"Новая бухгалтерия", 2007, N 6

ОРГАНИЗАЦИОННО-ТЕХНИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

(Из книги "Доходы, расходы, активы, обязательства, капитал.

Стандарты бухгалтерского учета и налогообложения.

Учетная политика организации")

Вы хотите быстро и грамотно разработать учетную политику организации? Тогда этот материал - для вас. Сегодня мы начинаем цикл публикаций, посвященных различным сторонам этого трудоемкого процесса. В этой статье мы расскажем о создании бухгалтерской службы, разработке рабочего плана счетов, организации документооборота.

Бухгалтерия и бухгалтерская служба организации

Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Аналогичная норма содержится и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

При организации бухгалтерского учета необходимо решить вопрос о том, кто и каким образом будет его вести.

Согласно п. 2 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить самостоятельную бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Очевидно, что вести учет лично, ввести в штат должность бухгалтера, передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета бухгалтеру-специалисту можно лишь при небольшом объеме учетной работы.

При средних и больших объемах работ, а также в зависимости от задач, возлагаемых на бухгалтерский учет как информационную систему, необходимо либо учреждать самостоятельную бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, либо передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации.

Организация бухгалтерской службы включает в себя определение: функций главного бухгалтера (см. ст. 7 "Главный бухгалтер" Закона "О бухгалтерском учете"), места бухгалтерии в системе управления предприятием, порядка взаимодействия этой службы с другими подразделениями, ее организационного построения, состава и соподчиненности отдельных учетных подразделений и работников.

Вопрос об организации бухгалтерской службы находится в прямой зависимости от того, как предполагается вести учет, т.е. какая форма ведения учета будет выбрана, какая бухгалтерская программа будет использована, какой рабочий план счетов примет организация и т.п.

Большое влияние на организацию бухгалтерской службы оказывают масштабы и структура организации, а также осуществляемые виды деятельности. Организациям, имеющим сеть филиалов, необходимо решать вопрос о централизации или децентрализации учетной работы, а соответственно, о распределении полномочий и ответственности между бухгалтериями головного подразделения и филиалов.

На структуру бухгалтерской службы будут оказывать влияние возлагаемые на нее функции.

Например, можно предположить возложение на бухгалтерскую службу следующих функций в отношении ведения бухгалтерского учета: организационной, методологической, аналитической, учетной, контрольной, расчетной, отчетной, исполнительской, архивной.

Организационная функция:

- разработка и актуализация организационной структуры бухгалтерской службы;

- распределение полномочий и ответственности в системе бухгалтерского учета.

Методологическая функция:

- разработка учетной политики организации;

- разработка плана счетов и системы аналитического учета с целью адекватного отражения хозяйственных операций, осуществляемых организацией;

- разработка первичных учетных бухгалтерских документов и регистров учета с целью формирования информации об объектах учета;

- разработка требований к другим подразделениям организации с целью формирования информации, необходимой для ведения бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской отчетности;

- разработка схем отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с начислением и уплатой налогов;

- постановка задач для автоматизации бухгалтерского учета и отчетности;

- разработка требований к контрольной среде;

- разработка контрольных процедур в отношении фиксации, сбора и обработки информации.

Аналитическая функция:

- контроль за договорной работой общества с целью своевременного выявления операций общества, приводящих к изменению схемы бухгалтерского учета;

- постоянный мониторинг бухгалтерского законодательства с целью своевременного выявления норм, создающих новые или изменяющих прежние нормы учета, принятые в организации.

Учетная функция:

- ведение бухгалтерского учета (фиксация, сбор и обработка информации);

- внесение изменений в бухгалтерский учет по актам проверки внутренних и внешних контролирующих органов.

Контрольная функция:

- контроль соблюдения порядка документооборота;

- осуществление контрольных процедур, позволяющих выявлять ошибки на стадиях фиксации, сбора и обработки информации;

- контроль за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденным бюджетом, бизнес-планом;

- принятие мер к предупреждению недостач, растрат и других нарушений и злоупотреблений. Участие в оформлении документов по недостачам и хищениям денежных средств и товарно-материальных ценностей. Обеспечение законности списания с бухгалтерских счетов недостач, потерь, дебиторской и кредиторской задолженности.

