"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 6

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ПРИ ПЕРЕВОДЕ

ЖИЛОГО ПОМЕЩЕНИЯ В НЕЖИЛОЕ

В предпринимательской деятельности распространены случаи, когда юридические лица покупают жилые помещения для использования в интересах бизнеса. Одни организации переводят такие помещения в нежилой фонд, другие на свой страх и риск используют их для размещения производства, офисов и т.п. без изменения статуса. Рассмотрим некоторые налоговые последствия перевода жилых помещений в нежилые, а именно порядок начисления амортизации на такие объекты недвижимого имущества.

Как известно, существует законодательный запрет на использование жилых помещений для размещения в них промышленных производств. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода помещения в нежилое. При этом такой перевод влечет определенные налоговые последствия, в частности влияет на начисление амортизации в налоговом учете при исчислении налога на прибыль организаций.

Арбитражная практика по этому вопросу практически отсутствует, во всяком случае общедоступная и сформированная. Существует только ряд писем налоговых органов, которые дают разъяснения о порядке начисления амортизации на жилые объекты, переведенные в нежилой фонд и используемые в предпринимательской деятельности. Однако автор не может согласиться с приведенной в них точкой зрения и предлагает вариант решения рассматриваемого вопроса, который может стать основой для выстраивания налогоплательщиком защиты от претензий налогового органа.

Рассмотрим практическую ситуацию.

В августе 2004 г. организация приобрела жилое помещение - квартиру для дальнейшего ее перевода в нежилой фонд и использования в качестве офиса.

В ноябре 2005 г. уполномоченный орган <1> принял решение о переводе этой квартиры из жилого фонда в нежилой и направил налогоплательщику соответствующий документ - выписку из протокола заседания указанного органа.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В Москве это Городская межведомственная комиссия по использованию жилищного фонда г. Москвы.

В августе 2006 г. орган юстиции внес в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество сведения о том, что помещение изменило свое назначение и стало объектом нежилого фонда.

Возникает вопрос, имеющий существенное значение для уплаты налога на прибыль организаций, а именно: с какого момента организация имеет право начислять амортизацию на указанную квартиру?

Позиция Минфина России по данному вопросу сформировалась давно. По мнению финансового ведомства, порядок использования помещений, составляющих жилищный фонд, определяется жилищным законодательством РФ. Так, согласно ст. 288 Гражданского кодекса РФ собственник осуществляет права владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему жилым помещением в соответствии с его назначением. При этом установлено, что жилые помещения предназначены для проживания граждан. В соответствии с п. 3 ст. 288 ГК РФ размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. В соответствии с законодательством РФ помещение (квартира) до момента его перевода в нежилой фонд не может использоваться для размещения в нем организации и, как следствие, не является амортизируемым имуществом для целей обложения налогом на прибыль организаций <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например, Письмо Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19.

Пунктом 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что основные средства (таковыми являются и жилые помещения), права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Соответственно, только с этого момента допустимо начисление амортизации.

Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 07.08.2006 N 18-11/1/70206 "О формировании первоначальной стоимости основного средства (объекта жилого фонда), числящегося на балансе организации, при его переводе в нежилой фонд" <3> высказало мнение, что согласно п. 8 ст. 258 НК РФ начисление амортизации по объекту недвижимости, переведенному из жилого фонда в нежилой, начинается не с момента такого перевода, а с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав в соответствии с законодательством РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Московский налоговый курьер. 2006. N 22.

На взгляд автора, такая позиция не основана на законе, а потому не должна приниматься в расчет ни налогоплательщиками, ни судебными органами.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.

Не оспаривая то, что жилое помещение может быть использовано в иных целях только после его перевода в нежилой фонд, отметим, что п. 1 ст. 256 НК РФ не связывает начисление амортизации на квартиру только с фактом признания ее объектом нежилого фонда. Кодекс установил закрытый перечень критериев, по которым имущество признается амортизируемым, а именно имущество должно:

1) находиться в собственности налогоплательщика;

2) использоваться для извлечения дохода;

3) служить более 12 месяцев;

4) иметь стоимость более 10 тыс. руб.

Иных критериев налоговым законодательством не предусмотрено.

Однако ссылок на НК РФ в обоснование своей позиции, по-видимому, будет недостаточно; вряд ли удастся убедить Минфин России придерживаться буквального толкования закрепленных в Кодексе норм. Решающими становятся вопросы: с какого момента бывшее жилое помещение считается нежилым и какое юридическое значение имеет государственная регистрация прав на него? Разумеется, ответы на эти вопросы могут дать нормы гражданского, а не налогового права.

