"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 6

НДС: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

ПО РЕФОРМИРОВАНИЮ

Проблемы, связанные с исчислением и уплатой НДС, с каждым годом становятся все более актуальными. На страницах журнала "Налоговые споры: теория и практика" <1> предлагалось решение указанных проблем путем изменения методики расчета налога. В данной статье приведены дополнительные аргументы в пользу реализации предложенной идеи.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Абрамов М.Д., Машков С.А. Порядок исчисления НДС требует корректировки // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 5. С. 36 - 42; Абрамов М.Д. Улучшенный НДС - альтернатива налогу с продаж // Там же. N 10. С. 36 - 39.

Необходимость реформирования НДС

Налог на добавленную стоимость можно без преувеличения назвать как основным, так и самым проблемным налогом в российской налоговой системе. Согласно Федеральному закону от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" в 2007 г. запланировано собрать НДС в сумме 2071,8 млрд руб., или 29,7% всех поступлений. Именно весомость НДС для бюджета заставляет многократно анализировать возможности и последствия его реформирования. Тем не менее необходимость в модернизации НДС уже назрела. На III Налоговой конференции ТПП РФ 03.04.2007 председатель экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы РФ М.Ю. Орлов обоснованно назвал ситуацию с администрированием НДС критической: ее надо срочно модифицировать либо отменять налог и заменять его другим.

Существующие методика расчета НДС и система его администрирования позволяют недобросовестным налогоплательщикам применять различные способы уклонения от его уплаты и создают дополнительные проблемы тем, кто исполняет обязанности по уплате налога. НК РФ предоставляет возможности и для законной оптимизации НДС, т.е. минимизации уплачиваемой суммы налога, а также получения дополнительного дохода посредством возмещения НДС из бюджета.

По информации Минфина России, в первом полугодии 2006 г. по сравнению с соответствующим периодом 2005 г. темпы роста возмещений НДС (законных и незаконных) существенно превысили темпы роста его уплаты. По данным ФНС России <2>, темпы роста возмещения НДС по экспортным операциям за 7 месяцев 2006 г. по сравнению с аналогичным периодом 2005 г. по трем основным экспортным отраслям составили: добыча и переработка нефти - 250,8%, добыча газа - 187,6%, металлургическое производство - 227,1%. Еще немного, и НДС перейдет из доходной части бюджета в расходную.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подлесных М.М. НДС: анализ поступления и начисления, динамика вычетов // Налоговая политика и практика. 2006. N 12.

Система администрирования НДС настолько несовершенна, что без использования двойных стандартов налоговые органы работать просто не могут. Применительно к борьбе с незаконной оптимизацией НДС специалисты Экспертно-криминалистического центра МВД утверждают, что "не следует забывать об известном принципе учета (и бухгалтерского, и налогового) - приоритете содержания над формой" <3>. Тем не менее большинство претензий, предъявляемых налогоплательщикам при налоговых проверках, обусловлено ошибками оформления счетов-фактур или других документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Ефимов С.В., Мелешев Р.С. Риски налогового планирования, или Схемы, которые мы выбираем // Налоговая политика и практика. 2006. N 11.

НДС не является российским изобретением и применяется в большинстве стран. Эксперты Международного центра исследования проблем налогообложения <4> указывают на следующие достоинства налога, предопределившие его широкое использование.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Отчет о научно-исследовательской работе "Сопоставление НДС и налога с продаж". Международный центр исследования проблем налогообложения при Правительстве России. Март 2006 г. // http://www.taxreform.ru/th_nsp.html.

1. НДС относится к типу универсальных налогов, обладающих широкой налоговой базой. Плательщиками налога являются практически все юридические лица, что обеспечивает устойчивость сборов. Налогооблагаемая база определена настолько широко, что ее изменения зависят лишь от глобальных изменений общего экономического роста, а структурные сдвиги и внешние факторы имеют ограниченное влияние.

2. НДС принято считать налогом на потребление. Так как НДС на капитальные товары подлежит зачету, налог не вносит искажений в их ценообразование и, соответственно, не смещает экономику с границы производственных возможностей.

3. НДС одинаково трактует как внутренние, так и импортируемые факторы производства. В результате устраняется проблема скрытой дискриминации импортных товаров, характерная для других косвенных налогов.

