"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 6

ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ

Действующее законодательство предоставляет предпринимателям разнообразные способы защиты их прав, нарушенных государственными органами. В частности, в налоговых правоотношениях применяются способы защиты прав налогоплательщиков, предусмотренные как Гражданским (ст. 12), так и Налоговым кодексами РФ.

Защита гражданских прав может осуществляться в следующих формах:

1) юрисдикционной - осуществляемой судебным, административным органом, вышестоящим органом (должностным лицом), органом, на который законом возложены контрольные функции;

2) неюрисдикционной - осуществляемой самостоятельно управомоченным лицом, иным лицом в порядке товарищеской взаимопомощи.

В число способов защиты гражданских прав, предусмотренных ст. 12 ГК РФ, входят: признание права, восстановление положения, существовавшего до нарушения права, возмещение убытков, неприменение судом акта государственного органа, противоречащего закону, взыскание неустойки и др.

Большую роль в создании нормальных условий осуществления предпринимательской деятельности играют юридические гарантии - предусмотренные законом средства, непосредственно обеспечивающие правомерность поведения субъектов общественных отношений.

Под защитой прав налогоплательщика в широком смысле понимаются юридические, идеологические, материальные гарантии, установленные в рамках налоговой системы государства и призванные обеспечить соразмерность ограничения прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом. В узком смысле защита прав в налоговых правоотношениях представляет собой обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действий (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 561.

Т.Е. Абова указывает, что в содержание защиты прав субъекта входят как правоприменительная деятельность соответствующих органов, так и применение права, осуществляемого управомоченным лицом. Таким образом, можно согласиться с мнением, что право на защиту означает возможность требования от компетентных органов совершения действий (либо осуществления их самостоятельно), направленных на восстановление нарушенного права, обеспечение законных интересов, побуждение обязанного лица выполнить возложенные на него обязанности, а также применение к нему соответствующих санкций <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Абова Т.Е. Охрана хозяйственных прав предприятий. М., 1975. С. 95, 101.

Возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц предусмотрены гл. 19 НК РФ, гл. 24 АПК РФ, ст. 12 ГК РФ. Обжаловать можно как нормативные, так и ненормативные правовые акты налоговых органов.

Для каждой категории актов предусмотрен свой порядок обжалования. Если предприниматель полагает, что его права нарушены актом налогового органа, не имеющим нормативного характера, действием (бездействием) должностного лица, то у него есть две возможности, которые могут быть использованы независимо друг от друга: обжаловать такой акт или действие (бездействие) в вышестоящий налоговый орган или в арбитражный суд.

Иной порядок предусмотрен для обжалования нормативных правовых актов налоговых органов. Статья 138 НК РФ устанавливает, что такие акты обжалуются организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражном суде. В п. 1 ст. 29 АПК РФ также предусмотрена возможность оспаривания нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. Поэтому в судах общей юрисдикции нормативные акты налоговых органов обжалуют только граждане, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

С.Д. Шаталов справедливо замечает, что подобные решения не публикуются и, следовательно, недоступны налоговым органам и налогоплательщикам. Это затрудняет непосредственное использование в правоприменительной практике вступивших в законную силу решений арбитражных судов, хотя и не ставит непреодолимых барьеров, поскольку в рассматриваемой ситуации требует от инспекций ФНС России оперативного реагирования в виде отмены или изменения обжалованного нормативного акта <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Ч. 1 (постатейный) / Сост. и авт. С.Д. Шаталов. М., 2003. С. 647.

Административный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд. Жалоба подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

На практике нередко возникает вопрос, в какой именно орган может обратиться предприниматель за защитой нарушенных прав, если неправомерный, по его мнению, акт принят (действие (бездействие) совершено) территориальным налоговым органом (должностным лицом такого органа), и может ли он подать жалобу непосредственно в ФНС России?

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что подача в таком случае жалобы в ФНС России является правомерной.

Так, ОАО СПИ "Мосэнергострой" 16.04.2002 обратилось в МНС России с жалобой на бездействие ИМНС России по г. Щекино Тульской области, выразившееся в неисполнении решения Арбитражного суда Тульской области от 13.03.2001. Юридический департамент МНС России Письмом от 05.07.2002 N 14-4-04/1341-8 поручил рассмотрение жалобы УМНС России по Тульской области.

Суд, удовлетворяя исковые требования, правомерно указал, что согласно п. 1 ст. 138 НК РФ бездействия должностных лиц налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган. По смыслу ст. 138 НК РФ налогоплательщик имеет право подавать жалобу в любой вышестоящий налоговый орган, а не в определенное звено единой централизованной системы налоговых органов. Кодекс также не содержит запрета на подачу жалобы на бездействие должностных лиц инспекции непосредственно в МНС России, которое является вышестоящим налоговым органом.