Расчетная функция - осуществление расчетов с контрагентами, персоналом организации, учредителями.

Отчетная функция:

- формирование бухгалтерской отчетности;

- предоставление бухгалтерской отчетности в сроки и по адресам, предусмотренным законодательством, учредительными документами.

Исполнительская функция - исполнение обязательств организации (в том числе налоговых) по расчетам с третьими лицами.

Архивная функция - обеспечение хранения бухгалтерских документов и бухгалтерского архива в установленном порядке в соответствии с утвержденной номенклатурой дел.

Таким образом, возложение на бухгалтерскую службу, например, методологической функции потребует безусловного включения в структуру бухгалтерии в зависимости от объема работы либо методологического подразделения, либо методолога, возложение аналитической функции - бухгалтера со знаниями юриспруденции и экономики, архивной - архивариуса и т.д.

При стандартизации учета в организации должны разрабатываться Положение о бухгалтерии, должностные инструкции для работников бухгалтерии, система номенклатуры дел в бухгалтерии и т.п. внутренние документы. В условиях, когда работа бухгалтера перестает быть чисто учетной и все большее количество процедур и операций требуют профессионального суждения работников бухгалтерии, главный бухгалтер и все работники бухгалтерии должны быть непосредственно заинтересованы в разработке подобных документов, четко очерчивающих круг их обязанностей и устанавливающих их ответственность за нарушение порядка ведения учета.

Итак, организация бухгалтерского учета зависит от объема учетной работы в организации. При учреждении бухгалтерской службы ее структура зависит от масштабов и организационной структуры организации, осуществляемых видов деятельности, выбранного способа ведения учета, объема функций, возлагаемых на бухгалтерскую службу.

Учетная служба организации

В соответствии со ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Поскольку под исполнением документа понимаются все действия, совершаемые с ним, в исполнении первичных учетных документов принимают участие кроме собственно работников бухгалтерской службы и сотрудники других (функциональных) подразделений организации.

Совокупность бухгалтерской службы и работников функциональных подразделений организации, в обязанности которых входит выполнение отдельных операций по сбору первичной информации, ее обработке и анализу, а также составление на ее основе отчетов для различных групп пользователей, представляет собой учетную службу организации.

Необходимо понимать, что учетная служба не является каким-либо отдельным подразделением организации. Принципы разделения полномочий и ответственности бухгалтерской службы и работников функциональных подразделений организации, выполняющих отдельные учетные функции, регулируются внутрифирменным положением об учетной службе. Распределение обязанностей по формированию и обработке документов между бухгалтерской службой и работниками функциональных подразделений организации, выполняющими отдельные учетные функции, регулируется положением о системе документооборота.

В закреплении распределения обязанностей по формированию и обработке документов между бухгалтерской службой и работниками функциональных подразделений организации во внутреннем документе, безусловно, заинтересована бухгалтерия. Это позволит работникам бухгалтерии снять с себя обязанности по оформлению первичных документов, заполнение которых входит в обязанности работников организации, например путевых листов, авансовых отчетов, нарядов-заказов и т.п.

Как подойти к разработке рабочего плана счетов

Рабочий план счетов организации относится к документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на уровне организации.

В соответствии с п. 3 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете" рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета при утверждении учетной политики.

Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета, рабочий план счетов бухгалтерского учета разрабатывается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Минфином России.

Нормы Закона "О бухгалтерском учете" и Положения по ведению бухгалтерского учета определяют также, что все хозяйственные операции организация регистрирует путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. При этом рабочий план счетов бухгалтерского учета должен содержать такие синтетические и аналитические счета, которые необходимы для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета должен храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором он использовался для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Подходы к формированию рабочего плана счетов определяются размерами организации, уровнем ее автоматизации, состоянием учета, компетентностью бухгалтерских кадров, степенью развитости управленческого учета. Причем значение имеет именно сочетание этих параметров.

