"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 6

УДЕРЖАНИЕ НДФЛ С ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫХ

ИНОСТРАННЫМ ГРАЖДАНАМ

В условиях активного привлечения для работы в России иностранной рабочей силы возникло немало вопросов относительно возможности и процедуры удержания НДФЛ с доходов, выплачиваемых российскими юридическими лицами гражданам зарубежных государств за работу по найму, оказание независимых личных услуг, а также в виде компенсации произведенных расходов, дивидендов и процентов. Настоящая публикация посвящена проблемным аспектам налогообложения доходов, выплачиваемых гражданам Великобритании.

Порядок удержания НДФЛ с доходов, выплачиваемых гражданам Великобритании, регламентирован, по сути, одним документом - Конвенцией об избежании двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии (далее - Конвенция) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" ратифицирована Федеральным законом от 19.03.1997 N 65-ФЗ.

Работа по найму

Согласно ст. 15 Конвенции зарплата и иные подобные вознаграждения, выплачиваемые гражданам Великобритании, не облагаются налогами в России при одновременном соблюдении следующих условий:

- гражданин Соединенного Королевства Великобритании находится в РФ в течение периода (периодов), не превышающего в совокупности 183 дней в течение любого 12-месячного периода;

- наниматель не относится к организациям с постоянным местом пребывания в РФ. Такими организациями являются юридические лица, которые подлежат налогообложению в РФ на основании постоянного места их пребывания, места нахождения руководящего органа и т.п., за исключением организаций, которые подлежат налогообложению в РФ только в отношении доходов от источников в России, если их руководящий орган находится за границей;

- расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база нанимателя в России.

Кроме того, по законодательству РФ не облагаются налогами доходы гражданина Соединенного Королевства Великобритании, связанные с работой по найму, осуществляемой на борту морского или воздушного судна, используемого в международных перевозках, если предприятие, эксплуатирующее морское или воздушное судно, имеет постоянное место пребывания в Великобритании.

При несоблюдении этих условий доходы гражданина Соединенного Королевства могут облагаться налогом в РФ.

Например, если российское образовательное учреждение привлекает для чтения лекций преподавателей из Великобритании (на основании трудовых договоров), вознаграждения, выплаченные им, облагаются налогами по российскому законодательству.

Для некоторых видов доходов иностранных граждан Конвенцией предусмотрено особое регулирование. Это, в частности, касается:

- доходов членов совета директоров;

- пенсий;

- вознаграждений госслужащим;

- выплат студентам и практикантам.

Действующее законодательство РФ предусматривает выплату вознаграждений членам руководящих органов юридических лиц. Так, согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими соответствующих функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются общим собранием акционеров. Аналогичная норма предусмотрена п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В соответствии со ст. 16 Конвенции гонорары и другие подобные выплаты, получаемые членом совета директоров российской компании, являющимся гражданином Соединенного Королевства Великобритании, могут облагаться налогами в РФ.

В свете этого актуальным представляется вопрос о расширительном толковании понятия "совет директоров" и распространении норм ст. 16 Конвенции на доходы:

- членов наблюдательного совета;

- членов единоличного и коллегиального исполнительных органов юридического лица;

- членов ревизионной комиссии.

В Конвенции понятие "совет директоров" не расшифровано. Согласно п. 2 ст. 3 документа при применении Конвенции любой термин, не определенный в ней, имеет то значение, которое придается ему законодательством соответствующего государства в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция, если из контекста не следует иное.

В соответствии с п. 1 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" совет директоров (наблюдательный совет) общества - это орган, осуществляющий общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

В Федеральном законе "Об обществах с ограниченной ответственностью" определение рассматриваемого понятия не приводится, однако из существа Закона можно сделать вывод, что понятия "совет директоров" и "наблюдательный совет" используются в нем как синонимы. Следовательно, ст. 16 Конвенции распространяется только на выплаты членам совета директоров (наблюдательного совета).

Налогообложению пенсий посвящены ст. ст. 18 и 19 Конвенции. По общему правилу налогообложение пенсий осуществляется по месту постоянного пребывания получателя. При этом в соответствии со ст. 4 Конвенции термин "лицо с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства является субъектом налогообложения на основании места его жительства, постоянного места пребывания или любого другого критерия аналогичного характера; этот термин не охватывает лиц, являющихся субъектами налогообложения только в отношении доходов, полученных из источников в этом Государстве. В случае, когда в соответствии с данным правилом физическое лицо является лицом с постоянным местом пребывания в обоих Договаривающихся Государствах, его статус будет определяться следующим образом:

а) физическое лицо считается лицом с постоянным местом жительства в Договаривающемся Государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем. Если лицо располагает постоянным жилищем в обоих Договаривающихся Государствах, оно считается лицом с постоянным местом жительства в том Договаривающемся Государстве, в котором имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

б) если Договаривающееся Государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если лицо не располагает постоянным жилищем ни в одном из Договаривающихся Государств, оно считается лицом с постоянным местом жительства в том Договаривающемся Государстве, где оно обычно проживает;

в) если лицо обычно проживает в обоих Государствах или обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местом жительства в том Договаривающемся Государстве, гражданином которого оно является;

г) если лицо является гражданином обоих Договаривающихся Государств или не является гражданином ни одного из них, то компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

Налогообложение выплат студентам и практикантам осуществляется в соответствии со ст. 20 Конвенции.

