержит обязательные для выполнения аудитором положения стандарта. Их строго обязательный характер подчеркивается посредством использования в английском тексте стандарта глагола shall (обязан). Аудитор во всех случаях должен выполнить обязательные требования конкретного МСА, если они применимы к обстоятельствам аудиторского задания, но не обязан соответствовать требованию, которое неприменимо в условиях данного аудита. Так, требование не применяется, только если:

- неприменим весь конкретный МСА;

- описанные в требовании обстоятельства неприменимы, поскольку зависят от определенных условий и эти условия не существуют в рамках конкретного аудита.

5. Методики, приложения и другие поясняющие материалы. В данном разделе приводятся материалы, которые являются составной частью стандарта и обеспечивают дальнейшие разъяснения и руководство по выполнению его обязательных требований, а также базовую информацию в отношении вопросов, рассмотренных в конкретном МСА. Они могут включать примеры процедур, применимых в данных обстоятельствах. Однако наличие таких примеров не означает, что в них сформулировано дополнительное требование к аудитору в отношении обязательности применения этой процедуры.

Таким образом, реализованный способ подачи материала в стандарте исключает какую-либо неоднозначность применительно к определению обязательных требований стандарта. Также в ходе пересмотра и редактирования текста стандартов в ряде случаев уточняется и название соответствующего стандарта.

В рамках данной программы в декабре 2006 г. были утверждены новые редакции ряда МСА <1>, которые вводятся в действие с 15 декабря 2008 г.:

- Предисловие к Международным стандартам по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности и сопутствующим услугам (Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services);

- МСА 240 (пересмотренный) "Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности" (ISA 240. The Auditor's Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements (Redrafted));

- МСА 300 (пересмотренный) "Планирование аудита финансовой отчетности" (ISA 300. Planning an Audit of Financial Statements (Redrafted));

- МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация" (ISA 315. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement Through Understanding the Entity and Its Environment (Redrafted));

- МСА 330 (пересмотренный) "Аудиторские действия в ответ на оцененные риски" (ISA 330. The Auditor's Responses to Assessed Risks" (Redrafted)).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Redrafted International Standards. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2007 Edition, New York: IFAC, 2007. - P. 973 - 1108.

В течение 2007 - 2008 гг. предполагается пересмотреть, а в ряде случаев и переработать остальные стандарты, с тем чтобы к декабрю 2008 г. предложить аудиторскому сообществу полный комплект МСА в формате программы Clarity. Примером может служить проект переработки МСА 540 "Аудит бухгалтерских оценочных значений, включая оценки по справедливой стоимости, и их раскрытий" <1>, который предполагает в числе прочего объединение действующих МСА 540 "Аудит оценочных значений" и МСА 545 "Аудит оценок по справедливой стоимости и их раскрытий".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Exposure Draft ISA 540, Auditing Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting Estimates, and Related Disclosures, Proposed Withdrawal of ISA 545, Auditing Fair Value Measurements and Disclosures, http://www.ifac.org/Guidance/EXD-Details.php?EDID=0069.

В ходе пересмотра и доработки стандартов формируется объем обязательных требований для аудиторов, проводящих аудит по МСА. Эти требования начиная с аудиторских проверок после декабря 2008 г. станут в числе прочего определять объем трудозатрат на проведение аудита. Безусловно, следствием этого явится дальнейший рост себестоимости проведения аудита по МСА.

Трудоемкость аудита на примере нового МСА 240

Чтобы оценить, хотя бы приблизительно, рост трудоемкости аудита по МСА в связи с увеличением обязательных требований к аудитору, рассмотрим на примере МСА 240 степень соответствия обязательных требований к аудитору, содержащихся в МСА в формате программы Clarity, требованиям действующих российских Федеральных правил (стандартов) аудита (ПСАД).