Перевод жилого помещения в нежилое регулируется положениями гл. 3 Жилищного кодекса РФ. Заинтересованное лицо должно представить определенные законодательством документы в компетентный орган, который в соответствии с п. 4 ст. 23 Жилищного кодекса РФ принимает решение о переводе или об отказе в переводе жилого помещения в нежилое. Согласно п. 5 данной статьи не позднее чем через три рабочих дня со дня принятия решения компетентный орган выдает или направляет по адресу, указанному в заявлении, документ, подтверждающий принятие одного из упомянутых решений <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В Москве таким документом является выписка из протокола заседания Городской межведомственной комиссии по использованию жилищного фонда.

Часть 7 ст. 23 Жилищного кодекса РФ предусматривает, что данный документ подтверждает окончание перевода помещения и является основанием для его использования в качестве жилого или нежилого, если при этом не требуется проведение его переустройства, перепланировки и иных работ. Обратим внимание, что в нашем примере проведения дополнительных работ для перевода жилого помещения в нежилое не требовалось <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Строго говоря, даже необходимость таких работ не влияет на порядок перевода жилого помещения в нежилое, только момент признания помещения нежилым откладывается на тот срок, который необходим для производства указанных работ. Таким образом, юридически значимым моментом для отнесения помещения к нежилому фонду законодательство признает принятие уполномоченным органом решения о переводе помещения из жилого фонда в нежилой. Данный подход не согласуется с позицией налоговых органов. Тем не менее если придерживаться буквы закона, то в приведенном примере налогоплательщик может начислять амортизацию с января 2006 г., т.е. с того момента, когда он получил уведомление о переводе помещения в нежилой фонд. Что касается внесения сведений о нежилом помещении в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество, то этот факт не имеет юридического значения и никак не влияет на налоговые правоотношения. Во-первых, в результате перевода жилого помещения в нежилое не создается новый объект недвижимого имущества, а изменяется лишь его правовой режим: помещение перестает быть жилым, т.е. предназначенным для проживания в нем граждан, и становится нежилым, используемым в других, в том числе производственных, целях. Этот тезис подтверждается также тем обстоятельством, что кадастровый номер объекта недвижимости не изменяется. В соответствии с абз. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" кадастровый номер - это уникальный, не повторяющийся во времени и на территории РФ номер объекта недвижимости, который присваивается ему при осуществлении кадастрового и технического учета (инвентаризации) в соответствии с процедурой, установленной законодательством РФ, и сохраняется, пока данный объект недвижимости существует как единый объект зарегистрированного права. Кадастровый номер здания или сооружения состоит из кадастрового номера земельного участка, на котором оно находится, и инвентарного номера самого здания или сооружения. Кадастровый номер помещения в здании или сооружении состоит из кадастрового номера здания или сооружения и инвентарного номера помещения. Разумеется, если бы при изменении назначения жилого помещения (т.е. при переводе его в нежилой фонд) создавался новый объект права собственности, это с неизбежностью повлекло бы изменение его кадастрового номера. Во-вторых, с титулом собственника также не происходит никаких изменений. Здесь не возникает новое право собственности, поскольку чтобы право собственности возникло у нового собственника, нужно, чтобы оно прекратилось у прежнего, а в данном случае собственник не изменяется. Кроме того, для передачи права собственности прежний собственник должен совершить распорядительную сделку в отношении этого имущества, что вытекает из п. 2 ст. 218 ГК РФ, в соответствии с которым право собственности на имущество, имеющее собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Таким образом, при переводе жилого объекта в нежилой фонд право собственности на него никакой трансформации не подвергается; не происходит передача объекта, следовательно, не возникает и необходимость регистрировать какие-либо изменения в праве собственности, а также его переход. В-третьих, административный акт перевода жилого помещения в нежилое с точки зрения ГК РФ не является сделкой, требующей регистрации, что следует из толкования п. 2 ст. 218 Кодекса. В-четвертых, в соответствии со ст. 131 ГК РФ государственной регистрации в едином государственном реестре подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. При внесении в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество сведений об изменении целевого назначения объекта недвижимости не производится ни одно из указанных регистрационных действий. Наконец, по смыслу ГК РФ и Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ государственной регистрации подлежат возникновение и переход прав на недвижимое имущество, а также сделки с ним. В данном случае право на недвижимое имущество возникло и было зарегистрировано еще до того момента, когда жилое помещение стало нежилым. Перехода права собственности к третьим лицам не было, а административный акт перевода жилого помещения в нежилое сделкой применительно к рассматриваемой ситуации не является. При таких условиях представляется, что позиция налоговых органов, в соответствии с которой начисление амортизации на жилые объекты, переведенные в нежилой фонд, в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ может начисляться с документально подтвержденного момента подачи документов на регистрацию прав на такие объекты, не основана на законе и не должна приниматься во внимание судебными органами при рассмотрении налоговых споров. С.С.Маслов Советник Московской коллегии адвокатов "ГРАДЪ" Подписано в печать 24.05.2007 ————