Выплаты, которые иностранный студент или практикант, находящийся в РФ исключительно с целью получения образования или прохождения практики, получает для целей своего содержания, получения образования или прохождения практики, не облагаются налогом в РФ при условии, что такие выплаты производятся из источников в Великобритании. Во всех остальных случаях выплаты студенту (практиканту) подлежат налогообложению в России.

Независимые личные услуги

В соответствии со ст. 14 Конвенции под независимыми личными услугами понимаются профессиональные услуги (независимая научная, литературная, артистическая, образовательная или преподавательская деятельность, а также независимая деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров) и иная деятельность независимого характера.

Доходы гражданина Великобритании от оказания независимых личных услуг на территории РФ облагаются налогом, если в России у него есть постоянная база для осуществления соответствующей деятельности.

Рассмотрим соотношение ст. 14 "Независимые личные услуги" и ст. 15 "Доходы от работы по найму" Конвенции. Представляется, что разграничение сфер регулирования этих статей связано со статусом лица, оказывающего услуги, и, в частности, с тем, работает ли гражданин по трудовому договору с юридическим лицом, выплачивающим вознаграждение. Если работа производится по трудовому договору, действует ст. 15, если по гражданско-правовому - ст. 14.

Таким образом, если гражданин Великобритании оказывает в России независимые личные услуги с расположенной в ней постоянной базы (регулярно доступной ему) по гражданско-правовому договору, его доходы подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном ст. 14 Конвенции. Эта же статья действует, если гражданин оказывает услуги неограниченному кругу лиц (например, оказывает стоматологические услуги всем обратившимся к нему гражданам). Данные выводы подтверждает арбитражная практика.

Так, по материалам одного из дел налоговая инспекция обратилась в суд с иском о взыскании налоговых санкций за неудержание налога, в том числе с выплат в пользу иностранных физических лиц. Организация ссылалась на ст. ст. 14, 15 Конвенции и считала, что доход, полученный иностранными физическими лицами от преподавательской деятельности в РФ, подлежит налогообложению в Великобритании.

Суд пришел к выводу о правомерности действий налогового органа по взысканию с организации неудержанного налога, пени и налоговых санкций, поскольку иностранные преподаватели располагали в организации постоянной базой для осуществления преподавательской деятельности, что следует из заключенных контрактов; им регулярно выплачивалась заработная плата. В этом случае подлежит применению ст. 15 Конвенции, устанавливающая порядок налогообложения доходов от работы по найму <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2002 N КА-А40/5117-02.

Актуальной представляется проблема толкования используемого в Конвенции понятия "регулярно доступная постоянная база для целей осуществления деятельности". В документе это понятие не расшифровывается, поэтому решение вопроса о наличии или отсутствии постоянной базы находится в компетенции суда.

По мнению автора, к постоянной базе, в частности, относится:

- наличие в РФ помещения (офиса), которое гражданин Соединенного Королевства Великобритании может использовать для оказания независимых личных услуг;

- наличие сотрудников, постоянно проживающих в РФ.

Так, например, в Многосторонней конвенции "Об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения", принятой в Мадриде 13.12.1979 (РФ не ратифицирована), "постоянная база" определяется как место жительства и работы или место работы, где физическое лицо обычно осуществляет, по крайней мере, часть своей деятельности независимого характера (п. 7 ст. V).

Спорным представляется вопрос, считается ли признаком постоянной базы наличие у гражданина Соединенного Королевства Великобритании счета в кредитном учреждении на территории РФ, через который осуществляются расчеты по независимым личным услугам, осуществляемым в России. На взгляд автора, на этот вопрос следует ответить отрицательно. Использование в Конвенции термина "регулярно доступная постоянная база для целей осуществления деятельности" предполагает, что иностранный гражданин должен использовать постоянную базу именно для осуществления деятельности, а не для проведения расчетов.

Является ли отличительным признаком постоянной базы стабильный, постоянный доход, получаемый с ее помощью? Такого признака постоянной базы Конвенция не предусматривает. Поэтому уже факт наличия постоянной базы является достаточным основанием для возникновения налоговых требований.