Следует сразу пояснить, почему в качестве примера выбран именно этот стандарт. Два из уже утвержденных в формате программы Clarity стандартов - МСА 315 и 330 - в настоящее время не имеют аналогов среди действующих ПСАД, и поэтому сравнительный анализ изменений, внесенных в новые редакции данных МСА, с требованиями отечественных Стандартов невозможен <2>. МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности" имеет аналог в отечественной практике в виде ПСАД N 3 "Планирование аудита" <3>, и сопоставление отечественного Стандарта с новой редакцией МСА, действующей с 2004 г., ранее уже приводилось автором <4>. Отметим только, что основные требования МСА 300 в нынешней редакции практически полностью соответствуют требованиям данного стандарта в редакции программы Clarity.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Ремизов Н.А., Сквирская Е.Л. МСА сегодня и завтра. Аудиторские риски; Ремизов Н.А., Сквирская Е.Л. МСА сегодня и завтра. Система внутреннего контроля // ФБК. - 2005. - N N 6 и 7.

<3> Здесь и далее Стандарты утверждены Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

<4> См.: Ремизов Н.А., Сквирская Е.Л. МСА сегодня и завтра. Планирование аудита // ФБК. - 2005. - N 9.

Перейдем непосредственно к рассмотрению обязательных требований в МСА 240 (пересмотренном) "Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности" <1> (вступает в действие с 15 декабря 2008 г., далее - новый МСА 240) в сравнении в требованиями ПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: ISA 240. The Auditor's Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2007 Edition, New York: IFAC, 2007. - P. 981 - 1022.

Отметим, что мошенничество наряду с ошибками рассматривается в действующей версии МСА как один из основных источников искажений отчетности. В качестве признака, разграничивающего искажения из-за мошенничества и из-за ошибки, рассматривается намеренный (в случае мошенничества) или ненамеренный (в случае ошибки) характер возникновения этих искажений. В ПСАД N 13 вместо термина "мошенничество" используется термин "недобросовестные действия". В п. 9 ПСАД N 13 указывается, что "в отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер", т.е. смысл понятий "мошенничество" и "недобросовестные действия" с точки зрения природы искажений в финансовой отчетности одинаков и для МСА, и для ПСАД.

Как известно, одним из основополагающих требований аудита является необходимость для аудитора руководствоваться в ходе проверки профессиональным скептицизмом, т.е. действовать, сознавая, что ему могут встретиться обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности, и источником этого искажения являются ошибки или мошенничество.

Трактовка профессионального скептицизма в последней действующей версии МСА также была расширена. Как указано в п. 16 МСА 200 "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности" <2> (в редакции, действующей с 15 декабря 2006 г.), "отношение профессионального скептицизма означает, что аудитор критически и с сомнениями оценивает вескость полученных аудиторских доказательств и настороженно относится к аудиторским доказательствам, которые противоречат надежности документов, ответов на запросы и прочим заявлениям руководства либо ставят такие документы и заявления под вопрос. При проведении опросов и прочих аудиторских процедур аудитор не должен исходить исключительно из предположения честности руководства, напротив, им должны быть получены убедительные аудиторские доказательства этого".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> ISA 200. Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2007 Edition, New York: IFAC, 2007. - P. 213 - 229.

Таким образом, постулируется, что аудитор при проведении аудиторских процедур должен всегда исходить из предположения о возможности искажения финансовой отчетности в результате мошенничества со стороны руководства и получать доказательства обратного.

Действительно, уже в п. 17 МСА 200 указывается, что "аудитор, осуществляющий аудиторскую проверку в соответствии с МСА, получает разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений вне зависимости от возможных причин их появления - мошенничества либо ошибки".

Во всех случаях, когда эта общая цель не достигнута или не может быть достигнута, МСА требуют, чтобы аудитор модифицировал соответствующим образом свое заключение, т.е. внес в него оговорки, в которых объясняется, например, характер искажений, содержащихся в финансовой отчетности, или отказался от выполнения задания.

В новом МСА 240 устанавливаются ответственность руководства организации и лиц, наделенных руководящими полномочиями, за предотвращение и выявление мошенничества (п. 4) и ответственность аудитора за получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, возникших в результате мошенничества или ошибки (п. 5). В дальнейшем в аудиторское заключение включаются соответствующие описания объемов ответственности как руководства, так и аудитора в отношении мошенничества.

