"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 6

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ЗА НАРУШЕНИЕ

НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

В гл. 18 НК РФ определены виды нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение. В статье рассматриваются проблемы применения мер ответственности к банкам с учетом изменений, внесенных в Кодекс Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

В соответствии со ст. 11 НК РФ, определяющей понятия для целей Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах, под банками понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ. Согласно п. 5 указанной статьи правила, предусмотренные частью первой Кодекса в отношении банков, распространяются и на Центральный банк РФ.

Банки являются особыми субъектами налоговых правоотношений. С одной стороны, банк участвует в налоговых правоотношениях как налогоплательщик, пользуется правами, предусмотренными ст. 21, и исполняет обязанности, установленные ст. 23, а с другой - выступает в качестве налогового агента (ст. 24 НК РФ). Однако во взаимоотношениях банка с государством есть еще и третья сторона - банки являются так называемыми платежными агентами, т.е. юридическими лицами, на которых возложена обязанность по исполнению в установленные законодательством сроки платежных поручений своих клиентов на перечисление сумм налогов, сборов и иных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды, решений налоговых органов о взыскании сумм задолженности по налогам и сборам (исполнение инкассовых поручений), приостановлении операций по счетам; представлению по требованиям инспекций справок по операциям и счетам.

Нарушение банком указанных обязанностей влечет применение налоговой ответственности, предусмотренной нормами гл. 18 НК РФ.

Выявление фактов неисполнения либо ненадлежащего исполнения банками законодательства о налогах и сборах относится к компетенции налоговых органов, на которых п. 2 ст. 32 НК РФ возложена обязанность по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства. Необходимо отметить, что выявление фактов нарушения указанных обязанностей кредитными организациями не может происходить в рамках налоговых проверок, поскольку в силу положений ст. 101.4 НК РФ акт о нарушении законодательства о налогах и сборах составляется только при обнаружении фактов, свидетельствующих о наличии данных правонарушений, в отличие от камеральных и выездных налоговых проверок, которые предполагают исследование представляемых налогоплательщиками документов, т.е. непосредственное проведение проверки.

1. Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику.

В соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. За неисполнение данной обязанности банк подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 132 НК РФ, согласно которому открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.

Правовая квалификация вышеуказанных норм обычно не вызывает затруднений в применении, однако в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, необходимо учитывать следующее.

Согласно ст. 11 НК РФ (в редакции до изменений, внесенных указанным Законом) в целях налогообложения адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также частные нотариусы были приравнены к индивидуальным предпринимателям.

Новая редакция ст. 11 данного указания не содержит. Таким образом, частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, не подпадают под определение индивидуального предпринимателя в целях НК РФ.

Как следует из п. 4 ст. 86 Кодекса, правила, предусмотренные данной статьей, применяются также в отношении счетов, открываемых для осуществления профессиональной деятельности нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты.

Обычно проблемы возникают при применении п. 1 ст. 132 НК РФ, а именно при привлечении к ответственности банка за открытие счета клиенту при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по его счетам.

Также нередко возникают ситуации, когда клиент обращается с заявлением о закрытии счета, операции по которому приостановлены. При этом денежные средства либо перечисляются на вновь открываемый в данном банке счет, либо выдаются клиенту. Решение о приостановлении операций по счетам возвращается банком налоговому органу, вынесшему данное решение, в связи с невозможностью его исполнения.

В рассматриваемой ситуации, открывая клиенту новый счет, банк совершает правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 132 НК РФ в виде штрафа в размере 10 тыс. руб.

В соответствии с п. п. 6, 7 ст. 76 Кодекса решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

Согласно ст. 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается в день подачи клиентом заявления о расторжении договора или в иной указанный клиентом день.

Вместе с тем согласно ст. 76 НК РФ банк не вправе исключить из бухгалтерского учета счет клиента при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по нему. Данная позиция подтверждается Минфином России, Центральным банком РФ, а также судебной практикой <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-02-07/1-141; Письмо ЦБ РФ от 22.10.2002 N 31-1-5/2181; Постановления ФАС Уральского округа от 24.02.2005 N Ф09-400/05-АК; ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2006 N А42-4190/2005.