Одновременно эксперты указывают на недостатки НДС, которые ставят под сомнение целесообразность его применения в нашей стране:

1. НДС - достаточно сложный налог и для налогоплательщиков, и для проверяющих. Он требует высокой квалификации сотрудников бухгалтерии налогоплательщика и налоговых органов, что увеличивает стоимость администрирования налога как для частного, так и государственного секторов экономики.

Анализ административных издержек по НДС, проведенный в странах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), показал, что для обеспечения соответствующих сборов государство тратит около 100 долл. США в год на каждого плательщика НДС. В то же время каждый плательщик налога тратит около 500 долл. США в год на обеспечение соответствия требованиям налогового учета и отчетности по НДС. Вряд ли указанный уровень издержек можно распространить на российскую практику, так как он во многом зависит от общего уровня оплаты труда. Тем не менее показательным является соотношение административных издержек налогоплательщика и государства. Можно говорить, что основная нагрузка по администрированию НДС возложена на частный сектор.

2. Особенности НДС, предъявляющие достаточно высокие требования к уровню образования налогоплательщиков и государственных служащих, существенно снижают эффективность налога при его непрофессиональном использовании. Эконометрические исследования подтверждают, что при прочих равных условиях сборы НДС тем выше, чем выше уровень грамотности соответствующих специалистов. На этой основе можно сделать заключение, что для успешного использования НДС необходимо достижение страной определенного уровня социально-экономического развития. В странах с низким уровнем развития экономики использование НДС не рекомендуется.

3. Недостатком НДС является его уязвимость при наличии существенного неформального сектора. Значительный неформальный сектор может нивелировать достоинства НДС по сравнению с другими косвенными налогами и привести к снижению общественного благосостояния в случае замены налогов на продажи на НДС.

4. Система возмещения из бюджета НДС, уплаченного экспортерами, уязвима с точки зрения ее неправомерного использования. По данным доклада Евросоюза, в Германии ежегодно расхищается из бюджета около 17 млрд евро посредством использования схем, связанных с возмещением налога. Это доказывает, что даже в странах с развитыми налоговыми отношениями и мощной судебной системой проблема злоупотреблений НДС эффективно не решается.

5. Поскольку фонд оплаты труда фактически является объектом обложения НДС, в странах с высокими налогами на заработную плату НДС является дополнительным бременем и деструктивным фактором развития секторов с высокой добавленной стоимостью, прежде всего сферы инноваций.

6. В странах, где основным экспортным товаром являются природные ресурсы, механизм применения налоговой ставки 0% при экспорте перераспределяет НДС, уплаченный в секторе производства готовой продукции и торговли, в пользу высокорентабельных компаний, экспортирующих ресурсы.

Помимо проблем, связанных с уплатой и администрированием НДС, указанных в отчете Международного центра исследования проблем налогообложения, можно отметить следующие недостатки налога:

1. Уплачиваемая сумма НДС зависит от ставок налога контрагента.

При взаимодействии партнеров, операции по реализации которых облагаются НДС по разным ставкам, экономический смысл налога теряется: в одних случаях НДС переплачивается, в других - не платится вообще, а в третьих - возмещается из бюджета. Кроме того, поставщик, освобожденный от уплаты НДС, теряет конкурентоспособность, так как плательщикам налога невыгодно покупать у него продукцию (услуги) из-за невозможности возместить НДС из бюджета. Это является одной из причин низких темпов развития малых производственных предприятий.

2. Уплачиваемая сумма НДС зависит от качества оформления счетов-фактур поставщика.

Счета-фактуры, оформленные с нарушениями правил, установленных НК РФ (например, подписанные неуполномоченным лицом, с неуказанным КПП, неправильно указанными реквизитами и т.п.), являются недействительными, и НДС по ним возмещению не подлежит.

3. Сумма НДС, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет, зависит от добросовестности поставщика: если в ходе встречной проверки выяснится, что поставщик не уплачивал НДС или уплачивал его не полностью, возмещение уплаченного налога из бюджета не производится, а если налог уже был возмещен, то соответствующая сумма должна быть возвращена в бюджет с уплатой штрафов и пеней.

4. Налогоплательщик должен относить на чистую прибыль НДС, указанный в чеках или товарных накладных при отсутствии счетов-фактур, которые в ряде случаев продавцом не оформляются.

5. Не подлежит возмещению НДС за приобретенную продукцию при наличии соответствующих счетов-фактур, но при отсутствии первичных документов или неверном их оформлении, например приходного ордера (форма М-4), накладной (форма ТОРГ-12), требования-накладной (форма М-11) и т.п. <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Кугушева О.А., Ардашев В.Л. "Первичка" - повод отказать в вычете НДС // Главбух. 2006. N 19. С. 72 - 73.

