"Новая бухгалтерия", 2007, N 6

НЕ ОШИБИТЬСЯ В РЕЗИДЕНТЕ

С начала 2007 г. действуют новые правила признания физических лиц налоговыми резидентами в целях исчисления НДФЛ. Данная статья поможет вам с легкостью разобраться в этих правилах и безошибочно их применять.

Резиденты и нерезиденты

Прежде всего вспомним, как сказывается на налогообложении наличие или отсутствие статуса налогового резидента.

Согласно ст. 209 НК РФ для резидентов объектом налогообложения являются как доходы, полученные от источников в России, так и доходы, полученные от источников за пределами России, а для нерезидентов - только доходы, полученные от источников на территории России. По доходам, полученным от источников за пределами России, нерезиденты НДФЛ не уплачивают.

В отношении нерезидентов применяется единая налоговая ставка 30% по всем видам доходов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Резиденты уплачивают налог, как правило, по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Однако в некоторых случаях ставка налога составляет 35 или 9%.

Примечание. Статус резидента влияет на определение доходов, подлежащих налогообложению, предоставление налогоплательщикам налоговых вычетов, применение налоговых ставок.

По доходам, облагаемым по ставке 13%, налогоплательщикам предоставляются налоговые вычеты, уменьшающие налоговую базу по НДФЛ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Таким образом, налоговыми вычетами имеют право пользоваться только резиденты, поскольку никакие доходы нерезидентов не облагаются по ставке 13%.

Учитывая, что НДФЛ, как правило, удерживается налоговыми агентами (организациями и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими доход физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым договорам и по другим основаниям), то именно им приходится решать, является физическое лицо резидентом или нет.

Было, но прошло

До 1 января 2007 г. налоговыми резидентами считались лица, которые фактически находились на территории России не менее 183 дней в календарном году (ч. 2 ст. 11 НК РФ в прежней редакции).

Эта формулировка порождала различные проблемы, главная из которых - пересчет налога. Если в конце года статус физического лица менялся, то налоговому агенту приходилось пересчитывать налог с начала года и удерживать недостающие или выплачивать излишне удержанные денежные суммы.

Пример. Иностранец прибыл в Россию 10 января 2006 г. по приглашению организации, заключившей с ним срочный трудовой договор на три месяца: с 1 февраля по 27 апреля 2006 г. В срок, установленный договором, иностранец приступил к работе.

Его месячная заработная плата составила 30 000 руб.

Организация как налоговый агент удержала из доходов работника налог в размере 27 000 руб. (30 000 руб. x 3 мес. x 30%).

В связи с тем что выполняемая иностранцем работа не была своевременно завершена, трудовой договор продлили на три месяца - до 28 июня 2006 г.

Отсчитаем 183 дня со дня прибытия иностранца в Россию:

183 дня = 21 день (11 - 31 января) + 28 дней (1 - 28 февраля) + 31 день (1 - 31 марта) + 30 дней (1 - 30 апреля) + 31 день (1 - 31 мая) + 30 дней (1 - 30 июня) + 12 дней (1 - 12 июля).

Как видно, статус налогового резидента иностранец приобретет 12 июля 2007 г. Этот статус сохранится за ним до конца 2006 г.

Предположим, что к 12 июля иностранцу было выплачено 140 000 руб. Сумма удержанного налога составила 42 000 руб. (140 000 руб. x 30%).

При удержании налога после 12 июля организация должна будет применять ставку 13%. Иностранному работнику следует вернуть 23 800 руб. излишне удержанного налога (42 000 руб. - 140 000 руб. x 13%).

Примечание. Прежнее определение налогового резидента в некоторых случаях приводило к необходимости пересчета уже удержанного налога.

Пример. Работодатель удерживал с работника, являющегося гражданином РФ, налог по ставке 13%. Заработная плата работника составляет 25 000 руб. За первые три месяца 2006 г. было удержано 9750 руб. НДФЛ (25 000 руб. x 3 мес. x 13%).