Маленькая организация с небольшим количеством операций, с грамотным бухгалтером и хорошим уровнем автоматизации может себе позволить на субсчетах, открываемых к синтетическим счетам, отражать состояние всех хозяйственных операций. Например, можно на субсчетах к счету 01 "Основные средства" вести картотеку основных средств, а на субсчетах к счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - расчеты с персоналом. В большой организации такие приемы использовать невозможно. Необходимо прибегать к созданию дополнительных аналитических счетов, ведению дополнительных картотек и справочников.

Малое предприятие, скорее всего, воспользуется стандартным планом счетов бухгалтерского учета или типовым вариантом, предлагаемым в составе приобретенной бухгалтерской программы. При этом на малом предприятии всегда существует возможность перестроить документооборот под выбранный план счетов. Крупному многопрофильному предприятию вряд ли удастся обойтись типовыми разработками. При использовании любой бухгалтерской системы потребуется индивидуальная настройка типовых решений к потребностям организации.

Поскольку по правилам бухгалтерского учета все хозяйственные операции должны быть зарегистрированы на счетах бухгалтерского учета, глубина аналитического учета будет зависеть от возможности организации переработать соответствующий объем информации (бухгалтерских записей). Хорошо построенная система аналитических счетов может позволить оптимизировать процесс обработки информации в целях составления управленческой, статистической, налоговой отчетности. Однако автоматизированные системы, поддерживающие высокий уровень аналитики, достаточно дороги и вряд ли малые предприятия могут позволить себе их приобрести.

Таким образом, перед тем как приступить к формированию рабочего плана счетов, следует внимательно проанализировать все параметры, влияющие на выбор подхода к построению системы аналитического учета, поскольку состав и структура рабочего плана счетов зависят от большого количества обстоятельств, которые организация должна учитывать в процессе его разработки. Требования, которые могут предъявляться к рабочему плану счетов, и ограничения по его построению приведены на с. 23.

Требования и ограничения, которые необходимо учитывать

в процессе формирования рабочего плана счетов

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Ограничения                          |
   L——————————T——————————T—————————T—————————T———————————————————————
   

-----------+--------¬ ¦ --------+-------¬ ¦ ---------------------¬

¦Организация бизнеса¦ ¦ ¦Уровень системы¦ ¦ ¦Уровень квалификации¦

¦ ¦ ¦ ¦ автоматизации ¦ ¦ ¦ кадров ¦

LT------------------- ¦ L-------T-------- ¦ L-------------------T-

¦ -------------------+-------¬ ¦ --------+-------------------¬ ¦

¦ ¦ Требования корпоративного¦ ¦ ¦ Обеспечение режима ¦ ¦

¦ ¦ учета ¦ ¦ ¦информационной безопасности¦ ¦

¦ L------------T-------------- ¦ L-------------T-------------- ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                       Рабочий план счетов                      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

/¦\ /¦\ /¦\ /¦\ /¦\ ¦ -------------+-------------¬ ¦ --------------+-------------¬ ¦ ¦ ¦ Показатели финансовой ¦ ¦ ¦ Показатели управления ¦ ¦ ¦ ¦ отчетности по МСБУ ¦ ¦ ¦ (показатели внутренней ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ отчетности) ¦ ¦ ¦ L--------------------------- ¦ L---------------------------- ¦ -+------------------¬/¦\--------+-------¬/¦\--------------------+¬ ¦ Показатели ¦ ¦ ¦ Показатели ¦ ¦ ¦ Показатели ¦ ¦ финансовой ¦ ¦ ¦ отчетности ¦ ¦ ¦ статистической, ¦ ¦ отчетности по РСБУ¦ ¦ ¦ внутри группы ¦ ¦ ¦ налоговой и других ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ предприятия ¦ ¦ ¦ видов отчетности ¦ L---------T---------- ¦ L-------T-------- ¦ L----------T-------- ———— ----------+-----------+---------+---------+------------+---------¬ ¦ Требования ¦ L--------------------------------------------------------------- ————

Выбор синтетических счетов учета

С 1 января 2001 г. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н введены новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению.