Компенсация расходов на проезд и наем жилья

Если российская организация, привлекающая гражданина Великобритании к работе по трудовому или гражданско-правовому договору, компенсирует ему расходы на проезд и наем жилья (сверх зарплаты или вознаграждения по гражданско-правовому договору), указанные расходы не облагаются налогами в России (ст. 21 Конвенции).

Так, по материалам одного из дел, признавая недействительным решение налоговой инспекции, которым было предусмотрено привлечение организации к ответственности за неудержание налога с доходов, выплаченных в пользу иностранных физических лиц, и сумм оплаты гостиницы физическим лицам, суд применил Конвенцию.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Статья 14 Конвенции устанавливает, что доход, получаемый лицом с постоянным местом жительства в одном Договаривающемся Государстве от оказания профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, подлежит налогообложению только в этом Государстве, за исключением случаев, когда оно располагает в другом Договаривающемся Государстве регулярно доступной ему постоянной базой для целей осуществления своей деятельности. Если у него есть такая база, доход может облагаться налогом в другом Государстве, но только в части, относящейся к этой постоянной базе.

В соответствии со ст. 21 Конвенции виды доходов независимо от места их возникновения, на которые лица с постоянным местом пребывания в одном Договаривающемся Государстве имеют фактическое право, о которых не говорится в предыдущих статьях Конвенции, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

Таким образом, доход преподавателей от компенсационных выплат за проживание в гостинице в период оказания профессиональных услуг должен облагаться налогами в Великобритании <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Московского округа от 15.05.2003 N КА-А40/3061-03.

Согласно п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты НДФЛ, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Подтверждение можно представить как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты налога, проведение зачета, получение налоговых вычетов или привилегий.

При представлении налогоплательщиком такого подтверждения налоговому агенту последний направляет данный документ в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет. Право налогоплательщика на получение налоговых привилегий, предусмотренных международным договором (соглашением), подтверждается налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента.

Официальное подтверждение того, что гражданин является резидентом Великобритании, должно содержать апостиль.

Так, по материалам дела судом было установлено, что в подтверждение места нахождения иностранного юридического лица заявителем представлена в налоговый орган справка иностранного контрагента о своем местонахождении, на которой отсутствовал апостиль.

Согласно ст. 1 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов <4>, участниками которой являются как Россия, так и Великобритания, действие Конвенции распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного Договаривающегося Государства и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося Государства.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Конвенция заключена в г. Гааге 05.10.1961.

В силу ст. 3 названной Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может потребоваться для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление предусмотренного ст. 4 Конвенции апостиля компетентным органом Государства, в котором этот документ был совершен.

Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции Государства, включая документы, исходящие из прокуратуры, от секретаря суда или судебного исполнителя, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, т.е. содержать апостиль <5>. Данные выводы суда справедливы и в отношении физических лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Московского округа от 21.12.2006, 25.12.2006 N КА-А40/12432-06 по делу N А40-25521/06-118-226.

Аналогичная правовая позиция содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05.

Дивиденды

Согласно ст. 10 Конвенции понятие "дивиденды" означает доходы от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доходы от других корпоративных прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное место пребывания. К дивидендам относится также любой другой доход (иной, чем проценты, освобождаемые от налога в соответствии со ст. 11 Конвенции), который по законодательству Договаривающегося Государства, лицом с постоянным местом пребывания в котором является компания, выплачивающая дивиденды, рассматривается как дивиденды или распределяемая прибыль компании.

Дивиденды, выплачиваемые российской компанией гражданину Соединенного Королевства, могут облагаться налогом как в России, так и в Великобритании. При этом если налог удерживается и уплачивается в РФ, ставка НДФЛ не должна превышать 10%. Таким образом, согласно ст. 224 НК РФ, если гражданин Соединенного Королевства - получатель дивидендов является налоговым резидентом РФ (п. 2 ст. 207 Кодекса), ставка НДФЛ по его доходам в виде дивидендов составляет 9%, в противном случае - 10%. Это положение будет справедливо и после 01.01.2008, когда в соответствии с Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ вступят в силу изменения в ст. 224 НК РФ относительно ставки НДФЛ по доходам нерезидентов.

К доходам иностранного гражданина от источников в России могут относиться как собственно дивиденды, так и доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных физических лиц - учредителей имущества организаций при их ликвидации (не относящиеся к дивидендам по российскому законодательству). Каков, с учетом Конвенции, порядок налогообложения доходов, получаемых иностранным гражданином в результате ликвидации российской организации?

Этот вопрос разъясняется, в частности, в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23.06.2006 N 03-08-05, где отмечается, что "термин "дивиденды" означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль".