6. Действующая (с 01.01.2006) необходимость уплаты НДС за реализованную продукцию, оплата за которую еще не получена, ограничивает отпуск налогоплательщиком продукции в кредит, что, в свою очередь, негативно сказывается на покупателях с ограниченными финансовыми возможностями.

7. Изменения (с 01.01.2006) в порядке возмещения из бюджета НДС за полученную, но неоплаченную продукцию создает дополнительные лазейки для злоупотреблений со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Как отметил заместитель министра финансов РФ С.Д. Шаталов, потери бюджета в результате указанного нововведения в 2006 г. составили около 300 млрд руб.

8. Необходимость уплаты НДС с авансов существенно ограничивает производственные возможности предприятия.

9. Проблемы возмещения НДС при экспорте продукции резко снижают экспортный потенциал России. Заявительный характер возмещения НДС при экспорте не оказывает позитивного влияния на положение налогоплательщика. При последующей проверке налоговый орган, обнаружив ошибки в оформлении документов, может отказать в возмещении НДС, взыскав при этом штрафы и пени.

Замена НДС налогом с продаж

Проблема администрирования НДС настолько актуальна, что поставлен вопрос о замене этого налога налогом с продаж (далее - НСП). В отличие от НДС налог с продаж не будет передаваться от продавца к покупателю по всей производственной цепи. Он начисляется и взимается только на стадии конечного потребления, т.е. включается в цену товаров (работ, услуг) и оплачивается потребителем. В идеальном варианте замена НДС на НСП не должна существенно повлиять на положение населения, так как НДС также входит в цену товаров (работ, услуг) и полностью оплачивается потребителем. Основным документом, определяющим величину НДС, подлежащего уплате в бюджет или возмещению, является счет-фактура. Сумма НДС всех счетов-фактур, выставленных и полученных юридическими лицами России, равна нулю. Единственным покупателем, который полностью оплачивает НДС, входящий в стоимость товара, и не возмещает его из бюджета, является население.

По существу, НДС и есть НСП. Такое на первый взгляд парадоксальное утверждение легко проверить, сопоставив сумму всех покупок населения в 2005 г., которая, по данным Федеральной службы государственной статистики, вместе с входящим в нее НДС составила около 7,0 трлн руб., и сумму поступившего в бюджет НДС, равную 1,2 трлн руб. При ставке 18% НДС в сумме покупок составил около 1,1 трлн руб. Как видим, разница находится в пределах погрешности для подобных статистических оценок. Более того, если предположить, что ставка НСП составит 10%, то на оставшиеся 8% будет снижена общая стоимость всех товаров для населения.

На практике это может выглядеть следующим образом:

- НДС в сумме 1,2 трлн руб. в бюджет не поступит, так как этот налог будет отменен;

- не очевидно, что неотвратимый для покупателя НСП полностью поступит в государственный бюджет. Опыт уклонения от его уплаты уже имеется: эксперты отмечают, что в российской практике наибольшее распространение получили фиктивные безналичные расчеты (в крупных торговых центрах) и перенастраиваемые кассовые аппараты (у мелких и средних торговцев);

- если ставка НСП будет равна 10%, то в идеальном варианте поступления этого налога в бюджет будут почти в 1,8 раза меньше поступлений НДС, уплачиваемого по ставке 18%;

- нет уверенности, что производители промышленной продукции снизят цены на величину отмененного НДС. Отмена ранее действовавшего налога с продаж со ставкой 5% не привела к соответствующему снижению цен;

- введение НСП и необходимость повышения розничных цен могут нанести удар по торговым центрам и магазинам, торгующим официально и уплачивающим налоги. Уже сегодня им трудно конкурировать с крупными рынками, товарооборот которых достаточно велик и где господствуют "серый" и "черный" импорт, контрафактная продукция и неуплата налогов. Проблему рынков, по-видимому, можно решить и административными мерами, но тогда без работы останутся миллионы граждан из числа так называемого самозанятого населения.

Возможно, при наличии "лишних" денег в казне (профицит бюджета в 2006 г. составил 1,5 трлн руб.) снижение поступлений налога не будет существенным. Однако не поступившие в бюджет налоги могут попасть в наличный оборот, что приведет к росту инфляции.