При этом Центральный банк РФ отмечает, что денежные средства с закрываемого счета не могут быть перечислены по указанию клиента до отмены решения налоговым органом о приостановлении операций по данному счету.

Ответственность за нарушение режима приостановления операций по счетам предусмотрена ст. 134 НК РФ, однако применительно к рассматриваемой ситуации необходимо отметить следующее. В случае если денежные средства выдаются клиенту либо перечисляются на его же счет, банк не может быть привлечен к ответственности за осуществление расходных операций, поскольку из ст. 134 следует, что ответственность наступает только в случае перечисления денежных средств другому лицу.

В соответствии с п. 2 ст. 132 НК РФ несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета налогоплательщику влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб. Соответствующая обязанность банков предусмотрена п. 1 ст. 86 НК РФ, согласно которому банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета, изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета.

Необходимо отметить, что до внесения изменений Федеральным законом N 137-ФЗ данный пункт звучал следующим образом: "Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета".

Таким образом, банки должны были сообщать обо всех случаях открытия (закрытия) счетов своими клиентами в налоговые органы по месту их учета, что вызывало определенные трудности: кредитные организации зачастую направляли сообщения не в налоговые органы по месту учета клиентов, а непосредственно в ФНС России.

Рассматривая дела подобного рода, суды пришли к выводу, что налоговые органы не обязаны перенаправлять полученные от банков сообщения. В связи с этим, направив сообщение об открытии (закрытии) счета не по месту учета клиента, банк не может считаться исполнившим обязанность, предусмотренную ст. 86 НК РФ <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановления Президиума ВАС РФ от 27.01.2004 N 12024/03; ФАС Московского округа от 02.10.2006 N КА-А40/9122-06.

С внесением в ст. 86 изменений данная проблема утратила свою актуальность, поскольку теперь однозначно определено, что банки обязаны направлять сообщения об открытии (закрытии) счета и изменении его реквизитов в налоговый орган по месту своего нахождения.

Кроме того, до внесения в ст. 86 НК РФ изменений обязанность банков заключалась в направлении сообщений только об открытии или закрытии счетов. В настоящее время кредитные организации должны сообщать также об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя).

Однако, введя новую обязанность для банков, законодатель не предусмотрел ответственность за ее неисполнение. Пункт 2 ст. 132 НК РФ сформулирован таким образом, что позволяет привлечь банк к ответственности только в случае несообщения налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета налогоплательщику.

Действующее налоговое законодательство не допускает расширительного толкования правовых норм, что также подтверждается позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в п. 21 Информационного письма от 17.03.2003 N 71, согласно которой в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения.

Указанная позиция ВАС РФ применяется судебными органами и в случае попыток налоговых органов привлечь кредитную организацию к ответственности по п. 2 ст. 132 НК РФ за несвоевременное сообщение об открытии (закрытии) счета организации (индивидуальному предпринимателю). По мнению ВАС РФ, понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом Кодексе, в частности в ст. ст. 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, упоминается о том, что предусмотренная данными статьями ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности.

Поэтому, учитывая, что в п. 2 ст. 132 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае несообщения соответствующих сведений налоговому органу, несвоевременное сообщение банком сведений налоговую ответственность не влечет.

При применении ст. 132 необходимо также учитывать, что ответственность, предусмотренная данной статьей, может быть применена к банку только в случае несообщения налоговому органу об открытии (закрытии) счета, подпадающего под определение счета, данного в ст. 11 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 11 для целей Кодекса под счетом (счетами) понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Таким образом, банк не может быть привлечен к ответственности в случае открытия клиенту ссудного, транзитного и иных подобных счетов при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, а также в случае несообщения налоговому органу об их открытии (закрытии) в связи с тем, что такие счета не являются счетами в смысле договора банковского счета <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Московского округа от 15.08.2005 N КА-А41/7704-05.

2. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога.

В соответствии с п. 1 ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

До изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ, банки были обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.

Существенное отличие редакций ст. 60 НК РФ состоит в том, что в настоящее время банк считается исполнившим обязанность, установленную данной статьей в части исполнения поручения клиента, только в случае перечисления налога на соответствующий счет Федерального казначейства, а не в соответствующий бюджет, как было предусмотрено ранее.