В частности, в заключении по результатам аудита (МСА 700 "Независимый аудиторский отчет по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения" в редакции 2006 г.) <1> должно указываться, что ответственность руководства организации за составление финансовой отчетности подразумевает в числе прочего (см. п. 28 МСА 700) "разработку, внедрение и реализацию системы внутреннего контроля, отвечающей потребностям подготовки и справедливого представления финансовой отчетности, которая не содержит в себе никаких существенных искажений вне зависимости от возможных причин их появления - мошенничества либо ошибки" и что в рамках ответственности аудитора аудиторские процедуры, примененные в ходе проверки, отбираются им "на основании аудиторского суждения, включающего оценку риска существенного искажения финансовой отчетности, возникающего в результате мошенничества либо ошибки" (п. 37 МСА 700).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> ISA 700. The Independent Auditor's Report on a Complete Set of General Purpose Financial Statements. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2007 Edition, New York: IFAC, 2007. - P. 561 - 578.

Оценку рисков существенного искажения аудитор проводит на основании требований МСА 315 (в ред. 2004 г.). В п. 2 данного стандарта установлено, что от аудитора требуется получение "достаточного понимания юридического лица и его среды, включая его внутренний контроль, с тем, чтобы иметь возможность выявить и оценить риски существенных искажений финансовой отчетности, произошедшие в результате мошенничества или ошибки, и с тем, чтобы разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры".

Также в п. 108 стандарта предполагается, что аудитор определяет и те выявленные риски, которые, по его мнению, требуют специальных действий (подобные риски определяются как значимые). В соответствии с п. 109 МСА 315 именно к этой категории и относятся риски мошенничества.

Далее, если аудитор выявил значимый риск, например риск существенного искажения из-за мошенничества, то в соответствии с п. 51 МСА 330 "Аудиторские процедуры по оцененным рискам" (в ред. 2004 г.) он обязан выполнить процедуры проверки по существу, разработанные специально в отношении данного риска. Если подход к аудиту значимого риска состоит в проведении только проверки по существу, она обязательно должна включать помимо аналитических процедур выполнение детальных тестов.

Собственно специальные вопросы, связанные с рассмотрением рисков мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности, и составляют предмет нового МСА 240. Проведем анализ обязательных требований к аудитору в новом МСА 240 в сравнении с требованиями, содержащимися в ПСАД N 13 (табл. 1). Уже основная цель аудитора в отношении мошенничества сформулирована в МСА и шире, и конкретнее, чем в ПСАД N 13.

Таблица 1. Сравнительный анализ целей аудита

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |             Новый МСА 240            |        ПСАД N 13        |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |10. Цели аудитора состоят в следующем:|2. При планировании,     |
   |выявить и оценить риски существенных  |выполнении и оценке      |
   |искажений в результате мошенничества  |результатов аудиторских  |
   +——————————————————————————————————————+процедур, а также при    |
   |получить существенные надлежащие      |подготовке аудиторского  |
   |аудиторские доказательства в отношении|заключения аудитор должен|
   |оцененных рисков существенных         |рассмотреть риск         |
   |искажений в результате мошенничества  |существенных искажений   |
   |путем разработки и применения         |финансовой               |
   |надлежащих ответных процедур          |(бухгалтерской)          |
   +——————————————————————————————————————+отчетности, возникающих  |
   |надлежащим образом реагировать        |в результате             |
   |на выявленное или подозреваемое       |недобросовестных действий|
   |мошенничество                         |или ошибок               |
   L——————————————————————————————————————+——————————————————————————
   

Таким образом, выполняя требования нового МСА 240, аудитор обязан не только выявлять риски существенных искажений в результате мошенничества, но и разрабатывать аудиторские процедуры применительно к выявленным рискам, применять эти процедуры и в случае выявления мошенничества надлежащим образом на него реагировать.

Всего в разделе "Требования" МСА 240 содержится 35 обязательных требований к аудитору (п. п. 12 - 47 стандарта). Сгруппируем их по основным укрупненным блокам (табл. 2) и рассмотрим, существуют ли аналогичные обязательные требования в ПСАД N 13.