Возможно также, что недостатки НСП будут компенсированы его главным и существенным достоинством: от обложения налогом освобождаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), не являющиеся конечным потреблением. Введение НСП, безусловно, существенно облегчит налоговое бремя промышленных предприятий и будет способствовать ускорению их развития.

По опубликованным данным, замену НДС на НСП планируется произвести не ранее 2009 г. Опыт других стран не позволяет сказать, что их процветание или упадок зависит от того, какой налог (НДС или НСП) они используют. Например, во всех странах Европейского союза, Китае и Японии применяется НДС, а в США - НСП.

Возможно, замена НДС на НСП в нашей стране позволит решить какие-то проблемы в перспективе. Но что делать в 2007 - 2008 гг.?

Изменение методики расчета НДС

Специалисты высказывают конкретные предложения по решению проблемы НДС уже в 2007 г. Однако, прежде чем говорить об их сути, следует обратить внимание на тот факт, что действующий НДС практически не имеет отношения к добавленной стоимости как экономической категории. НДС сегодня - это разница между двумя показателями в книгах продаж и покупок, составленных на основании счетов-фактур, имеющих к добавленной стоимости лишь косвенное отношение.

Методика расчета НДС на данный момент выглядит следующим образом:

1) начисляется НДС за полученный аванс; оформляется счет-фактура на аванс и заносится в книгу продаж;

2) начисляется НДС за реализованную продукцию; оформляется счет-фактура на реализацию и заносится в книгу продаж;

3) вычитается НДС за полученные материалы и услуги, подтвержденный счетами-фактурами; производится соответствующая запись в книге покупок;

4) вычитается НДС за реализованную продукцию, авансы за которую были получены ранее; соответствующие записи вносятся в книгу покупок.

До 2005 г. каждая продажа заносилась в книгу продаж трижды - два раза "черным" и один раз "красным", т.е. со знаком "минус", а теперь учитывается два раза в книге продаж и один раз в книге покупок. Разница сумм НДС в книгах продаж и покупок и составляет сумму налога, подлежащую уплате за отчетный период.

Манипуляции со счетами-фактурами или отсутствие документов искажают реальную картину. Ситуацию усугубляет наличие разных ставок НДС для различных видов товаров (работ, услуг) и разных налогоплательщиков.

При взаимодействии предприятий, уплачивающих НДС по разным ставкам, как было сказано выше, экономический и здравый смысл налога теряется. Один из вариантов решения проблемы - приведение содержания налога в соответствие с его названием.

В кратком изложении предложения по данному варианту сводятся к следующему:

1. В число отчетных показателей предприятия включить показатель "Добавленная стоимость" или "ВВП предприятия", равный добавленной стоимости в соответствии с ее экономическим содержанием.

2. В качестве налоговой базы для расчета НДС принять созданную на предприятии добавленную стоимость (или ВВП), определяемую прямым счетом по данным бухгалтерского учета.

3. НДС исчислять путем умножения добавленной стоимости на установленную для предприятия ставку налога.

4. При расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет, не использовать счета-фактуры, книги покупок и продаж исключить из числа обязательных документов. Никаких возмещений НДС из бюджета не потребуется, так как каждый платит ровно столько, сколько должен платить исходя из созданной им добавленной стоимости. Не взимать НДС с авансов, так как авансы добавленной стоимостью не являются.

5. При экспорте уменьшать налоговую базу по НДС, подлежащему уплате в бюджет, на величину добавленной стоимости, приходящейся на экспортную продукцию. НДС, входящий в стоимость покупных материалов и комплектующих в составе экспортной продукции, возмещать из бюджета. При налоговых проверках подтверждать правильность вычетов и возмещений контрактами, инвойсами (банковскими документами), товаросопроводительными документами, таможенными декларациями и калькуляциями.

При этом добавленная стоимость может быть определена двумя способами:

1) зарплата + прибыль + налоги (кроме НДС) + амортизация;

2) доход от реализации - выплаты сторонним организациям.

НДС к уплате будет равен произведению добавленной стоимости и ставки налога, установленной для данного предприятия.

Уже сегодня этот метод предлагают использовать предпринимателям и налоговым инспекторам в качестве проверочного теста правильности начисления НДС. Значение суммы налога к уплате должно соответствовать величине, определенной по следующей формуле <6>: (прибыль + расходы на оплату труда + амортизация + налоги + расходы, по которым НДС не возмещается) x 18% = НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Годовой отчет - 2006 / Под общ. ред. А.Р. Оганесова. М.: Актион-медиа, 2006. С. 298.

