"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 6

ВПРАВЕ ЛИ ФИРМА ПРИНЯТЬ К ВЫЧЕТУ НДС ПО СДЕЛКЕ

С ПРОБЛЕМНЫМ ПОСТАВЩИКОМ

Очевидно, что, вступая в правоотношения с новым партнером, нужно проявлять осторожность и осмотрительность, в противном случае беспечный предприниматель несет риски, связанные с неисполнением контрагентом своих обязательств. Кроме того, в подобной ситуации могут возникнуть и неблагоприятные налоговые последствия. В частности, инспекция может отказать компании в вычете сумм НДС, перечисленных неблагонадежному поставщику. Рассмотрим, насколько правомерен такой отказ и есть ли у фирмы возможность получить налоговый вычет по сделке с проблемным контрагентом.

Позиция Конституционного Суда РФ

Согласно мнению КС РФ, изложенному в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О, истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В то же время правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Рассматривая налоговые споры, арбитражные суды руководствуются именно этой правовой позицией КС РФ. В частности, ФАС Восточно-Сибирского округа не принял во внимание довод инспекции, что НДС в бюджет поставщик общества фактически не уплатил, поскольку до ноября 2005 г. представлял нулевую отчетность, а в ноябре и декабре 2005 г. вычеты оказались равны исчисленной сумме налога. Суд, сославшись на упомянутое Определение КС РФ, оставил жалобу инспекции без удовлетворения (Постановление от 15 января 2007 г. по делу N А19-15687/06-Ф02-7163/06-С1).

Принимая во внимание позицию Секретариата КС РФ относительно Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, правоприменителям при обнаружении признаков фиктивности сделок, их направленности на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять в поведении налогоплательщика признаки недобросовестного поведения.

Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная связь между бездействием поставщика, не уплатившего НДС, и требованиями налогоплательщика о его возмещении. Оценка добросовестности предполагает оценку заключенных сделок, их действительности, особенно когда они не имеют разумной деловой цели.

Еще одним примером налогового спора, разрешенного с учетом мнения КС РФ, может служить Постановление ФАС Московского округа от 7, 13 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/157-07, в котором суд не принял во внимание довод контролеров о согласованности действий налогоплательщика и его контрагента, направленных на уклонение от налогообложения. Данное решение суда было мотивировано тем, что инспекция не смогла доказать факт такой согласованности.

Подход Высшего Арбитражного Суда РФ

В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" по рассматриваемому вопросу указано, что факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения обществом необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана таковой, если инспекцией будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если будет доказано, что деятельность организации, ее взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В качестве примера разрешения спора по существу приведем Постановление Президиума ВАС РФ от 28 ноября 2006 г. N 9680/06.

Общество представило в инспекцию декларацию по НДС по ставке 0% и пакет документов для подтверждения ее применения и получения из бюджета вычетов, в том числе НДС, уплаченного при приобретении сырья для производства продукции, вывезенной в таможенном режиме экспорта.

По результатам камеральной проверки указанной декларации инспекция приняла решение об отказе обществу в возмещении НДС. Тогда общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным такого решения и об обязании возместить НДС. Однако суд занял позицию налогового органа. Поясним почему.

Для изготовления товара, вывезенного в таможенном режиме экспорта, общество приобретало сырье у металлургического комбината, который непосредственно его и отгружал. Суд обратил внимание, что некоторые организации-посредники находились по одному юридическому адресу.

Кроме того, суд, выявив наличие цепочки хозяйственных операций, связанных с расчетами за сырье, указал на создание условий для искусственного удорожания товара с целью дальнейшего неправомерного изъятия средств из федерального бюджета. Судьи также учли, что посредники-перепродавцы уплачивали налоги только с агентских вознаграждений, а не с реализации сырья и что деятельность общества по спорным поставкам была направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Причем обществу было известно об этих нарушениях, поскольку по таким же операциям предыдущих периодов в возмещении НДС ему было отказано, что подтверждалось вступившим в законную силу судебным актом.