Таблица 2. Сравнительный объем обязательных требований

к аудитору

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |        Обязательные требования нового МСА 240        |ПСАД N 13|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |1. Обязательные предварительные процедуры:            |Да       |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |наличие профессионального скептицизма                 |Да       |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |обсуждение в группе                                   |Да       |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |2. Процедуры оценки риска искажения отчетности        |Да       |
   |в результате мошенничества                            |         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |3. Выявление и оценка рисков существенного искажения  |Нет      |
   |в результате мошенничества                            |         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |4. Действия в ответ на оцененные риски                |Нет      |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |5. Оценка полученных аудиторских доказательств        |Да       |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |5а. Заявления руководства                             |Да       |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |5б. Невозможность завершить задание                   |Да       |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |6. Сообщение информации                               |Да       |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |7. Аудиторское заключение                             |Да       |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |8. Документирование                                   |Нет      |
   L——————————————————————————————————————————————————————+——————————
   

Как видно, часть обязательных требований к аудитору, содержащихся в МСА 240, полностью отсутствует в ПСАД N 13. В данной статье не будут рассматриваться требования блоков 3 и 4 нового МСА 240, поскольку они связаны с реализацией применительно к мошенничеству требований МСА 315 и 330, не имеющих аналогов среди ПСАД. Однако даже по тем блокам, которые присутствуют и в ПСАД N 13, и в МСА 240, объем обязательных требований в МСА 240 при более подробном анализе, как правило, оказывается существенно шире, чем объем аналогичных требований в ПСАД N 13. Примерами таких расширенных требований являются блоки 1, 2, 5, 5а и 6.

Обязательные предварительные процедуры

И ПСАД N 13, и новый МСА 240 предполагают, что аудитор должен исходить из позиций профессионального скептицизма и что в ходе аудита необходимо обсуждать подверженность финансовой отчетности искажениям из-за мошенничества. Однако в МСА также предусмотрены дополнительные обязанности аудитора, а именно:

- если выявленные в ходе аудита обстоятельства заставляют аудитора считать, что документ может быть не подлинным или что условия документа были модифицированы, но не раскрыты аудитору, аудитор обязан расследовать (to investigate) далее данный вопрос (п. 13);

- если ответы, получаемые в ходе расследования от руководства и лиц, наделенных руководящими полномочиями, не соответствуют друг другу, аудитор обязан расследовать эти несоответствия (п. 14).

Процедуры оценки риска искажения отчетности

в результате мошенничества

В новом МСА 240 введены отсутствующие в ПСАД N 13 обязательные требования, которые аудитор должен выполнить в рамках процедур оценки риска существенного искажения, а именно:

- направить запросы лицам, наделенным руководящими полномочиями (т.е. представителям собственника), по поводу того, имеют ли они какую-либо информацию о любых имевших место или предположительных фактах мошенничества в отношении организации или намерениях его совершить. Процедуры получения ответов должны проходить наряду с получением ответов на аналогичные запросы, направляемые руководству (п. 21);

- рассмотреть, свидетельствует ли информация, полученная в результате других процедур оценки рисков и связанных с ними действий, о наличии одного или более факторов риска мошенничества, примеры которых приведены в Приложении 1 к стандарту (п. 24);

- оценить, свидетельствуют ли необычные или неожиданные зависимости, выявленные в ходе проведения аналитических процедур, включая те, которые связаны со счетами выручки, о рисках существенных искажений в результате мошенничества (п. 22);

- рассмотреть, указывает ли иная полученная аудитором информация <1> на риск существенных искажений в результате мошенничества (п. 23).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Под иной информацией понимается практически любая информация об организации, получаемая аудитором в ходе понимания деятельности организации, при выполнении процедур принятия и поддержания отношений с клиентом, обсуждении в группе, выполнении для данного клиента иных заданий помимо аудита и т.д.