Возникает вопрос: почему нельзя использовать эту формулу в качестве основной, ведь в этом случае трудоемкость процедур, связанных с исчислением НДС, сократится в десятки раз?

Как было сказано выше, в 2007 г. поступления НДС в доходную часть федерального бюджета составят 2071,8 млрд руб., или 29,75% бюджета. Из них 693,1 млрд руб. - НДС за продукцию, ввозимую в Россию, и 1378,7 млрд руб. - за продукцию, произведенную и реализуемую в России. Попытаемся оценить, как сказалась бы реализация указанных предложений на доходах федерального бюджета. С этой целью произведем расчет добавленной стоимости страны на основании данных о доходах федерального бюджета на 2007 г. (см. таблицу).

     
   —————————————————————————————————————————T—————————————T—————————¬
   |              Статья дохода             |  Млрд руб.  |    %    |
   +————————————————————————————————————————+—————————————+—————————+
   |Налог на прибыль                        |     580,4   |   8,33  |
   +————————————————————————————————————————+—————————————+—————————+
   |ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет   |     368,8   |   5,3   |
   +————————————————————————————————————————+—————————————+—————————+
   |НДС на товары (работы, услуги),         |    1378,7   |  19,8   |
   |произведенные в РФ                      |             |         |
   +————————————————————————————————————————+—————————————+—————————+
   |Другие поступления                      |    4636,9   |  66,57  |
   L————————————————————————————————————————+—————————————+——————————
   

Имея эти данные и зная, что из 24% налога на прибыль в федеральный бюджет перечисляется 6,5%, а из ЕСН, равного 26% от фонда оплаты труда (ФОТ), - 6%, можно определить: ФОТ = 368,8 : 0,06 = 6,15 трлн руб. (с входящим в него НДФЛ); прибыль = 580,4 : 0,065 = 8,93 трлн руб.; ЕСН = 368,8 : 0,06 x 0,26 = 1,6 трлн руб. (во все бюджеты и фонды). Примем сумму этих показателей (ФОТ + прибыль + ЕСН = 16,7 трлн руб.) как добавленную стоимость за базу для расчета НДС по предлагаемому варианту. Реальная база будет больше за счет других налогов и сборов и амортизации. При расчете по предлагаемой методике и ставке НДС 18% поступления налога в бюджет должны составить 16,7 x 0,18 = 3,0 трлн руб., т.е. в 2,2 раза больше, чем запланировано получить в бюджет за произведенную в РФ продукцию в 2007 г. при использовании существующего способа расчета НДС. Если при расчете по предлагаемой методике ставку НДС уменьшить до 12%, поступления налога в бюджет составят 2,0 трлн руб., т.е. в 1,45 раза больше, чем запланировано. В расчете учтена только официальная зарплата и не учтена регрессия ЕСН. Не учитывалось также, что некоторые предприятия ЕСН платят, а НДС - нет. Но эти нюансы не могут принципиально повлиять на полученный результат. Федеральный бюджет РФ, по данному расчету, при таком подходе и ставке НДС 18% увеличился бы примерно на 23%, а при ставке НДС 12% - на 8,9%. Реализация предлагаемого варианта существенно повысит собираемость НДС, упростит проверку правильности начисления и уплаты налога, исключит проблемы уплаты НДС с авансов и возмещения налога за "лжеэкспорт", сделает ненужными счета-фактуры, книги покупок и продаж, встречные проверки, судебные споры и т.д. Кроме того, наличие среди обязательных отчетных показателей предприятия добавленной стоимости (ВВП) позволит более точно оценить эффективность деятельности предприятия и упростить расчет ВВП России. Тем не менее вариант с использованием добавленной стоимости в качестве налоговой базы НДС следует рассматривать как временный. После того как будет повышена налоговая дисциплина, налажен учет налоговых платежей, оптимизирована процедура исчисления и уплаты НДС, обеспечен доступ налоговых органов к базам данных таможни, банков и торгующих организаций, можно будет вернуться к использованию счетов-фактур как основания для определения сумм НДС к уплате в бюджет. М.Д.Абрамов К. т. н., член Экспертного совета Общероссийской общественной организации "Деловая Россия" В.А.Кашин Д. э. н., первый заместитель директора Государственного научно-исследовательского института развития налоговой системы, государственный советник налоговой службы II ранга г. Москва Подписано в печать 24.05.2007 ————