Сроки исполнения платежного поручения клиента на перечисление налогов (сборов) не изменились: поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено Кодексом (п. 2 ст. 60).

Согласно ст. 133 НК РФ нарушение банком установленного срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента о перечислении налога влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки.

Изменения, внесенные в ст. 60 НК РФ, вполне логичны, потому что нередко налоговые органы привлекали кредитные организации к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 133, в случае так называемого ненадлежащего исполнения предусмотренных ст. 60 обязанностей. Например, оформление платежного поручения с нарушением правил, установленных Положением Центрального банка РФ от 03.10.2002 N 2-П, а именно неуказание или неправильное указание кода бюджетной классификации (КБК), кода ОКАТО, идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) приводило к тому, что указанные платежи относились налоговыми органами в разряд невыясненных.

Данная проблема получила свое разрешение после внесения указанных изменений, а также в связи с принятием Президиумом ВАС РФ Постановления от 19.12.2006 N 7619/06, из которого следует, что условия зачисления доходов в бюджет регламентируются бюджетным законодательством.

Согласно ч. 2 ст. 40 Бюджетного кодекса РФ денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда. Зачисление всех поступающих доходов бюджета (в том числе налоговых платежей) осуществляется на единый счет бюджета (ст. 216 БК РФ).

Поскольку ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 133 НК РФ, наступает лишь в случае нарушения банком срока, установленного п. 2 ст. 60 Кодекса, данная ответственность не может быть применена за иные нарушения порядка исполнения платежного поручения, в том числе за неправильное указание КБК.

Иногда налоговые органы предпринимают попытки привлечь банки к ответственности при нарушении сроков, установленных ст. 60 НК РФ, в ситуациях, когда денежных средств на расчетном счете клиента недостаточно для исполнения платежного поручения. Однако суды поддерживают позицию кредитных организаций, указывая при этом, что исходя из системного толкования ст. ст. 45 и 60 Кодекса обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной при направлении в банк платежного поручения при наличии достаточного денежного остатка на счете. Соответственно, обязанность банка по перечислению налоговых платежей возникает после надлежащего исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См., например, Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2006 N КА-А40/2261-06.

Таким образом, если налогоплательщик не исполнил обязанность по уплате налога, банк не считается вступившим в правоотношения между налогоплательщиком и налоговым органом и не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 133 НК РФ.

3. Неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено п. 3 указанной статьи.

Решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 60 Кодекса при наличии на счете налогоплательщика денежных средств банк не вправе задерживать исполнение решения налогового органа о взыскании налога. За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных ст. 60 обязанностей банки несут ответственность, установленную ст. 134 НК РФ.

Согласно ст. 72 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации является мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Как следует из ст. 76 Кодекса, приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение всех расходных операций по данному счету.

В соответствии с п. 53 ст. 1 Федерального закона N 137-ФЗ ст. 76 НК РФ изложена в новой редакции, вступившей в силу с 01.01.2007.

Так, в п. 1 ст. 76 закреплена норма, согласно которой не приостанавливаются операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ. Ранее такая норма была закреплена только в отношении платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Отсутствие в прежней редакции НК РФ прямого указания на возможность проведения платежей в бюджет в период приостановления операций по счету приводило к спорам по данному вопросу.

Следует отметить, что правоприменительная практика сводилась к тому, что банк должен исполнять инкассовые поручения, связанные с уплатой налогов, т.е. приостановление операций по счетам налогоплательщика не препятствует исполнению обязанностей по уплате налога или сбора в бюджет и внебюджетные фонды. Вместе с тем имелись и противоположные решения судов <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Постановления ФАС Московского округа от 04.06.2004 N КА-А40/4308-04, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2006 N Ф04-6114/2005(19773-А45-7), ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 по делу N А12-19698/05.

С принятием Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ полностью снята правовая неопределенность в части порядка исполнения банком платежных поручений по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ при наличии решения о приостановлении операций.

Однако данная проблема возникла вновь в связи с появлением Письма Минфина России от 01.02.2007 N 03-02-07/1-29, из которого следует, что в случае приостановления операций по счету налогоплательщика-организации банк не вправе осуществлять все расходные операции по данному счету за исключением платежей, осуществляемых в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ в первую и вторую очередь.

