"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 6

НЕНОРМАТИВНЫЙ ХАРАКТЕР ПИСЕМ ФНС РОССИИ

Действующей системой правового регулирования не предусмотрено право ФНС России принимать (издавать) нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов. В силу ст. 6 НК РФ нормативные правовые акты о налогах и сборах, изданные органом, не имеющим права издавать подобного рода акты, либо изданные с нарушением установленного порядка, признаются не соответствующими Кодексу.

Согласно конституционному принципу верховенства закона (ч. 2 ст. 4, ч. 1 и 2 ст. 15 Конституции РФ) акты государственных органов должны основываться на законе и принципах деятельности органов исполнительной власти, которые, будучи в силу ст. 10 Конституции РФ самостоятельными в системе разделения властей, вместе с тем нуждаются в законодательной основе своей деятельности.

В ст. 1 НК РФ закреплено, что законодательство о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, а ст. 6 НК РФ определяет случаи несоответствия Кодексу нормативных правовых актов о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 29 и ч. 3 ст. 191 АПК РФ арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Названные положения не определяют ни виды нормативных правовых актов, ни предмет их правового регулирования, а лишь устанавливают критерии подведомственности дел об оспаривании нормативных правовых актов, при наличии которых указанные дела подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

Согласно п. 1 ч. 2 ст. 34 АПК РФ подведомственные арбитражным судам дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти подлежат рассмотрению ВАС РФ в качестве суда первой инстанции.

В ст. 52 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" <1> указано, что решения, принятые путем прямого волеизъявления граждан, решения и действия (бездействие) органов местного самоуправления и их должностных лиц могут быть обжалованы в суд или арбитражный суд в установленном законом порядке. Такая же норма содержится и в Федеральном законе от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", вступившем в силу с 01.01.2006, за исключением положений, для которых установлены иные срок и порядок вступления в силу.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Указанный Закон с 08.12.2003 по 31.12.2008 применяется в части, не противоречащей положениям гл. 12 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ; утрачивает силу с 01.01.2009.

По существу, Закон определил, что к компетенции арбитражных судов отнесено рассмотрение заявлений о признании недействующими правовых актов, принятых органами местного самоуправления, в том числе нормативных правовых актов, если такое заявление подано организацией или гражданином, которые полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 80.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04 указано, что порядок судебного обжалования нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов определен ст. ст. 137 и 138 НК РФ. Согласно положениям указанных статей организации и индивидуальные предприниматели обжалуют такие акты путем подачи заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи заявления в суд общей юрисдикции. Тем самым законодатель разграничил компетенцию судов общей юрисдикции и арбитражных судов в сфере разрешения налоговых споров, в том числе связанных с оспариванием нормативных правовых актов, исходя из субъектного состава лиц, обращающихся в суды с соответствующими требованиями.

В соответствии со ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Судья Конституционного Суда РФ Н. Бондарь отмечает, что "Налоговый кодекс РФ предусматривает своего рода квазинормативные акты Федеральной налоговой службы, Министерства финансов, Федеральной таможенной службы, органов государственных внебюджетных фондов. Эти органы издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Бондарь Н. Налоги как связующее звено между властью и свободой. Налоговое право в свете конституционного правосудия // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. N 3.

Указанными полномочиями наделены федеральные органы исполнительной власти, осуществляющие функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов, сборов и таможенного дела. Таким органом является Минфин России, которому в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" переданы полномочия Министерства РФ по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по налоговому законодательству, что предусмотрено п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 34.2 НК РФ.

Согласно п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, данное ведомство является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Следовательно, в действующей системе правового регулирования ФНС России не вправе принимать (издавать) нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются на основе и во исполнение федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции.

Руководствуясь п. 1 указанного Постановления, Минюст России разработал Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации <4>, направленные на обеспечение защиты прав, свобод и законных интересов граждан, совершенствование правового регулирования и контроля за соответствием издаваемых федеральными органами исполнительной власти и иными органами и организациями нормативных правовых актов Конституции РФ, федеральным законам, указам и распоряжениям Президента РФ, постановлениям и распоряжениям Правительства РФ, международным договорам.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Разъяснения утверждены Приказом Минюста России от 14.07.1999 N 217.

Пунктом 2 Разъяснений рекомендовано при подготовке нормативных правовых актов использовать Постановление Государственной Думы от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации", в котором дано следующее понятие нормативного правового акта: письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, т.е. общеобязательных государственных предписаний постоянного или временного характера, рассчитанных на многократное применение.

В п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" также разъясняется, что под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

Нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных актов в виде писем и телеграмм не допускается. Иные акты (указания, циркуляры и т.д.) также не должны носить нормативного характера.

В соответствии с п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (его заместителем) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Напомним, что АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение дел по экономическим спорам и иных дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, в том числе дел об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере такой деятельности.