С выходом этого документа появились публикации, в которых утверждается, что рабочий план счетов, формируемый при переходе на новый план счетов бухгалтерского учета, должен содержать полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, предусмотренных Приказом N 94н.

По мнению авторов, такая позиция не соответствует нормам законодательства по бухгалтерскому учету.

Во-первых, в соответствии со ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете", имеющего более высокий статус в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, чем Приказ Минфина России, рабочий план счетов разрабатывается в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Во-вторых, Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная Приказом N 94н, говорит о полном перечне синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. То есть если при осуществлении организацией хозяйственной деятельности не возникает необходимости использования тех или иных счетов, то они могут не включаться в рабочий план счетов.

Например, аудиторская фирма ввиду исключительности осуществляемой ею деятельности может не включать в состав синтетических счетов счета учета товаров 41 "Товары" и 42 "Торговая наценка".

Существенное значение для организаций имеет возможность вводить дополнительные синтетические счета.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России N 94н, для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Подобная норма содержалась и в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56. Однако норма выглядела более мягкой. Предприятия могли согласовывать введение дополнительных синтетических счетов с Минфином или другим соответствующим органом.

Не вдаваясь в дискуссию об однозначности и правомерности норм, регламентирующих применение синтетических счетов, обратим внимание лишь на то, что процедура согласования нормативно не определена. Например, непонятно, имеет ли она разрешительный или уведомительный характер. Неизвестны сроки, в которые Минфин должен согласовать применение организацией введенных ею в рабочий план счетов синтетических счетов из разряда свободных.

По нашему мнению, такое согласование необязательно даже не только по причине неясности процедуры.

В свое время в условиях централизованной экономики План счетов (до 1991 г.) представлял собой "единую инструкцию", устанавливающую основы ведения бухгалтерского учета, фактически определяя его методологию. Затем появились документы (приказы) по составлению бухгалтерской отчетности, дополнявшие данный документ. План счетов 1991 г. преимущественно в первые годы его действия так же, как и предыдущий План счетов, представлял собой практически документ прямого действия, т.е. обязательную к применению инструкцию. Впоследствии постепенно стала формироваться система нормативного регулирования бухгалтерского учета, элементом которой являлся старый План счетов и Инструкция по его применению. С 1995 г. было введено в действие ПБУ 1/94 "Учетная политика предприятия", в п. 2.4 которого было установлено следующее:

"В случае если законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, не установлен способ ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики осуществляется разработка предприятием соответствующего способа исходя из настоящих и иных Положений по бухгалтерскому учету".

Указанная норма сохранена и в ныне действующем ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". В соответствии с п. 2 ПБУ 1/98 способы применения счетов бухгалтерского учета относятся к способам ведения бухгалтерского учета. По нашему мнению, в настоящее время, следуя логике ПБУ 1/98, обоснованное введение дополнительных синтетических счетов как новых способов бухгалтерского учета не требует согласования с Минфином России. Вместе с тем оно должно быть учтено при формировании (выборе и обосновании) учетной политики организации согласно требованиям ПБУ 1/98.

В данном контексте может быть рассмотрен вопрос о применении при автоматизации учета так называемых технических счетов. Эти счета вводятся для установления более рациональных процедур обработки информации в автоматизированных системах учета. Введение таких счетов, по мнению авторов, не может считаться введением новых синтетических счетов в рабочий план счетов.

Критерии оценки рабочего плана счетов

Вопрос оценки рабочего плана счетов, пожалуй, самый сложный. Вряд ли кто-то специально занимается такой оценкой, хотя представляется, что делать это необходимо. Трудно определить какие-либо количественные критерии оценки рабочего плана счетов. Конечно, можно сосчитать число синтетических счетов и счетов аналитического учета, но вряд ли эта характеристика будет существенной при оценке качества.