В связи с этим суд сделал вывод о мнимости сделок купли-продажи сырья, заключенных посредническими организациями. Было указано, что сделки не имеют разумной деловой цели, а в действиях общества наличествуют признаки недобросовестного поведения.

Схожий подход отражен и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 ноября 2006 г. N 9387/06.

Окружная арбитражная практика

В каких случаях вычет по НДС неправомерен

Как показывает практика, арбитражные суды признают действия организации недобросовестными, если имеется совокупность доказательств, свидетельствующих о фиктивности деятельности ее поставщиков. Подтверждением тому может служить Постановление ФАС Поволжского округа от 6 февраля 2007 г. по делу N А55-8495/2006-53.

Арбитражный суд установил, что общества - поставщики налогоплательщика никогда не находились по указанным в учредительных документах, договорах и счетах-фактурах адресам, а лица, значащиеся руководителями обществ, фактически таковыми никогда не были, в хозяйственно-финансовые отношения с налогоплательщиком не вступали, доверенностей не выдавали. Сведения для регистрации обществ у граждан получены обманным путем. Денежные средства от истца данные граждане также не получали. В налоговый орган поставщики общества отчетность не представляли, налог не уплачивали, а один из них с 2003 по 2006 г. вообще не занимался производственной деятельностью.

Суд также принял во внимание факт, что в представленных налогоплательщиком договорах с обществами и других документах отсутствуют данные о месте выполнения услуг (покраска, упаковка, распаковка), расположении арендованных налогоплательщиком нежилых (в том числе складских) помещений, куда доставлялись материалы, способе доставки, месте отгрузки и получения материалов. По мнению суда, все это не дает возможность установить реальность хозяйственных операций и служит основанием для признания налогоплательщика недобросовестным.

Еще один пример - Постановление от 2 марта, 22 февраля 2007 г. по делу N Ф03-А24/07-2/42, в котором ФАС Дальневосточного округа признал, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры содержат недостоверные сведения, а именно: адрес поставщика не соответствует действительности; подпись руководителя организации учинена лицом, не обладающим такими полномочиями; общество не сдает бухгалтерскую и налоговую отчетность, налоги не уплачивает. По мнению судей, данные обстоятельства свидетельствуют о ненадлежащем исполнении поставщиком обязанности по уплате в бюджет НДС. Суд сделал вывод о нарушении обществом требований п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ и неправомерном применении им налоговых вычетов. По аналогичному спору ФАС Северо-Кавказского округа сослался на то, что предприятие в процессе хозяйственной деятельности систематически выбирало недобросовестного контрагента, чем ставило под сомнение добросовестность его самого как участника сделок (Постановление от 14 сентября 2005 г. по делу N Ф08-3679/2005-1487А).

Арбитражные судьи полагают, что компании обязаны проявлять осмотрительность в выборе контрагентов по сделкам. В качестве очередного примера приведем Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 января 2007 г. по делу N Ф08-14/2007-5А.

Суд установил, что поставщиком компании являлось общество с ограниченной ответственностью, которое представило последний отчет во II квартале 2004 г. и по юридическому адресу не находится. Сведения о смене директора в налоговый орган также не заявлялись; физическое лицо, подписавшее от имени поставщика общества счета-фактуры, по данным Главного управления внутренних дел, числится в федеральном розыске.

Суд учел непрозрачную систему расчетов между сторонами сделки, которые проводились взаимозачетом через третьих лиц минуя счета поставщика. В ряде документов содержалось указание "без НДС", что является нарушением п. 4 ст. 168 НК РФ, предусматривающего указание сумм налога как в счетах-фактурах, так и в расчетных документах.

ФАС Северо-Кавказского округа указал, что компания проявила недостаточную осмотрительность в выборе контрагента, и признал ее недобросовестность как налогоплательщика и обоснованность доначисленных ей инспекцией НДС, начисленных пеней и штрафов.