Согласно указанной норме при недостаточности на счете денежных средств для удовлетворения всех предъявленных налогоплательщику требований средства списываются в следующей очередности:

- в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору.

Таким образом, вышеуказанным Письмом Минфин России фактически сужает сферу действия ст. 76 НК РФ, что является неправомерным. Ситуация осложняется и тем, что с 01.01.2007 налоговые органы в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 Кодекса обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Правоприменительная практика по данному вопросу еще не сложилась, однако, по мнению автора, кредитные организации должны руководствоваться действующим законодательством и не вправе не исполнять решение налогового органа о взыскании налогов (сборов), пени и налоговых санкций даже при наличии решения о приостановлении операций по счетам.

До внесения изменений в ст. 76 НК РФ кредитные организации в силу положений ст. 855 ГК РФ и правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 23.12.1997 N 21-П, при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам были обязаны исполнять не только решение о взыскании, но и платежные поручения клиентов на выплату заработной платы своим сотрудникам. При этом исполнение данных документов происходило в порядке их календарного поступления в банк, поскольку данные платежи в силу вышеприведенных правовых норм относятся к одной очереди.

Теперь законодатель предусматривает обязанность кредитной организации исполнить только часть платежей, отнесенных к одной очереди. Соответственно, с 01.01.2007 банки не вправе исполнять платежные поручения клиентов на выплату заработной платы.

Однако в случае неправомерного исполнения кредитными организациями таких платежных поручений у налоговых органов могут возникнуть трудности с привлечением их к ответственности, предусмотренной ст. 134 НК РФ. Из анализа содержания ст. 134 следует, что банк может быть привлечен к ответственности по данной статье только в случае перечисления денежных средств иному, отличному от клиента, лицу. В том случае, когда денежные средства перечисляются на иной счет клиента или выдаются ему наличными, предусмотренная указанной статьей ответственность не может быть применена <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2006 N Ф04-132/2006(19436-А81-15).

Применение ст. 134 НК РФ вызывает трудности и в случае вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам за непредставление налогоплательщиком налоговых деклараций.

В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления. Налоговая санкция по ст. 134 Кодекса не может превышать сумму задолженности, имеющуюся у организации.

Таким образом, при применении к банкам ответственности, предусмотренной данной статьей, налоговый орган вправе запросить сведения о размере задолженности налогоплательщика, операции по счетам которого приостановлены. В случае отсутствия задолженности на дату вынесения решения о приостановлении операций по счетам за непредставление налоговых деклараций подлежит применению п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. Некоторые суды склоняются к необходимости привлечения банков к ответственности без исследования причин наличия либо отсутствия задолженности. Другие, наоборот, принимают позицию налогоплательщика и, также не рассматривая вопрос о наличии задолженности, говорят о невозможности применения ст. 134 НК РФ, поскольку считают, что законодатель не предусматривает ответственности в подобной ситуации.

Однако обе эти позиции представляются ошибочными, так как в силу п. 47 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 при применении ст. 134 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что обязанности банка, за неисполнение которых предусмотрена ответственность данной статьей, определены в ст. 76 Кодекса. Следовательно, если банком не нарушены требования ст. 76, к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная ст. 134.

Таким образом, при разрешении вопроса о размере штрафа, взыскиваемого согласно ст. 134 НК РФ, необходимо учитывать сумму недоимки, имеющуюся у налогоплательщика на дату вынесения решения о приостановлении операций по счетам <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2006 N КА0-А40/9439-06.

Изменения, внесенные в ст. 76 НК РФ, коснулись непосредственно правового режима приостановления операций по счету. Теперь в силу п. 2 данной статьи приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в случае, предусмотренном настоящим пунктом, означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций. Если денежных средств на счете недостаточно, банк обязан производить их накапливание в пределах указанной в решении суммы, с учетом очередности, установленной ст. 855 ГК РФ.