Среди качественных характеристик можно было бы выделить следующие.

1. Степень учета специфики деятельности организации. Иными словами, достаточность введенных синтетических счетов и аналитических позиций (включая субсчета) для адекватного отражения всех хозяйственных операций, осуществляемых организацией.

При этом следует оценить, учтены ли особенности организационной структуры предприятия, место организации в системе взаимосвязанных компаний, нормы учетной политики, необходимость раздельного учета операций и т.п.

Например, организация имеет в своем составе несколько обособленных подразделений. Аналитический учет доходов, расходов, активов и обязательств организация ведет в разрезе подразделений на аналитических счетах, включенных в рабочий план счетов. Такое устройство рабочего плана счетов позволяет в любой момент определить имущественное и финансовое состояние каждого подразделения, а также существенно облегчить расчет налоговых обязательств организации по месту нахождения ее обособленных подразделений.

Другой пример. Учетной политикой организации установлено, что калькулирование себестоимости производится по двум объектам. При этом в рабочем плане счетов не предусмотрены субсчета к счету 20 "Основное производство". Аналитический учет ведется в специально разработанных таблицах. В этой ситуации контроль исполнения норм учетной политики, безусловно, снижается, так как для осуществления контроля требуются дополнительные процедуры по проверке заполнения аналитических таблиц, сравнения остатков по аналитическим позициям и синтетическому счету 20.

2. Гибкость рабочего плана счетов или возможность внесения изменений в систему счетов без кардинальной реорганизации всего плана счетов. Изменения могут потребоваться организации при освоении новых видов деятельности, совершении операций, ранее не проводимых.

Например, при разработке рабочего плана счетов организация отвела в нем на субсчет один знак. В развитие синтетического счета 90 "Продажи" открыты субсчета, рекомендованные Минфином России в Плане счетов бухгалтерского учета, а именно:

1 "Выручка";

2 "Себестоимость продаж";

3 "Налог на добавленную стоимость";

4 "Акцизы";

9 "Прибыль/убыток от продаж".

В дальнейшем было принято решение об отражении на счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов, операций по продажам в разрезе географических сегментов. Предположим, выделено три географических сегмента. Таким образом, необходимо добавить десять дополнительных субсчетов (по два на каждую аналитическую позицию), а свободных только пять. Становится очевидной необходимость увеличения числа разрядов, отводимых под субсчет. Такое нововведение, особенно если речь идет об изменении плана счетов в автоматизированной системе, повлечет за собой полную перестройку рабочего плана счетов.

Если бы изначально на субсчет было отведено два знака, изменения могли бы быть локальными и затронули бы только субсчета к счету 90.

Например, были введены следующие субсчета:

10 "Выручка";

20 "Себестоимость продаж";

30 "Налог на добавленную стоимость";

40 "Акцизы";

90 "Прибыль".

Новые субсчета можно было бы открыть с номерами 11, 12, 21, 22 и т.д.

3. Возможность организации эффективной системы документооборота.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, чтобы зарегистрировать хозяйственную операцию на синтетических и аналитических счетах, необходимо, чтобы первичные документы содержали соответствующую информацию. Никакой план счетов не будет эффективен, если не удастся организовать под него документооборот.

4. Полнота аналитических счетов для формирования бухгалтерской отчетности. Чем больше возможностей заложено в рабочем плане счетов для формирования отчетности, тем меньше дополнительной работы необходимо будет проводить при заполнении отчетных форм. В идеале возможно автоматическое формирование отчетных данных.

Например, учетной политикой организации установлено, что бухгалтерская отчетность представляется по формам, разработанным организацией на основании типовых форм, введенных Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н. В форме 1 "Бухгалтерский баланс" для обособленного отражения сооружений и транспортных средств введены соответствующие статьи. В рабочий план счетов введены субсчета для обособленного учета данных видов основных средств, что позволяет осуществить заполнение формы баланса автоматически.