Поскольку при заключении международных договоров об избежании двойного налогообложения используются такие источники международного налогового права, как типовые модели налоговых конвенций, рекомендованные Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и ООН, необходимо иметь в виду следующее.

Как указывается в Письме, в соответствии с официальными комментариями от 23.10.1997 к Модели Конвенции по налогам на доходы и на капитал ОЭСР, понятие "дивиденды" включает не только распределение прибыли, решение о котором принимается на ежегодном собрании акционеров, но и другие доходы, полученные акционером (участником), в том числе при ликвидации компании.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ выплаты участнику организации при ее ликвидации в денежной или натуральной форме не признаются дивидендами в части, не превышающей взнос участника в капитал организации.

Таким образом, в качестве дивидендов можно рассматривать только доход от ликвидации российской организации в части превышения взноса иностранного участника в ее капитал.

В соответствии с п. 4 ст. 10 Конвенции положения п. п. 1 и 2 данной статьи не применяются, если лицо, фактически имеющее право на дивиденды, будучи лицом с постоянным местом пребывания в одном Договаривающемся Государстве, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (в котором компания, выплачивающая дивиденды, имеет постоянное место пребывания), через расположенное там постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, фактически относится к такому постоянному представительству или постоянной базе. В таком случае в зависимости от обстоятельств применяются положения ст. 7 или ст. 14 Конвенции.

Проценты

Понятие "проценты" означает доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и владения правом на участие в прибылях должника, в частности доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств. Термин "проценты" не включает доход, который рассматривается как дивиденды в соответствии со ст. 10 Конвенции.

В соответствии со ст. 11 Конвенции по общему правилу проценты, полученные гражданином Соединенного Королевства, облагаются налогами в Великобритании.

Так, по материалам одного из дел, в связи с нарушением действующего законодательства, выразившимся в неудержании налога с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу по депозитным договорам в 1997 - 1998 гг., налоговый орган привлек банк к налоговой ответственности, доначислил налог, взыскал пени и штраф.

Арбитражный суд пришел к выводу, что банк правильно руководствовался ст. 11 Конвенции, так как иностранное юридическое лицо является резидентом Великобритании. В силу данной нормы проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местом пребывания в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в другом Государстве <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2001 N КА-А40/3615-01.

Хотя судом рассматривался спор между налоговой инспекцией и юридическим лицом, выводы суда справедливы и для физических лиц, поскольку принципы налогообложения в данном случае являются сходными.

Если гражданин Великобритании оказывает в РФ независимые личные услуги с находящейся в России постоянной базы и долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, фактически относится к этой постоянной базе, в зависимости от обстоятельств применяются положения ст. 7 или ст. 14 Конвенции.

Согласно п. 4 ст. 11 Конвенции, если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на проценты, или между ними обоими и третьим лицом сумма выплачиваемых процентов превышает по каким-либо причинам сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим на них право, при отсутствии таких отношений, положения данной статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений Конвенции.

Термин "особые отношения" встречается в большинстве конвенций об избежании двойного налогообложения и ни в одной из них не расшифровывается. По мнению Минфина России, особыми следует считать отношения иные, чем между независимыми хозяйствующими субъектами <7>, т.е. отношения взаимозависимых лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-08-02.

При определении соотношения между суммами, согласованными при отсутствии особых отношений, и суммами, фактически полученными при наличии таких отношений, следует учитывать, что согласно ст. 1211 Гражданского кодекса РФ к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан.

Для целей определения рыночных ставок следует руководствоваться нормами ст. 40 НК РФ, а также учитывать имеющуюся судебную практику по вопросам применения налоговыми органами данной статьи, согласно которой для определения рыночной цены используются официальные источники информации, перечень которых не ограничен. При этом налоговый орган не вправе ссылаться на официальные источники информации, если в данных источниках не учитывается сопоставимость условий сделок (п. 9 ст. 40 Кодекса), что имеет место, в частности, при применении только среднестатистических данных <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Информационное письмо ВАС РФ от 17.03.2003 N 71; Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.08.2003 N Ф08-2794/2003-1029А; ФАС Дальневосточного округа от 28.01.2004 N Ф03-А73/03-2/3474. Таким образом, при определении суммы процентов, которые могли бы выплачиваться при отсутствии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем, можно использовать информацию из официальных источников в Великобритании. Так, например, по кредитным договорам крупнейшей в Великобритании информационной базой для целей определения среднерыночных ставок по идентичным (сопоставимым) сделкам располагает Inland Revenue. Информация о рыночных процентных ставках размещена также на сайте British Bankers Association. Н.В.Илларионова Налоговый юрист г. Орел Подписано в печать 24.05.2007 ————