Признаки недобросовестности налогоплательщика. Ситуации, в которых налоговые органы могут предъявить претензии относительно добросовестности организации, следующие:

- поставщик отсутствует по юридическому адресу, по месту государственной регистрации;

- поставщик представляет в налоговый орган "нулевые" декларации либо вообще не сдает бухгалтерскую и налоговую отчетность;

- поставщик не ведет производственную деятельность;

- у поставщика отсутствуют расчетные счета в кредитных учреждениях либо он закрыл расчетный счет;

- расчетные счета налогоплательщика и его контрагентов находятся в одном банке, а организации-посредники располагаются по одному юридическому адресу;

- подпись руководителя организации учинена лицом, не обладающим такими полномочиями;

- поставщик не уплатил налог в бюджет;

- отсутствуют данные о месте оказания услуг, что не позволяет установить реальность хозяйственных операций;

- наличествует взаимозависимость поставщика и покупателя: единые учредители и менеджмент, регистрация по одному юридическому адресу.

Признаки получения необоснованной налоговой выгоды. Обобщение арбитражной практики также позволяет выделить основные критерии оценки получения плательщиком необоснованной налоговой выгоды, а именно:

- причастность покупателя к построению схемы незаконного изъятия НДС из бюджета;

- отсутствие у поставщика имущества, персонала и реальной экономической деятельности;

- отсутствие доказательств реальной поставки товара (оказания услуги);

- осведомленность покупателя о неисполнении поставщиком своих обязанностей по уплате налогов (в том числе в случае взаимозависимости или аффилированности с поставщиком);

- выбор налогоплательщиком недобросовестных контрагентов на систематической основе;

- согласованность действий налогоплательщика и его контрагента по договору;

- наличие причинно-следственной связи между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о его возмещении;

- недействительность заключенного договора;

- отсутствие у сделки разумной деловой цели;

- проявление налогоплательщиком недостаточной осмотрительности при выборе контрагента.

Как получить вычет

Несмотря на отрицательную для налогоплательщика судебную практику, иногда организациям все же удается добиться права на налоговый вычет по сделке с проблемными поставщиками. Например, ФАС Западно-Сибирского округа не принял во внимание ссылки налогового органа на то, что контрагент организации отсутствует по месту регистрации. По мнению судей, только лишь одно это обстоятельство еще не может служить основанием для отказа в применении вычета, а других документальных доказательств недобросовестности налогоплательщика инспекция при вынесении своего решения не представила (Постановление от 28 февраля 2007 г. по делу N Ф04-9475/2006(30697-А03-42)).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 февраля 2007 г. по делу N А56-24885/2006 прямо указано: признавая необоснованным применение налогоплательщиком вычетов в связи с его недобросовестностью, инспекция должна привести соответствующие доводы и представить доказательства, бесспорно свидетельствующие, что действия организации экономически неоправданны и направлены исключительно на искусственное создание оснований для возмещения налога.