При таких обстоятельствах подача налогоплательщиком жалобы именно в МНС России являлась обоснованной, истец имел право на ее рассмотрение тем вышестоящим органом, которому она адресована <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2003 N КА-А40/588-03.

Подача жалобы возможна в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска этого срока по уважительной причине он может быть восстановлен лицом, которому направлена жалоба.

По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта (действия), однако налоговому органу (должностному лицу) предоставлено право полностью либо частично приостановить его исполнение. Статья 141 НК РФ не содержит указаний на то, от кого должна исходить инициатива приостановления. Представляется, что это может быть сделано как по ходатайству лица, подающего жалобу, так и по инициативе налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Из анализа указанной статьи можно сделать вывод, что в случае, когда такое решение принимается руководителем налогового органа, принявшим акт, это должно быть сделано на основании указания налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу.

Согласно ст. 140 НК РФ жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом в срок не позднее месяца со дня ее получения. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган выносит решение.

Важным отличием административного порядка обжалования от судебного является то, что в первом случае может быть обжалован как акт выездной налоговой проверки, составленный в соответствии со ст. 100 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 140 Кодекса), так и решение, вынесенное на основании рассмотрения руководителем налогового органа (его заместителем) данного акта (пп. 3 п. 2 ст. 140). Обжаловать акт выездной налоговой проверки в судебном порядке невозможно.

Как указал Пленум ВАС РФ в п. 48 Постановления от 28.02.2001 N 5, при толковании статей, предусматривающих право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа, следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 НК РФ. При применении ст. ст. 137, 138 Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (его заместителем) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Так как акт выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ составляется и подписывается уполномоченными лицами налогового органа, осуществляющими выездную налоговую проверку (а не руководителем налогового органа либо его заместителем), и не является ненормативным актом, следовательно, он может быть обжалован только в вышестоящий налоговый орган либо вышестоящему должностному лицу, т.е. в административном порядке.

В соответствии со ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Решения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и действия (бездействие) должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

В Постановлении от 17.12.1996 N 20-П Конституционный Суд РФ указал, что налогоплательщику гарантируется право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

Статьей 142 НК РФ закреплено, что жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

Данная статья подтверждает применимость действующего судебного порядка рассмотрения жалоб (исковых заявлений) на акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц и не предусматривает каких-либо исключений, основанных на специфике налоговых правоотношений.

Право предпринимателей на судебное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц закреплено также ст. ст. 137, 138 НК РФ. Такое обжалование юридические лица и индивидуальные предприниматели осуществляют в арбитражном суде в соответствии с гл. 24 АПК РФ.

Как указано выше, необходимо учитывать, что предметом обжалования в судебном порядке может быть ненормативный акт - требование, решение, постановление, письмо и т.д., подписанное руководителем (его заместителем) налогового органа и касающееся конкретного налогоплательщика. Кроме того, как указал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Статьей 198 АПК РФ установлен трехмесячный срок для обжалования ненормативных актов органов государственной власти, который не является пресекательным. Данный срок применяется только для заявлений о признании недействительными ненормативных актов органов государственной власти и действий (бездействия) должностных лиц и не распространяется на иные правоотношения (например, на требование об обязании налогового органа возместить из бюджета НДС или вернуть на расчетный счет налогоплательщика сумму излишне уплаченного налога).

Так, ООО "Псковлесопродукт" обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением об обязании Межрайонной инспекции ФНС России по Псковской области принять решение о выплате 6072 руб. 43 коп. - процентов за нарушение срока возврата НДС за февраль 2005 г. (с учетом изменения размера требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением суда от 11.10.2006 заявление удовлетворено.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм процессуального права, просила отменить решение и принять новое - об отказе обществу в удовлетворении заявления. По мнению налогового органа, налогоплательщиком нарушен срок обращения с заявлением в арбитражный суд, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Кроме того, п. 4 ст. 176 НК РФ предусмотрено начисление процентов, однако в нем не говорится о том, что именно налоговый орган должен произвести начисление этих процентов или принять решение об их выплате.

Общество 21.03.2005 представило в налоговый орган декларацию по НДС по ставке 0% за февраль 2005 г., согласно которой к возмещению из бюджета заявлено 329 737 руб., а также документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ и подтверждающие налоговые вычеты.

