"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 6

ВЫПЛАТЫ ПО ДОГОВОРАМ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ХАРАКТЕРА И ЕСН

В процессе хозяйственной деятельности любой организации неизбежно возникают отношения с физическими лицами, связанные с выполнением работ (оказанием услуг), что порождает возникновение взаимных обязательств. В зависимости от условий, на основании которых выполняются работы (оказываются услуги), организация заключает с физическим лицом трудовой или гражданско-правовой договор. Эти договоры имеют принципиальные различия.

В соответствии со ст. 420 ГК РФ гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Учет труда и его оплата по договорам гражданско-правового характера имеют свои особенности, поскольку предметом всех гражданско-правовых договоров является выполнение определенного задания (заказа, поручения), т.е. конкретных объемов работ, которые организация не может выполнить своими силами. К таким договорам относятся договоры: подряда; поручения; аренды; возмездного оказания услуг; комиссии; авторский.

Все гражданско-правовые договоры должны содержать следующие общие обязательные сведения: наименование документа; реквизиты сторон, между которыми заключается договор; место, дату составления договора, его содержание; сроки выполнения работ; сумму и условия оплаты, порядок сдачи-приемки работ или услуг; требования к качеству работ; ответственность сторон за нарушение условий договора; подписи, печать.

Очень важно правильно определить характер возникающих отношений и грамотно оформить необходимый договор с работником. Это связано с тем, что начисления по гражданско-правовым договорам (в отличие от трудовых) не облагаются ЕСН в части суммы, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, и взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, если договором не предусмотрена обязанность работодателя уплачивать данные взносы. Однако если характер возникших трудовых отношений истолкован организацией неверно и заключенный гражданско-правовой договор признан в судебном порядке трудовым, то к отношениям по данному договору применяются положения трудового законодательства (ст. 11 ТК РФ).

В результате организации придется доплатить все налоги, уплатить штраф и пени за просрочку платежа. Сумма штрафа составит 20% доначисленной суммы налога (ст. 122 Налогового кодекса РФ), а размер пеней - 1/300 ставки рефинансирования Банка России (п. 4 ст. 75 НК РФ). Такие же санкции положены и по взносам на травматизм (ст. ст. 19 и 22.1 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Обратите внимание: все договоры гражданско-правового характера в обязательном порядке должны заключаться в простой письменной форме и регистрироваться в бухгалтерии организации или отделе кадров.

Сравнительный анализ основных положений трудового

и гражданско-правового договоров

Сравнение основных положений трудового и гражданско-правового договоров представлено в таблице. Следует учитывать, что, вступая в отношения с физическим лицом на основании гражданско-правового договора, организация становится не работодателем, а заказчиком определенной работы или услуги.