В практике применения налогового законодательства кредитными организациями нередко возникают ситуации, когда налоговый орган направляет в банк письмо о приостановлении действия ранее вынесенного решения о приостановлении операций по счетам или банк закрывает счет, операции по которому приостановлены, по заявлению клиента, а решение возвращает налоговому органу без исполнения в связи с закрытием счета. Во втором случае банк открывает клиенту новый счет и осуществляет по нему расходные операции.

В рассматриваемых ситуациях в случае осуществления расходных операций по счету банком совершается правонарушение, предусмотренное ст. 134 НК РФ, а в случае открытия нового счета - ст. 132 Кодекса.

Что касается исполнения банками писем инспекций о приостановлении действия решений о приостановлении операции по счетам, то необходимо учитывать позицию Минфина России, изложенную в Письме от 12.05.2006 N 03-02-07/1-121, согласно которой подобные письма налоговых органов не могут приниматься к исполнению.

В период действия Письма N 03-02-07/1-121 при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика банк не вправе открывать новые счета, а также проводить расчетные операции по счету без ограничений.

Данная позиция Минфина России мотивирована тем, что НК РФ не предоставляет налоговому органу права на приостановление действия ранее вынесенного решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

4. Неисполнение поручения налогового органа о перечислении налога.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством РФ, в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения.

В случае недостаточности денежных средств на счете банки должны исполнять поручения налоговых органов на перечисление налогов по мере поступления средств, в отличие от исполнения платежных поручений клиентов.

Согласно п. 6 ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством РФ.

Ответственность за неисполнение указанной обязанности предусмотрена п. 1 ст. 135 НК РФ, согласно которому неправомерное неисполнение банком в установленный срок поручения налогового органа о перечислении налога или сбора, а также пени и штрафа влечет взыскание штрафа в размере 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки.

При применении указанных статей могут возникнуть сложности при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об аресте денежных средств.

Некоторые кредитные организации полагают, что в случае вынесения такого постановления в порядке ст. 57 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" банки обязаны в случае недостаточности денежных средств на счете к моменту поступления указанного постановления производить накапливание денежных средств, не исполняя при этом поручения налогового органа о перечислении налога (сбора).

Данная позиция представляется неправомерной ввиду следующего.