Оценка полученных аудиторских доказательств

В Международном стандарте введено отсутствующее в ПСАД N 13 понятие риска обхода со стороны руководства организации контрольных процедур, которому уделено особое внимание, поскольку, как утверждается в стандарте, этот риск присутствует повсеместно и должен рассматриваться аудитором как значимый. Как указано в п. 31 нового МСА 240, руководство находится в уникальном положении, позволяющем совершать мошеннические действия в силу имеющейся у него возможности манипулировать учетными записями и подготавливать мошенническую финансовую отчетность путем обхода контрольных процедур, которые в иных обстоятельствах действовали бы эффективно. В силу непредсказуемости того, каким будет этот обход, он является риском существенного искажения в результате мошенничества и, таким образом, значимым риском.

В соответствии с требованиями нового МСА 240 аудитор в ходе оценки полученных аудиторских доказательств обязан выполнить следующие процедуры, предусмотренные п. п. 32 - 37 стандарта:

- провести тестирование надлежащего характера занесения данных, отраженных в Главной книге, и других корректировок, сделанных в ходе составления отчетности;

- провести обзорную проверку бухгалтерских данных и оценить, имеют ли место обстоятельства, вызывающие отклонения, которые представляют собой риск существенного искажения в результате мошенничества;

- для операций, которые не соответствовали обычному ходу дел организации или показались необычными на фоне полученного аудитором понимания деятельности организации, ее среды и другой информации, собранной в ходе аудита, аудитор обязан оценить, соответствует ли деловая цель (или ее отсутствие) для данных операций предположению, что они нужны для создания мошеннической финансовой отчетности или сокрытия хищения активов;

- оценить, существуют ли специальные дополнительные риски, связанные с обходом руководством контрольных процедур, которые не были охвачены другими проведенными процедурами;

- оценить, указывают ли аналитические процедуры, выполненные в ходе формирования общего вывода о том, совпадает ли финансовая отчетность с пониманием аудитором организации и ее среды, на наличие не выявленного ранее риска существенного искажения в силу мошенничества;

- для выявленных ошибок вне зависимости от их существенности оценить, не свидетельствуют ли они о факте мошенничества;

- если выявленное искажение, по мнению аудитора, является следствием мошенничества с участием руководства, переоценить оценки риска существенного искажения в результате мошенничества и его влияние на характер, объем и время проведения аудиторских процедур в ответ на оцененные риски.

Заявления руководства

В новом МСА 240 по сравнению с ПСАД N 13 изменен характер заявлений руководства, которые необходимо получить аудитору в ходе проверки (табл. 3).

Таблица 3. Сравнительный характер требований

к заявлениям руководства

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |        Новый МСА 240       |             ПСАД N 13             |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |39. Аудитор обязан получить |48. Аудитор должен получить        |
   |заявления руководства о том,|письменные заявления от руководства|
   |что оно:                    |аудируемого лица, в которых        |
   |                            |руководство аудируемого лица:      |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |признает свою               |подтверждает свои обязанности      |
   |ответственность за характер,|по внедрению и обеспечению         |
   |проведение и поддержание    |эффективности системы              |
   |внутреннего контроля для    |бухгалтерского учета и внутреннего |
   |предотвращения мошенничества|контроля, которая создана для      |
   |                            |предотвращения и обнаружения       |
   |                            |недобросовестных действий и ошибок |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |раскрыло аудитору результаты|выражает свое мнение о том, что    |
   |своих оценок риска          |неисправленные искажения финансовой|
   |существенного искажения     |(бухгалтерской) отчетности,        |
   |финансовой отчетности       |установленные аудитором            |
   |в результате мошенничества  |при проведении аудита, являются    |
   |                            |несущественными по отдельности     |
   |                            |и в совокупности для финансовой    |
   |                            |(бухгалтерской) отчетности в целом.|
   |                            |Краткое изложение таких искажений  |
   |                            |должно быть включено в заявление   |
   |                            |руководства или прилагаться к нему |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |раскрыло аудитору все, что  |проинформировало аудитора о всех   |
   |ему известно о мошенничестве|важных фактах, относящихся к любому|
   |или подозрениях             |недобросовестному действию         |
   |в мошенничестве в данной    |                                   |
   |организации со стороны      |                                   |
   |руководства, персонала,     |                                   |
   |играющего важную роль       |                                   |
   |в системе внутреннего       |                                   |
   |контроля, других лиц,       |                                   |
   |которые могут оказать       |                                   |
   |существенное влияние        |                                   |
   |на финансовую отчетность    |                                   |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |раскрыло аудитору все, что  |дает оценку риска того, что        |
   |ему известно о любых        |финансовая (бухгалтерская)         |
   |обвинениях в мошенничестве  |отчетность может содержать         |
   |или подозрениях             |существенные искажения, возникшие  |
   |в мошенничестве в отношении |в результате недобросовестных      |
   |финансовой отчетности       |действий и ошибок                  |
   |со стороны сотрудников,     +———————————————————————————————————+
   |бывших сотрудников,         |признает свою ответственность за   |
   |регулирующих органов        |надлежащее составление финансовой  |
   |и иных лиц                  |(бухгалтерской) отчетности         |
   L————————————————————————————+————————————————————————————————————
   