По результатам камеральной проверки декларации и документов инспекция вынесла решение от 21.06.2005 о возмещении 329 737 руб. НДС за февраль 2005 г. Налогоплательщик 27.06.2005 подал в инспекцию заявление о возврате 266 405 руб. НДС на его расчетный счет. На основании заключения инспекции от 26.10.2005 после проведения зачета налогоплательщику возвращено 193 834 руб. НДС платежным поручением от 31.10.2005 без начисленных процентов, предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ, в связи с чем налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета и порядок реализации этого права установлены п. 4 ст. 176 НК РФ. Согласно указанной норме возмещение налога производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

При нарушении сроков, предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Суд первой инстанции правильно указал, что проценты за нарушение сроков возврата налога должны возмещаться в том же порядке, в каком происходит возмещение самого налога, т.е. путем принятия налоговым органом решения о выплате процентов и направления этого решения в органы Федерального казначейства.

Сумма процентов за период с 05.08.2005 по 30.10.2005 составила 6072 руб. 43 коп. Разногласий по величине процентов между сторонами нет. Несвоевременный возврат НДС налоговым органом не оспаривался. Из причитающихся денежных средств налогоплательщик вправе получить компенсацию своих потерь в виде процентов. Начисление процентов производится независимо от причин нарушения сроков возврата налога.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод инспекции о пропуске заявителем срока на обращение в суд, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ.

Порядок рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и действий (бездействия) должностных лиц установлен гл. 24 АПК РФ.

В силу ч. 1 ст. 198 АПК РФ организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Согласно ч. 1 ст. 189 АПК РФ дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным Кодексом, с особенностями, установленными в разд. III, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом.

Требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей и возмещении расходов в связи с неправильными действиями налогового органа хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам гл. 24 АПК РФ, в том числе с применением ст. 198 Кодекса. С учетом того, что в разд. III АПК РФ не установлены особенности рассмотрения требований о взыскании процентов и связанного с этим возмещения расходов, и исходя из положений ст. 189 АПК РФ, указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства. Аналогичная позиция изложена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 31.01.2006 N 9316/05.

Следовательно, заявленное обществом требование об обязании инспекции принять решение о начислении процентов за несвоевременный возврат НДС относится не к требованиям об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) государственных органов, а к требованиям имущественного характера, в отношении которых действует общий срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, - три года.

Таким образом, в рассматриваемом случае не подлежит применению установленное ч. 4 ст. 198 АПК РФ правило о трехмесячном сроке на подачу заявления в суд.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2007 по делу N А52-861/2006/2.

Следует отметить, что НК РФ не содержит запрета на одновременное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц как в вышестоящие налоговые органы (должностному лицу), так и в суд. Более того, даже принятие вышестоящим налоговым органом решения в пользу налогоплательщика не является препятствием для обращения в арбитражный суд для защиты своих прав и основанием для отказа в удовлетворении такого заявления, что также подтверждается судебной практикой.

ЗАО "Сибэлтранс" обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании незаконными действий должностных лиц ИФНС по Дзержинскому району г. Новосибирска, выразившихся в отказе признания исполненной обязанности ЗАО по уплате НДС в сумме 1 500 000 руб., и обязании инспекции устранить допущенные нарушения путем отражения в лицевом счете общества указанной суммы налога как уплаченной.

Определением суда первой инстанции от 28.03.2005 производство по делу было прекращено на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ по причине отсутствия ходатайства заявителя о восстановлении пропущенного процессуального срока.

Постановлением апелляционной инстанции от 30.05.2005 определение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ЗАО "Сибэлтранс", ссылаясь на нарушение судебными инстанциями ст. ст. 45 и 46 Конституции РФ, просило отменить указанные судебные акты и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новое решение.

Как следует из материалов дела, ЗАО "Сибэлтранс" 14.07.2004 получило письмо налоговой инспекции от 13.07.2004, которым обществу отказано в отражении в его лицевом счете суммы НДС, перечисленной им через КБ "Финвестбанк", и направило жалобу в УМНС России по Новосибирской области, письмом которого от 13.09.2004 обращение налогоплательщика оставлено без удовлетворения.

Заявление о признании действий должностных лиц инспекции незаконными подано обществом в арбитражный суд 21.12.2004, о чем свидетельствует штамп входящей корреспонденции на заявлении. Арбитражный суд, прекращая производство по делу на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ, исходил из того, что заявителем не был соблюден трехмесячный процессуальный срок, предусмотренный ст. 198 АПК РФ. При этом трехмесячный срок суд исчислял с 14.07.2004, т.е. с даты, когда обществу стало известно о совершении налоговым органом оспариваемых действий.

Между тем судебными инстанциями не учтено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Пунктом 2 названной статьи установлено, что судебное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц организациями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Таким образом, положения п. 2 ст. 138 НК РФ не могут толковаться как исключающие предусмотренное п. 1 данной статьи право юридических лиц и индивидуальных предпринимателей обжаловать в вышестоящий орган вынесенные в их отношении акты налоговых органов.