При рассмотрении данного раздела под документооборотом мы будем понимать процесс создания и движения первичных учетных документов в ходе отражения в учете хозяйственных операций, процесс формирования на базе первичных документов учетных регистров, процесс создания отчетных документов, а также обеспечивающие процессы, такие как разработка форм документов, алгоритмов обработки информации и т.п.

Первичные учетные документы. Разработка организацией

первичных документов и требования, предъявляемые к ним

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документ есть закодированное определенным образом и зафиксированное на специальном носителе информационное сообщение (свидетельство), удостоверяющее, что факт хозяйственной жизни или существует, или совершен, или должен быть совершен <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. Первичным учетным документам посвящена ст. 9 "Первичные учетные документы" Закона "О бухгалтерском учете". Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным, непосредственно по окончании операции. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 разработка и утверждение альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий возложена на Государственный комитет Российской Федерации по статистике. При этом предусмотрено, что содержание и состав унифицированных форм первичной учетной документации согласовываются Комитетом с Минфином России и Минэкономики России. В настоящее время действуют следующие Постановления: - Постановление Госкомстата России от 01.08.2001 N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет"; - Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (Постановление от 06.04.2001 N 26 утратило силу); - Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации по учету основных средств" (Постановление от 30.10.1997 N 71а в части первичных документов по основным средствам утратило силу); - Постановление Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией"; - Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ"; - Постановление Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения" (введены в действие с 2000 г.); - Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (утверждены формы: по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, по учету торговых операций (общие), по учету торговых операций при продаже товаров в кредит, по учету торговых операций в комиссионной торговле, по учету операций в общественном питании); - Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (в ред. от 03.05.2000); - Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте"; - Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в ред. от 28.01.2002); - Постановление Госкомстата России от 29.09.1997 N 68 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья" (вместе с Унифицированными формами...). Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 установлен Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации. В соответствии с этим Порядком организация при необходимости может вносить в документы (кроме форм по учету кассовых операций) дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации должны оставаться без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. Таким образом, при формировании учетной политики организация в случае необходимости может дополнить унифицированные формы дополнительными реквизитами и изменить формат строк и граф, расширив или сузив их. Внесенные в формы изменения должны быть оформлены соответствующей распорядительной документацией. В случае, когда возникают хозяйственные операции, по которым не предусмотрены унифицированные формы первичной учетной документации, организация должна разработать собственные первичные документы. В этом случае документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц. Необходимость разработки новых первичных документов должна быть четко обоснована. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" утверждаются при принятии учетной политики организации. Как подойти к организации документооборота От момента составления до сдачи документа в архив он проходит определенный путь, называемый документооборотом. Этапами документооборота являются: составление (выписка) документа, приемка документа бухгалтерией, регистрация документа в системе учетных записей, передача документа в архив. Документооборот рекомендуется оформлять в виде графиков или схем, вывешиваемых на видном месте. Задача хорошо организованного документооборота состоит в ускорении движения документов, а правильное представление о документообороте может позволить определить необходимую численность работников бухгалтерии, стать основой нормирования труда работников. Документооборот определяется главным бухгалтером, который должен руководствоваться при этом Законом "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета. Порядок организации документооборота в бухгалтерском учете организаций и учреждений определен также п. 5 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105. Согласно п. 5.1 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете создание первичных учетных документов, установление порядка и сроков передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. График документооборота должен устанавливать в организации рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. График