С 1 апреля работник направлен в длительную служебную командировку за границу до конца 2006 г.

Получается, что в 2006 г. работник пробыл на территории России лишь 90 дней:

31 (1 - 31 января) + 28 (1 - 28 февраля) + 31 (1 - 31 марта) = 90 дней.

Поскольку работник утратил статус налогового резидента, с него необходимо удержать еще 12 750 руб. налога (25 000 руб. x 3 мес. x 30% - 9750 руб.).

Кроме того, из буквального прочтения п. 2 ст. 11 НК РФ в прежней редакции следовало, что даже граждане РФ на начало календарного года не могли считаться резидентами.

Минфин России, правда, разрешал считать резидентами на начало календарного года:

- граждан РФ;

- иностранных граждан;

- лиц без гражданства, постоянно проживающих на территории РФ, т.е. получивших вид на жительство;

- граждан Республики Беларусь, которые заключили трудовой договор, предусматривающий выполнение работы на территории России в срок не менее 183 дней в календарном году или в меньший срок с учетом фактического нахождения на территории России этого гражданина до момента вступления в силу трудового договора.

А Письмом от 30.06.2005 N 03-05-01-04/225 главное финансовое ведомство распространило эти правила на всех иностранных работников, заключивших трудовой договор, предусматривающий выполнение работы на территории России в срок не менее 183 дней в календарном году.

Разъяснения Минфина России, конечно, значительно упростили жизнь налоговым агентам. Однако проблемы, связанные с необходимостью пересчитывать налог, остались.