В обоснование своей позиции инспекция в данном деле ссылалась на отсутствие общества и его контрагентов по своим юридическим адресам, малую среднесписочную численность его сотрудников, минимальный размер уставного капитала и отсутствие основных средств, а также на наличие у общества дебиторской и кредиторской задолженности. Однако суд посчитал, что данные обстоятельства сами по себе все же не могут служить безусловным основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика, не имеют правового значения при применении ст. ст. 171 и 172 НК РФ и не опровергают достоверность документов, представленных обществом в обоснование возмещения НДС. Тем более что реальную предпринимательскую деятельность общества материалы дела подтвердили <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичные выводы содержатся и в другом судебном решении - Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 февраля 2007 г. по делу N А56-22637/2006. В Постановлении от 26 февраля 2007 г. по делу N Ф04-9299/2006(30432-А70-34) ФАС Западно-Сибирского округа отклонил довод инспекции об отсутствии у компании права на налоговый вычет на том основании, что факт нарушения ее контрагентами своих налоговых обязанностей сам по себе также не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Иных обстоятельств, которые в совокупности свидетельствовали бы о согласованности действий компании и ее поставщиков, направленных на незаконное возмещение НДС, инспекторы не выявили (см. также Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 января 2007 г. по делу N А19-13998/06-40-Ф02-7452/06-С1 и от 22 января 2007 г. по делу N А19-15531/06-30-Ф02-7338/06-С1). Подчеркнем, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика проверять добросовестность своих контрагентов, в том числе наличие записи о них в ЕГРЮЛ, представление ими достоверной отчетности, получение лицензии. Недобросовестность контрагента, как указал ФАС Западно-Сибирского округа со ссылкой на Определение КС РФ N 329-О, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов (Постановление от 22 февраля 2007 г. по делу N Ф04-613/2007(31564-А45-3)). Налоговый кодекс не предусматривает и такого основания для отказа в возмещении НДС, как отсутствие доказательств его уплаты поставщиками и субпоставщиками. Если инспекция не получила ответов на запросы относительно встречных проверок поставщиков и субпоставщиков, то это еще не станет основанием для отказа в возмещении налога. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 19 сентября 2005 г. по делу N Ф08-4287/2005-1703А указал, что затруднительность для инспекции проверить уплату налога поставщиками заявителю не влечет для добросовестного налогоплательщика неблагоприятных последствий в виде отказа в предоставлении вычета. Схожий подход прослеживается и в других судебных решениях. Так, по мнению ФАС Северо-Кавказского округа, законодательство не ставит право налогоплательщика-экспортера на возмещение НДС в зависимость от уплаты налога поставщиками экспортированной продукции. Основанием для отказа в данном случае может быть лишь недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками (Постановление от 7 февраля 2007 г. по делу N Ф08-228/2007-112А). В Постановлении от 8 февраля 2007 г. по делу N Ф08-281/2007-131А ФАС Северо-Кавказского округа, придя к аналогичным выводам, отметил также, что суд, оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление правом на возмещение налога на добавленную стоимость, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими. Иногда налоговые органы ставят под сомнение право на вычет, ссылаясь на отсутствие экономической выгоды от заключенных сделок и на то, что налогоплательщик и поставщик являются взаимозависимыми лицами. Тем не менее судьи не рассматривают данные признаки в качестве критериев недобросовестности. Так, ФАС Московского округа указал, что даже реализация товара на экспорт ниже цены приобретения вне связи с другими обстоятельствами не может свидетельствовать о недобросовестности компании. Тем более в отчете общества о прибылях и убытках за год значилась прибыль. Суд, принимая во внимание, что предпринимательская деятельность ведется на свой страх и риск, пришел к выводу, что даже небольшой размер прибыли от одной сделки еще не может указывать на отсутствие экономической выгоды от деятельности налогоплательщика в целом. По мнению судей, довод инспекторов о взаимозависимости общества и его поставщика не может служить основанием для отказа в применении ставки 0% по НДС и иных налоговых вычетов, поскольку доказательств, что указанное обстоятельство повлияло на налоговые обязательства общества, представлено не было (Постановление ФАС Московского округа от 31 января, 7 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/42-07). На какие доводы нужно ссылаться в суде Подводя итог изложенному, еще раз приведем аргументы, с помощью которых организациям удается доказывать правомерность вычета по НДС: - налоговое законодательство не ставит право добросовестного налогоплательщика на применение вычета по НДС в зависимость от его уплаты контрагентами, налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, и даже сам факт нарушения контрагентами своих налоговых обязанностей еще не является доказательством получения обществом необоснованной налоговой выгоды; - законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика проверять добросовестность своих контрагентов, в том числе наличие записи о них в ЕГРЮЛ, представление ими достоверной отчетности, получение лицензии; - отсутствие поставщиков налогоплательщика по своему юридическому адресу само по себе не служит доказательством получения им необоснованной налоговой выгоды; - сложность для инспекции проверить уплату налога поставщиками организации не является препятствием к вычету налога. Также в пользу налогоплательщика могут трактоваться следующие обстоятельства: - инспекция не выявила обстоятельств, которые в совокупности свидетельствовали бы о согласованности действий налогоплательщика и его поставщиков, направленных на незаконное возмещение из бюджета НДС; - налоговый орган документально не доказал, что организация является недобросовестным налогоплательщиком, что ее действия экономически неоправданны и направлены исключительно на искусственное создание оснований для возмещения НДС. О.А.Мясников К. ю. н., налоговый юрист Подписано в печать 24.05.2007 ————