может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. Каждому исполнителю должна быть вручена выписка из графика, в которой перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения организации, в которые представляются указанные документы. Контрольные функции по соблюдению графика документооборота исполнителями возложены на главного бухгалтера. Технология обработки учетной информации разрабатывается главным бухгалтером для каждого участка учета на основании действующего законодательства по бухгалтерскому учету. Следовательно, игнорирование составления графика документооборота может считаться несоблюдением прямых обязанностей главного бухгалтера по организации бухгалтерского учета. Кроме того, в организациях со сложной структурой управления порой бывает очень сложно определить, кто виновен в том, что своевременно не были оформлены необходимые документы, подтверждающие тот или иной факт хозяйственной деятельности. В результате в ходе документальной проверки к предприятию могут быть предъявлены финансовые санкции за искажение его финансового состояния. В данном случае график документооборота будет являться одним из главных документов для принятия мер воздействия в отношении конкретных исполнителей, виновных в несоблюдении графика документооборота, повлекшем за собой ошибки в учете. В случае, когда учет руководитель ведет самостоятельно, рассматриваемые выше функции осуществляет непосредственно руководитель. Факторы, влияющие на технологию сбора и обработки информации Технология сбора и обработки информации зависит от множества факторов. В первую очередь сюда следует отнести: - количество видов деятельности у организации; - количество хозяйственных операций, совершаемых организацией за конкретный промежуток времени, что определяет и объем поступающей информации; - количество подразделений и местонахождение этих подразделений с точки зрения возможностей обмена информацией между бухгалтерией и службами подразделений, организационной структуры подразделений и условий их хозяйствования. Проблемы с организацией документооборота, сбором и обработкой информации, как правило, возникают у крупных многопрофильных организаций с разветвленной филиальной сетью. Если филиалы осуществляют разные виды деятельности или имеют разную структуру, то установить для всех филиалов одинаковый график документооборота невозможно, а разработка единого графика на всю организацию нецелесообразна. Вероятно, следует делегировать филиалам полномочия по разработке таких графиков внутри филиалов. При этом необходимо установить некоторые контрольные точки взаимодействия систем документооборота головного подразделения и филиалов, а также филиалов между собой. Технология сбора и обработки информации напрямую связана с выбранной формой счетоводства. Одной из основных составляющих той или иной формы счетоводства является совокупность регистров бухгалтерского учета. Понятие регистров бухгалтерского учета как средства систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах для последующего отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности, дано в ст. 10 "Регистры бухгалтерского учета" Закона "О бухгалтерском учете". Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной (п. 4 ст. 10 Закона "О бухгалтерском учете"). Распространенными формами, применяющимися в настоящее время на практике, являются автоматизированная, журнально-ордерная, мемориально-ордерная формы и др. В настоящее время организации при решении вопроса о применении регистров бухгалтерского учета могут выбирать из следующих форм, рекомендованных Минфином России для коммерческих и некоммерческих организаций (за исключением бюджетных организаций): - единая журнально-ордерная форма счетоводства для предприятий (утв. Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 с учетом Рекомендаций, приложенных к Письму Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях"); - журнально-ордерная форма счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций (утв. Письмом Минфина СССР от 06.06.1960 N 176 с учетом Рекомендаций, приложенных к Письму Минфина России от 24.06.1992 N 59); - упрощенная форма бухгалтерского учета (простая и форма с использованием регистров учета имущества) для субъектов малого предпринимательства, которая утверждена Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н. До этого Приказа действовали Письмо Минфина СССР от 02.07.1991 N 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях", а затем Приказ того же ведомства от 22.12.1995 N 131; - формы бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники (требования к программам и регистрам бухгалтерского учета приведены в Методических рекомендациях Минфина СССР и ЦСУ СССР от 20.02.1981 N 35/34-Р/426 "По организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники"); - мемориально-ордерная форма счетоводства (описание данной формы приведено в утратившем силу Письме Наркомфина СССР от 25.01.1946 N 46); - другие формы регистров бухгалтерского учета. На выбор формы учета прежде всего влияют такие факторы, как содержание и масштабы хозяйственной деятельности предприятия, уровень механизации учетных работ. Все еще очень распространенной на практике является журнально-ордерная форма. В ней применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Эта форма бухгалтерского учета применяется при больших объемах хозяйственной деятельности в условиях ручной обработки информации. Журнально-ордерная форма позволяет в значительной степени организовать параллельное ведение учета на разных его участках. На небольших предприятиях, только начинающих свою хозяйственную деятельность, удобна для применения форма "Журнал-Главная", совмещающая в себе непосредственно хронологическую и систематическую записи бухгалтерского учета. Данная форма учета позволяет начинающим бухгалтерам достаточно быстро освоить методологию учета, посмотреть как бы сверху на всю процедуру бухгалтерского учета на предприятии, не отвлекаясь на технику заполнения сложных учетных регистров. Многие предприятия в настоящее время применяют различные программы по бухгалтерскому учету, а также используют разработанные своими силами учетные регистры или применяют на практике сочетание различных форм и регистров учета. Это явление объективно, оно вызвано наличием самых разных по своим особенностям предприятий. Формы учета могут быть различные, но при их ведении должны соблюдаться единые методологические принципы ведения бухгалтерского учета, правила и требования, изложенные в Законе "О бухгалтерском учете", установленные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), а также иными нормативными документами по бухгалтерскому учету. Следует, однако, четко понимать, какую форму учета использует организация. Например, ошибкой является декларирование организацией журнально-ордерной системы, когда в действительности используется автоматизированная система учета. Порядок подготовки отчетности Вопрос о составлении отчетности в организации непосредственно связан со всеми ранее рассматриваемыми вопросами. На процесс составления отчетности влияет и организация бухгалтерской службы, и принятый рабочий план счетов, и выбранная система сбора и обработки информации. В свою очередь отчетность, которую организация планирует составлять, диктует требования к системе аналитического учета, необходимому уровню автоматизации, системе сбора и обработки информации и т.д. Разработка порядка формирования отчетности предусматривает: - определение видов отчетности, которые организация планирует формировать с использованием данных системы бухгалтерского учета: бухгалтерская и прочая (статистическая, налоговая, в экологические фонды и т.п.); внешняя и внутренняя; бухгалтерская отчетность собственная и сводная; бухгалтерская отчетность по российским и международным стандартам; годовая и периодическая (промежуточная); - определение показателей отчетности; - разработку форм отчетности; - разработку алгоритмов формирования показателей отчетности, форм отчетности; - разработку контрольных процедур в процессе формирования отчетности; - установление лиц, ответственных за формирование отчетности, сроков и адресов ее представления. При разработке форм бухгалтерской отчетности надо принимать во внимание наличие типовых форм отчетности, предусмотренных Минфином России. Надо заметить, однако, что формы эти являются рекомендуемыми. Организации могут изменять и дополнять их, а при желании и разрабатывать свои формы (п. 3 Приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н и Приказ Минфина России от 22.06.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"). Объем отчетности напрямую связан с масштабами деятельности организации, ее положением на рынке, ее организационно-правовой формой и т.п. факторами. Малые и средние организации, как правило, формируют бухгалтерскую отчетность по типовым формам отчетности, предусмотренным Минфином России. При этом промежуточная месячная отчетность в большинстве случаев не составляется. Составляется квартальная (за три, шесть и девять месяцев) и годовая отчетность. Составление сводной отчетности в соответствии с Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112н вообще является редкостью. Крупные организации, акции которых котируются на биржах или имеющие в уставном капитале долю иностранного присутствия, составляют отчетность и по российским, и по международным стандартам (по МСФО и ГААП). Кроме того, в таких организациях составляется большое количество внутренних отчетных документов, служащих для управления компаниями. В обязательном порядке составляется сводная отчетность. При этом разрабатываются специальные системы сбора и обработки информации с целью формирования такой отчетности. Виды отчетности организации, формы отчетов, порядок формирования, рассмотрения, утверждения, представления отчетности и другие вопросы, связанные с отчетностью, должны найти отражение в положении "Бухгалтерская отчетность организации", входящем в состав системы внутренних документов организации, регламентирующих ведение бухгалтерского учета. Особое место в составлении внешней бухгалтерской отчетности занимают пояснения к ней, раскрытие учетной политики организации в отношении активов, обязательств, капитала, операций. Порядок раскрытия учетной политики в отчетности, по нашему мнению, в зависимости от объема отчетности может либо регламентироваться отдельным внутренним документом, либо описываться в отдельном разделе Положения по составлению отчетности. Аудиторско-консалтинговая фирма "ЦБА" Подписано в печать 24.05.2007 ————