Новые правила

С 1 января 2007 г. статус налогового резидента определяют п. п. 2 и 3 ст. 207 НК РФ <*>, а не п. 2 ст. 11 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Новая редакция ст. ст. 11 и 207 НК РФ определена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, которые фактически находятся в России не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 месяцев. Намерения законодателя вполне очевидны. Поскольку формулировка "потеряла" ссылку на календарный год, статус резидента больше не привязан к налоговому периоду. Примечание. Выплачивая физическому лицу доход, налоговый агент обязан определять его налоговый статус. Статус физического лица теперь необходимо определять не по итогам налогового периода - календарного года, а на дату получения дохода (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/95). В расчет берутся 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода. В расчетный период могут попадать и периоды, относящиеся к 2006 г., т.е. время, когда действовали "старые" правила. Пример. Организация выплачивает заработную плату работнику, являющемуся иностранным гражданином, 22 апреля 2007 г. Расчетным периодом для определения статуса данного налогоплательщика будет промежуток времени с 23 апреля 2006 г. по 22 апреля 2007 г. Если в этот период иностранец провел в России 183 дня и более, то он признается резидентом. Необязательно находиться на территории России все 183 дня подряд. Главное, чтобы в течение 12 последних месяцев физическое лицо пробыло на территории России в совокупности 183 дня и более. Течение срока нахождения физического лица на территории России начинается на следующий день после дня его прибытия в нашу страну, а день отъезда за границу включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ (ст. 6.1 НК РФ). Период пребывания на территории России иностранного гражданина или лица без гражданства определяется по отметкам пропускного контроля в его паспорте. Если соответствующие отметки отсутствуют или не проставляются (например, в случае пересечения границы России гражданином Украины или Белоруссии), то в качестве доказательства нахождения иностранца на территории России, по мнению Минфина России, могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней его пребывания в России (Письмо от 25.10.2004 N 03-05-01-04/56). Такими документами могут быть, например: - табель учета рабочего времени; - трудовой договор; - проездной билет; - документ о регистрации иностранца по месту пребывания или месту жительства. Примечание. Нахождение физического лица на территории нашей страны подтверждается отметками пропускного контроля в паспорте или иными документами. Нахождение граждан РФ на территории нашей страны предполагается, хотя ни один нормативный правовой акт этого не устанавливает. Обычно налоговые органы считают граждан РФ резидентами до тех пор, пока не имеют каких-либо документов, подтверждающих нахождение гражданина РФ за границей. Так как статус определяется на день получения дохода, то он может изменяться в течение налогового периода. Пример. Организация выплачивает доход физическому лицу 20 марта 2007 г. - 20 000 руб. и 20 апреля 2007 г. - 30 000 руб. В первом случае расчетным периодом будет промежуток времени с 21 марта 2006 г. по 20 марта 2007 г., а во втором - с 21 апреля 2006 г. по 20 апреля 2007 г. Предположим, что в период с 21 марта 2006 г. по 20 марта 2007 г. налогоплательщик фактически находился в России 185 дней. В этом случае он считается резидентом, поэтому с дохода 20 000 руб. необходимо удержать НДФЛ по ставке 13%. Если налогоплательщик в период с 20 марта по 20 апреля 2007 г. выезжал за границу, то может оказаться, что к 20 апреля он утратит статус резидента. Тогда с 30 000 руб. налог следует удерживать уже по ставке 30%. Кажется, новые правила наконец-то позволят налоговым агентам раз и навсегда забыть о пересчете налога, несмотря на то, что в течение одного и того же налогового периода налогоплательщик может в разные месяцы (и даже дни) быть резидентом и нерезидентом. Поскольку новое определение, как уже говорилось выше, не содержит больше упоминания о календарном годе, то статус резидента определяется в момент получения им дохода и, следовательно, изменение такого статуса не может повлечь пересчет НДФЛ. Увы! Как ни банально это звучит, Минфин России придерживается совсем другого мнения. Внимание! Судя по Письмам Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/76 и N 03-04-06-01/74, налоговые органы потребуют пересчета налога с начала налогового периода, если статус налогоплательщика изменяется. Налоговый агент, по мысли Минфина России, должен уточнять статус физического лица также в конце налогового периода и в случае необходимости пересчитывать НДФЛ, даже если в этот момент никакие выплаты не производятся. Пример. 19 февраля 2007 г. организация выплатила доход физическому лицу в размере 34 000 руб. В период с 20 февраля 2006 г. по 19 февраля 2007 г. налогоплательщик находился на территории России более 183 дней, поэтому признавался резидентом. Сумма удержанного налога составила 4420 руб. (34 000 руб. x 13%). Вскоре после этого налогоплательщик уехал за границу и пробыл там до конца 2007 г. И хотя до конца года организация не выплачивала данному физическому лицу никаких доходов, в конце года она обязана заново определить статус физического лица. Расчетным периодом, по-видимому, будет являться весь 2007 г. (с 1 января по 31 декабря). Так как с конца февраля налогоплательщик покинул страну, то на конец 2007 г. он утрачивает статус резидента. Минфин России настаивает на пересчете налога по доходам, выплаченным в феврале. Организация должна удержать с налогоплательщика еще 5780 