Как видно из этой таблицы, требования к информации, которая должна содержаться в заявлениях руководства, существенно конкретизированы и направлены на полное информирование аудитора в отношении всех связанных с мошенничеством рисков организации и конкретных фактов, о которых известно руководству. Сообщение информации В новом Международном стандарте установлена обязанность аудитора сообщать информацию следующему кругу лиц: руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и внешней по отношению к организации стороне. Требования об информировании в общем соответствуют аналогичным требованиям ПСАД N 13. Обязательные требования об информировании представителей собственника, содержащиеся в МСА 240, предполагают, что если аудитор выявил или подозревает мошенничество с участием руководства, персонала, играющего важную роль в системе внутреннего контроля, или же других лиц, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, то он обязан своевременно сообщить об этих обстоятельствах лицам, наделенным руководящими полномочиями. Если аудитор подозревает мошенничество с участием руководства, он также должен сообщить об этих обстоятельствах указанным лицам и обсудить с ними характер, сроки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения задания. Отдельно подчеркивается (п. 42), что аудитор обязан сообщить таким лицам и о любых иных обстоятельствах, связанных с мошенничеством, которые, по его мнению, входят в их компетенцию. Таким образом, объем обязательных требований к аудитору в рамках МСА 240 существенно расширен по сравнению с требованиями ПСАД N 13, что не может не привести к увеличению трудозатрат в ходе аудита на выполнение обязательных процедур стандарта. Также хотелось бы привлечь внимание к блоку 8 "Документирование" табл. 2, поскольку выполнение содержащихся в нем требований напрямую связано с объемом трудозатрат аудитора на документирование в ходе оформления результатов проверки. В новом МСА 240 установлено, что аудитор в обязательном порядке должен документировать: - существенные решения, к которым пришли в ходе обсуждения в группе аудиторов, в отношении подверженности финансовой отчетности искажениям в результате мошенничества (п. 45); - выявленные и оцененные риски искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок (п. 45); - общее реагирование на оцененные риски искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности, а также характер, сроки и объемы аудиторских процедур и описание их связи с риском искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне предпосылок (п. 46); - результаты аудиторских процедур, включая те, которые разработаны для реагирования на риск обхода контрольных процедур руководством (п. 46); - сообщения о мошенничестве, сделанные руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и прочим лицам (п. 47). Если аудитор пришел к выводу, что предположение о наличии риска существенного искажения в результате мошенничества в отношении выручки неприменимо к условиям задания, то он должен документировать основания этого вывода (п. 48). Подводя итог сказанному, отметим, что даже на примере одного стандарта видно, насколько будут расширены обязательные требования к аудитору при проведении аудита по МСА после введения в действие в декабре 2008 г. редакций стандартов в соответствии с программой Clarity. Все это необходимо учитывать в своей практике аудиторам, которые проводят аудит в соответствии не только с ПСАД, но и с МСА. Е.Л.Сквирская Директор департамента методологии аудита компании "ФБК" Подписано в печать 24.05.2007 ————