     
   ————————————————T———————————————————————T————————————————————————¬
   |   Показатель  |  Гражданско—правовой  |    Трудовой договор    |
   |               |        договор        |                        |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Законодательное|Гражданский кодекс РФ  |Трудовой кодекс РФ      |
   |регулирование  |                       |                        |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Предмет        |Определенное задание   |Регулярное выполнение   |
   |договора       |(заказ, поручение),    |определенной трудовой   |
   |               |совершение действий для|функции в соответствии  |
   |               |достижения требуемого  |с занимаемой должностью |
   |               |результата             |                        |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Вид договора   |Срочный                |Бессрочный (заключается |
   |(по срокам)    |                       |на неопределенный срок).|
   |               |                       |Срочный (заключается на |
   |               |                       |срок не более пяти лет) |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Степень участия|Работник—исполнитель   |Работник обязан         |
   |работника      |вправе привлечь        |выполнить работу лично  |
   |в исполнении   |к выполнению работы    |                        |
   |договора       |третьих лиц (если      |                        |
   |               |договором это прямо    |                        |
   |               |не запрещено) или      |                        |
   |               |передоверить выполнение|                        |
   |               |задания другому лицу   |                        |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Риск случайной |Работник—исполнитель   |Риск случайной гибели   |
   |гибели         |сам отвечает за        |материалов, инструментов|
   |предметов      |сохранность имущества, |несет их собственник,   |
   |и средств труда|используемого в работе |т.е. организация—       |
   |               |                       |работодатель            |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Условия труда  |Исполнитель сам        |Работодатель обязан     |
   |               |организует свою работу |обеспечить работнику    |
   |               |и обеспечивает         |условия труда,          |
   |               |производственный       |соответствующие нормам  |
   |               |процесс всем           |законодательства        |
   |               |необходимым            |                        |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Подчиненность  |Работник—исполнитель   |Работник обязан         |
   |               |не подчиняется правилам|соблюдать действующие   |
   |               |внутреннего трудового  |в организации правила   |
   |               |распорядка,            |внутреннего трудового   |
   |               |распоряжениям          |распорядка и выполнять  |
   |               |администрации          |все указания            |
   |               |организации—           |администрации           |
   |               |работодателя.          |                        |
   |               |Администрация не имеет |                        |
   |               |права вмешиваться      |                        |
   |               |в деятельность         |                        |
   |               |исполнителя работ      |                        |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Ответственность|Работник—исполнитель   |Работник несет          |
   |               |несет имущественную    |материальную            |
   |               |ответственность как за |ответственность за      |
   |               |прямой действительный  |прямой действительный   |
   |               |ущерб <*>, так и за    |ущерб, непосредственно  |
   |               |упущенную выгоду       |причиненный им          |
   |               |(неполученные доходы). |организации,и за ущерб, |
   |               |Организация—заказчик   |возникший у работодателя|
   |               |вправе применить       |в результате возмещения |
   |               |штрафные санкции       |им ущерба иным лицам    |
   |               |                       |<**>                    |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Социальные     |Не предоставляются     |Работникам              |
   |гарантии       |                       |предоставляются все     |
   |               |                       |льготы и компенсации,   |
   |               |                       |предусмотренные ТК РФ,  |
   |               |                       |в том числе отпуска,    |
   |               |                       |оплата больничных       |
   |               |                       |листов, пособия по уходу|
   |               |                       |за ребенком             |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Оплата         |Оплата производится    |Работникам ежемесячно   |
   |               |согласно указанному    |выплачивается заработная|
   |               |в договоре размеру     |плата согласно штатному |
   |               |вознаграждения         |расписанию независимо   |
   |               |за результат, а не за  |от достигнутого         |
   |               |процесс работы.        |результата работы       |
   |               |Оплата производится на |                        |
   |               |основании актов <***>  |                        |
   |               |сдачи—приемки          |                        |
   |               |выполненного задания,  |                        |
   |               |работ или услуг        |                        |
   L———————————————+———————————————————————+—————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Прямой действительный ущерб - реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния данного имущества, а также необходимость для работодателя произвести излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. К ущербу могут быть отнесены недостача и порча ценностей, расходы на ремонт испорченного имущества, штрафные санкции за неисполнение хозяйственных обязательств.

<**> Неполученные доходы (упущенная выгода, т.е. прибыль работодателя, которую он мог бы получить, но не получил в результате неправильных действий своих работников) взысканию с работников не подлежат.

<***> Акт сдачи-приемки составляется в произвольной форме (должна быть утверждена учетной политикой организации). При разработке данного документа можно воспользоваться формой, предусмотренной для приемки работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы (форма N Т-73, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты").

Особенности налогообложения выплат

по гражданско-правовым договорам

Вознаграждения, которые выплачиваются работникам по договорам гражданско-правового характера, предусматривающим выполнение работ или оказание услуг, включаются в налоговую базу по ЕСН. Налогообложение этих сумм имеет ряд особенностей. В частности, начисления по гражданско-правовым договорам:

- не включаются в налоговую базу в части ФСС РФ, но учитываются при начислении налога в остальные внебюджетные фонды - пенсионный и обязательного медицинского страхования (п. 3 ст. 238 НК РФ);

- не облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, если договором не предусмотрена обязанность работодателя уплачивать данные взносы (п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ).

Также вознаграждения по гражданско-правовым договорам, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, не являются для организации-заказчика объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ).