В соответствии с Определением КС РФ от 20.10.2005 N 442-О при рассмотрении подобной категории дел "арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены); они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации".

Данное положение ВАС РФ дополнил следующим образом: "Разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, должно производиться независимо от его формы и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04.

Тем не менее между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры, касающиеся возможности использования ведомственных писем в качестве основания для подтверждения прав налогоплательщиков на налоговые вычеты по НДС.

Рассмотрим некоторые примеры.

- ОАО "АК "Транснефтепродукт" обратилось в ВАС РФ с заявлением о признании недействующими положений абз. 19 и второго предложения абз. 20 Письма ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@. Документ оспаривался в части положения, содержащегося в абз. 19, в котором указано, что применение ставки НДС 0% при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения экспорта, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ. Также общество было не согласно со вторым предложением абз. 20 указанного Письма, предусматривающим уплату сумм НДС за счет собственных средств налогоплательщика, так как у него не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога потребителям услуг.

По мнению общества, использование налоговой ставки 0% должно квалифицироваться в качестве налоговой льготы, от которой он может отказаться, поэтому экспортер вправе заявить к возмещению сумму налога, уплаченную перевозчику в составе стоимости услуг.

Общество полагало, что оспариваемое положение Письма ФНС России, определяющее, что применение налоговой ставки 0% при оплате услуг по перевозке экспортируемых товаров является не только правом налогоплательщика, но и его обязанностью, противоречит ст. ст. 56, 164 НК РФ и нарушает законные интересы общества.

ФНС России указала, что оспариваемые положения не устанавливают дополнительных обязанностей участников налоговых правоотношений, развивают положения норм НК РФ и разъясняют позицию ведомства по рассматриваемому вопросу.

По ходатайству общества к участию в деле в качестве второго ответчика был привлечен Минфин России.

В надзорной инстанции было установлено следующее.

Письмо принято 13.01.2006, когда ФНС России не являлась федеральным органом исполнительной власти, управомоченным осуществлять нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов. Как следует из содержания Письма, оно было направлено территориальным органам, образующим единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Тем самым ФНС России довела до сведения территориальных налоговых органов свою позицию по вопросу правомерности возмещения НДС, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара.

Следовательно, содержащиеся в Письме положения не могут рассматриваться в качестве норм, устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Налоговые органы также не вправе требовать соблюдения этих правил от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Арбитражные суды, рассматривающие споры, возникающие в сфере налогов и сборов, также не связаны положениями указанного Письма, не входящего в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

В силу ст. 4 НК РФ и Положения о ФНС России оспариваемое Письмо не влечет правовых последствий, так как не отвечает критериям, позволяющим признать его нормативным правовым актом.

В связи с этим Решение ВАС РФ от 31.05.2006 по делу N 3894/06 отменено в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ как нарушающее единообразие в толковании и применении норм права <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 11253/06.

- ОАО "Челябинский металлургический комбинат" оспаривало абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, разъясняющий, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом НДС.

Общество полагало, что текст оспариваемого им абзаца содержит правило, незаконно возлагающее на налогоплательщика обязанность восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, ранее принятые к вычету.

По мнению ФНС России, данное Письмо является сопроводительным и доводит до территориальных налоговых органов разъяснения по вопросам практики применения законодательства о налогах и сборах, содержащиеся в Приложении к этому Письму. Следовательно, Письмо не может рассматриваться в качестве нормативного правового акта, подлежащего оспариванию в суде. Кроме того, данное Письмо не зарегистрировано в порядке, установленном для государственной регистрации нормативных правовых актов. Позицию ФНС России поддержал Минфин России, указав, что по своей сути Письмо носит информационный характер и уведомляет налоговые органы о возникающих вопросах по применению налогового законодательства.

Вместе с тем доведение до налоговых инспекций разъяснений, содержащихся в Приложении к Письму, с указанием учитывать их в работе свидетельствует о том, что налоговые органы должны будут руководствоваться данными разъяснениями при применении положений гл. 21 НК РФ. Следовательно, такое Письмо рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе при осуществлении функций налогового контроля, в процессе которого затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков. При этом не имеет существенного значения форма изложения таких указаний, а также факт отсутствия государственной регистрации и опубликования документа в официальном издании.

Письмо ФНС России, имеющее нормативно-правовой характер, не соответствует НК РФ, поскольку издано органом, не имеющим права издавать акты подобного рода <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06. Таким образом, в целях соблюдения принципа законности следует опираться на те нормативные правовые акты, которые являются приоритетными по юридической силе и не нарушают принцип строгой соподчиненности, принятый в системе законодательства. В функции судебной власти, осуществляющей правосудие, в случае возникновения подобных споров входит такое применение норм права, которое обеспечивает соблюдение принципа законности и защиту прав налогоплательщиков (налоговых агентов). П.М.Морхат К. ю. н., помощник судьи Высшего Арбитражного Суда РФ Подписано в печать 24.05.2007 ————