руб. (34 000 руб. x 30% - 4420 руб.). В случае если удержать сумму налога невозможно, организации необходимо сообщить об этом в налоговый орган (п. 5 ст. 226 НК РФ). Примечание. Своими Письмами Минфин России в определении налогового резидента указал на налоговый период. Теперь уточнения статуса налогоплательщика по итогам календарного года не избежать. В новом определении статуса резидента Минфин России увидел лишь возможность в некоторых случаях признавать налогоплательщика резидентом на начало налогового периода. При этом необходимо уточнять статус налогоплательщика по итогам календарного года. Сказанное подтверждается также и тем, что Минфин России, как и прежде, считает резидентами на начало налогового периода граждан Белоруссии, заключивших трудовой договор, который предусматривает выполнение работы на территории России не менее 183 календарных дней в текущем календарном году. И это даже несмотря на то, что в предшествующий 12-месячный период они не пробыли на территории России 183 дня (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94). Получается, что налоговые органы совершенно не поняли смысл нововведений. Точка зрения Минфина России, по сути, перечеркивает все изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Если следовать такой точке зрения, то пересчитывать налог в некоторых случаях придется несколько раз в налоговом периоде, ведь каждой выплате дохода соответствует свой 12-месячный расчетный период. А каждое изменение налогового статуса влечет пересчет налога по всем доходам, выплаченным с начала календарного года. И неоднократный пересчет налога в течение налогового периода не означает, что пересчет не придется делать в конце налогового периода. Налоговые агенты, учитывая разъяснения Минфина России, будут, скорее всего, действовать "по старинке" и удерживать НДФЛ по ставке 13% только тогда, когда налогоплательщик пробудет в России в текущем году 183 дня и более. Это не касается граждан России, иностранцев, постоянно проживающих в России, и граждан Белоруссии, заключивших трудовой договор о работе на территории России в течение 183 дней и более. "Благодаря" Минфину России нововведения не только не упростят налоговым агентам исчисление и удержание налога, но и, наоборот, значительно усложнят расчеты: вроде бы дается возможность уже в самом начале налогового периода или при первой выплате дохода признать налогоплательщика резидентом, однако в конце налогового периода, если статус налогоплательщика изменится, налог надо пересчитывать. Вариантов поведения, как всегда, два: либо смириться и действовать в полном соответствии с разъяснениями Минфина России, либо попытать счастья в суде. Лечение и обучение Период нахождения физического лица в России не прерывается на периоды его выезда за пределы страны для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ в новой редакции). Пример. Иностранный гражданин приобрел статус резидента 12 апреля 2007 г. 14 апреля он был вынужден выехать за границу для лечения. Статус резидента сохранится за налогоплательщиком, если он вернется в Россию не позднее 14 октября 2007 г. Так, вернувшись в Россию 3 августа, иностранец все равно будет считаться резидентом: налог с его доходов следует удерживать по ставке 13,35 или 9% - в зависимости от вида дохода. Формулировка п. 2 ст. 207 НК РФ, на наш взгляд, допускает еще одно толкование. Буквально из этой нормы также следует, что периоды лечения или обучения за границей должны учитываться при исчислении продолжительности нахождения физического лица на территории России для целей признания его резидентом. Пример. Иностранный гражданин впервые прибыл на территорию России 31 января 2007 г. 17 апреля он выехал за границу для лечения. Лечение продолжалось до 21 сентября 2007 г. Иностранец вернулся в РФ 23 сентября 2007 г. Поскольку период нахождения его на территории России, начавшийся 1 февраля 2007 г., на время лечения за границей не прерывается, иностранный гражданин может быть признан резидентом уже 2 августа 2007 г. Именно 2 августа 2007 г. период пребывания иностранца на территории России, учитывая выезд за границу для лечения, составит 183 дня: 183 дня = 28 дней (1 - 28 февраля) + 31 день (1 - 31 марта) + 30 дней (1 - 30 апреля) + 31 день (1 - 31 мая) + 30 дней (1 - 30 июня) + 31 день (1 - 31 июля) + 2 (1 - 2 августа). Мнение налоговых органов на этот счет неизвестно, так как писем Минфина России или ФНС России пока нет. Примечание. Лечение или обучение не прерывает период нахождения на территории России любого физического лица, будь то гражданин РФ, иностранец или лицо без гражданства. Краткосрочный выезд за границу не прерывает период нахождения в России, если такой выезд осуществлялся исключительно для лечения или обучения. Время пребывания за границей для иных целей прерывает период нахождения физического лица в России. Лечение и обучение за границей могут подтверждаться любыми документами, поскольку ст. 207 НК РФ не устанавливает иного. Документы на иностранном языке должны быть переведены на русский язык. Перевод следует заверить у нотариуса. "Вечные" резиденты Независимо от фактического времени нахождения в России налоговыми резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за границу (п. 3 ст. 207 НК РФ). Обратим внимание на неточность формулировки "командированные на работу". Ведь заграничная командировка и работа за границей - это не одно и то же. Но следует считать, что и чиновники, направленные в заграничные командировки, и чиновники, работающие за границей, будут признаваться резидентами независимо от фактического времени нахождения их в России. И.Александров АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 24.05.2007 ————