В соответствии со ст. 27 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" при наложении ареста на денежные средства, находящиеся на счетах, кредитная организация незамедлительно прекращает расходные операции по данному счету в пределах средств, на которые наложен арест. Анализ данной нормы позволяет сделать вывод, что арест может распространяться только на те денежные средства, которые реально находятся на счете <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2006 N КА0-А40/9439-06. Данная точка зрения подтверждается, в частности, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2000 по делу N А42-2522/00-16, когда суд признал неправомерными действия банка по накапливанию денежных средств на расчетном счете клиента для исполнения решения суда, что фактически привело к аресту не денежных средств, а самого счета, чем были нарушены положения ст. 855 ГК РФ. В связи с изложенным необходимо учитывать, что наложение судебным приставом-исполнителем ареста в целях взыскания денежных средств не может исключить обязанность банка исполнить требования уполномоченных в соответствии с законом органов о списании денежных средств со счета, если они относятся к более ранней очереди, чем требование, предъявленное судебным приставом-исполнителем. Таким образом, если в кредитной организации имеется постановление судебного пристава-исполнителя об аресте денежных средств, находящихся на счете, при этом их недостаточно для исполнения требования пристава и банк производит их накапливание, не исполняя поручения налогового органа о перечислении налогов (сборов), то данный банк подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 135 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 135 НК РФ совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со ст. 46 Кодекса в банке находится поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы. Банк может быть привлечен к ответственности, предусмотренной указанной нормой, только при наличии доказательств его вины в форме прямого умысла. Данная позиция подтверждается п. 4 Определения КС РФ от 06.12.2001 N 257-О, а также формирующейся судебной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2003 по делу N А33-1810/03-С3с-Ф02-3179/03-С1 указано, что поскольку ст. 135 НК РФ не содержит перечня действий, которые создают ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, и не разъясняет, что имеется в виду под созданием ситуации отсутствия денежных средств, то в соответствии с п. 7 ст. 3 Кодекса банк может воспользоваться данной неясностью законодательства и истолковать ее в свою пользу. 5. Непредоставление справок по операциям и счетам налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям организаций в соответствии с законодательством РФ в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа. Такие справки и выписки могут быть запрошены налоговыми органами у налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля. Указанная информация также может быть запрошена после вынесения налоговым органом решения о взыскании налога, а также в случае принятия решения о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации. В соответствии с п. 3 ст. 86 Кодекса форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Порядок направления налоговыми органами подобных запросов установлен Приказом ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@. При исполнении кредитными организациями обязанностей, предусмотренных п. 2 ст. 86 НК РФ, возникает вопрос, не является ли запрашиваемая информация банковской тайной и вправе ли они предоставлять ее в рамках ст. 86. Разъяснения по данному вопросу даны Конституционным Судом РФ в Определении от 14.12.2004 N 453-О. Согласно правовой позиции суда законодатель, установив обязанность банка обеспечить банковскую тайну и ее основные объекты, включая тайну операций по счету, субъекты права на банковскую тайну, их обязанности и гражданско-правовую ответственность, одновременно предусмотрел, что пределы возложенной на банк обязанности хранить банковскую тайну определяются законом. При этом КС РФ указал, что положения ст. ст. 86 и 135.1 НК РФ, закрепляющие право налоговых органов требовать от банка необходимые справки и документы по счетам и операциям клиентов при наличии мотивированного запроса, а также ответственность банка за отказ в предоставлении указанных в запросе сведений имеют под собой объективные и не противоречащие Конституции РФ основания, а потому не могут рассматриваться как возлагающие на банк обязанности, не соответствующие его природе, нарушающие банковскую тайну и права налогоплательщиков. Производство по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренных гл. 18 НК РФ, осуществляется в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи при обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ), должностным лицом налогового органа должен быть составлен акт установленной формы, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим налоговое правонарушение. В соответствии с п. 3 ст. 101.4 Кодекса форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В настоящее время форма акта и Требования, предъявляемые к его составлению, установлены Приказом ФНС России от 13.12.2006 N САЭ-3-06/860@. Кредитная организация, в отношении которой составлен акт, в случае несогласия с изложенными в нем фактами вправе представить в течение 10 дней со дня получения акта письменные возражения по нему в целом или по его отдельным положениям (п. 5 ст. 101.4). В действующей редакции НК РФ, в отличие от прежней, даже в случае непредставления налогоплательщиком письменных возражений на акт проверки налоговый орган в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 21 и п. 7 ст. 101.4 НК РФ обязан рассмотреть его в присутствии привлекаемого к ответственности лица либо его представителя. Обеспечение возможности лица, в отношении которого составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя в силу положений п. 12 ст. 101.4 является существенным условием процедуры рассмотрения акта и иных материалов, составленных по результатам проведения мероприятий налогового контроля, нарушение которого является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Федеральным законом N 137-ФЗ внесены изменения в НК РФ и в части установления срока для вынесения решения по результатам выездных и камеральных проверок. Однако ст. 101.4 НК РФ не предусматривает срока для вынесения решения по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных в отношении банков и выявивших правонарушения, поименованные в гл. 18 НК РФ. Решение налогового органа, вынесенное в рамках ст. 101.4, не может быть обжаловано в апелляционном порядке. В отличие от п. 9 ст. 101 НК РФ, устанавливающего момент вступления в силу решения налогового органа по истечении 10 дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение, ст. 101.4 Кодекса не указывает на момент вступления соответствующих решений в силу. Однако из системного анализа п. 3 ст. 101.2 и п. 2 ст. 139 НК РФ можно сделать вывод, что решения, принимаемые в порядке ст. 101.4 Кодекса, вступают в законную силу с момента их вынесения. Необходимо также отметить, что согласно п. 5 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ положения частей 1 и 2 НК РФ применяются к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006, если иное не предусмотрено данным Законом. Правовой смысл норм НК РФ, проанализированных с учетом внесенных изменений, вероятнее всего будет корректироваться с учетом не только формирующейся судебной практики на уровне ФАС округов, но и правовых позиций ВАС РФ и Конституционного Суда РФ. Е.А.Леоненкова Старший юрист ООО "МаТИК. Яковлев и партнеры", советник государственной гражданской службы РФ 3 класса г. Москва Подписано в печать 24.05.2007 ————