Бухгалтерский учет выплат по гражданско-правовым договорам

физическим лицам

Начисление вознаграждения физическому лицу, не зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (если выполнение работ или оказание услуг связано с приобретением или изготовлением внеоборотных активов) или счетов учета затрат на производство (расходов на продажу): 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

Договорная стоимость работ, выполненных сотрудником по гражданско-правовому договору, является его доходом и включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 и п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация - источник выплаты дохода признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать из дохода и перечислить в бюджет сумму НДФЛ (п. п. 1, 2, 4, 6 ст. 226 НК РФ). Удержание налога производится при фактической выплате дохода физическому лицу и отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Сумма вознаграждения по гражданско-правовому договору является объектом для начисления ЕСН с учетом положений п. 3 ст. 238 НК РФ, т.е. сумма вознаграждения формирует налоговую базу по ЕСН только в части суммы налога, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Начисленная с вознаграждения работника сумма ЕСН отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетом 08 или счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Для учета расчетов по ЕСН к счету 69 открываются субсчета, позволяющие отражать расчеты по каждой части данного налога:

- 2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

- 2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

- 2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

- 3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

- 3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

В бухгалтерском учете суммы авансовых платежей по ЕСН учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <1>) и отражаются по кредиту счета 69 на отдельных субсчетах в корреспонденции с дебетом счета 08 или счета учета затрат на производство (расходов на продажу). Вследствие того что сумма начисленного ЕСН учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, различий в порядке признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации не возникает.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи (при условии, что договор не содержит специальных требований к начислению страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму вознаграждения): - Д 08, 20, 25, 26, 44 К 76 - начислено вознаграждение физическому лицу за выполнение объема работ (услуг) по гражданско-правовому договору; - Д 76 К 68 - отражено начисление НДФЛ (13%); - Д 08, 20, 25, 26, 44 К 69-2-1 - начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет (20%); - Д 69-2-1 К 69-2-2 - уменьшен на сумму страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет (применен налоговый вычет); - Д 69-2-1 К 69-2-3 - уменьшен на сумму страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет (применен налоговый вычет); - Д 08, 20, 25, 26, 44 К 69-3-1 - начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС (1,1%); - Д 08, 20, 25, 26, 44 К 69-3-2 - начислен ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС (2%); - Д 76 К 50 "Касса" - выплачено вознаграждение физическому лицу за выполнение объема работ (услуг) по гражданско-правовому договору. Бухгалтерский учет выплат по гражданско-правовым договорам индивидуальным предпринимателям Если по гражданско-правовым договорам организация делает выплаты предпринимателям, она может не начислять ЕСН и не удерживать НДФЛ, но только при условии, что вознаграждение выплачивается в рамках видов деятельности, указанных в их свидетельстве о государственной регистрации и в ЕГРИП. В соответствии со ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС, за исключением тех из них, кто применяет упрощенную систему учета и налогообложения (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России (п. 3 ст. 346.11 НК РФ)). От этого зависит порядок расчетов и учета НДС, применяемый организацией в каждом конкретном случае взаиморасчетов с индивидуальными предпринимателями. В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи (при условии, что предприниматель не является плательщиком НДС): - Д 08, 20, 25, 26, 44 К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 - отражена стоимость выполненных работ (оказанных услуг) по договору гражданско-правового характера; - Д 60, 76 К 51 "Расчетные счета" - произведена выплата индивидуальному предпринимателю по договору. Вознаграждение индивидуальному предпринимателю за работы (услуги), выполненные вне рамок его деятельности, является объектом для начисления ЕСН с учетом положений п. 3 ст. 238 НК РФ: сумма вознаграждения формирует налоговую базу по ЕСН в части суммы, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования (см. Письмо Минфина России от 21 августа 2006 г. N 03-05-02-03/30). Таким образом, исполнитель работ (услуг) выступает в качестве физического лица, а не индивидуального предпринимателя, и учет всех операций в данном случае должен быть организован в порядке, рассмотренном ранее. И.Э.Гущина К. э. н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии труда и социальных отношений Подписано в печать 24.05.2007 ————