Заявитель правомерно обжаловал в арбитражный суд действия должностных лиц ИФНС по Дзержинскому району г. Новосибирска, выразившиеся в отказе признания исполненной обязанности общества по уплате НДС в сумме 1 500 000 руб., поскольку вышестоящий орган обращение налогоплательщика оставил без удовлетворения.

Исходя из изложенного, кассационная инстанция сочла, что вывод судебных инстанций о пропуске обществом трехмесячного срока на обжалование действий должностных лиц налоговой инспекции является необоснованным, так как в данном случае течение этого срока начинается со дня получения от вышестоящего органа ненормативного акта <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2005 N Ф04-5332/2005(14067-А45-31).

Особым способом судебной защиты прав предпринимателей является обращение в Конституционный Суд РФ. Согласно ст. ст. 96, 97 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" граждане и объединения граждан имеют право на обращение с индивидуальной или коллективной жалобой на нарушение законом конституционных прав и свобод в случаях, если:

1) закон затрагивает их конституционные права и свободы;

2) закон применен или подлежит применению в конкретном деле.

Индивидуальный предприниматель, полагающий, что его права нарушены каким-либо налоговым законом, может обжаловать его в Конституционный Суд РФ только после обращения в арбитражный суд и применения обжалуемых положений закона.

Юридические лица также вправе обращаться в Конституционный Суд РФ за защитой нарушенных прав. Как следует из Постановления КС РФ от 24.10.1996 N 17-П, организации являются объединениями - юридическими лицами, которые созданы гражданами для совместной реализации конституционных прав, т.е. нарушение прав организации влечет нарушение прав граждан - учредителей данного юридического лица.

Важным в вопросе защиты имущественных прав налогоплательщиков является также начисление процентов за пользование их денежными средствами. НК РФ выплата процентов поставлена в зависимость от того, добровольно или принудительно уплачен налог в бюджет. Если налог был уплачен добровольно, то в соответствии с п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат налога производится без начисления процентов. Начисление процентов предусмотрено лишь в случаях неисполнения заявления налогоплательщика о возврате излишне уплаченного налога (п. 10 ст. 78) и излишнего взыскания суммы налога налоговыми органами (п. 5 ст. 79 Кодекса).

Так, Постановлением ФАС Центрального округа от 31.01.2007 по делу N А14-5109-2005/191/28 ИФНС России по Левобережному району г. Воронежа отказано в удовлетворении кассационной жалобы на решение Арбитражного суда Воронежской области от 26.07.2006 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2006.

Как усматривается из материалов дела, ООО "МБ-21" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным отказа ИФНС России по Левобережному району г. Воронежа в возврате сумм излишне перечисленного и взысканного налога с продаж в размере 4082,65 и 2763,78 руб. соответственно, обязании выплатить проценты за пользование денежными средствами, начисленные с 24.01.2003 в сумме 2926,60 руб., а также взыскании 2680 руб. понесенных судебных расходов и 100 руб. комиссии за выдачу справки о наличии счета (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 26.07.2006 заявленные обществом требования удовлетворены в части возврата излишне перечисленного и взысканного налога с продаж в размере 3749,85 и 2763,78 руб., а также обязания инспекции выплатить проценты за пользование чужими денежными средствами в сумме 2801,87 руб.

В части возврата 332,80 руб. излишне перечисленного налога с продаж заявление налогоплательщика оставлено без рассмотрения, в остальной части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2006 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просила их отменить.

Общество обратилось в налоговый орган с заявлением от 24.12.2002 о зачете излишне перечисленного налога с продаж в сумме 9744,85 руб. в счет уплаты НДС в размере 5995 руб., оставшуюся сумму - 3749,85 руб. просило перечислить на расчетный счет.

Одновременно с указанным заявлением налогоплательщик представил уточненные декларации по налогу с продаж за апрель - октябрь 2002 г., согласно которым сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, в общем размере составила 9744,85 руб. 13.03.2003 общество повторно обратилось с заявлением о возврате излишне уплаченного налога.

Письмом от 24.04.2003 налоговый орган отказал налогоплательщику в проведении возврата в связи с тем, что в ходе проведения камеральной проверки уточненных деклараций инспекцией было установлено занижение налоговой базы на 239 751 руб., что послужило основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 2398 руб., а также доначисления 11 988 руб. налога.

Требованиями от 21.04.2003 обществу было предложено уплатить начисленные суммы налога и штрафа, которые в установленные сроки исполнены не были, в связи с чем инспекция с учетом сумм, уплаченных налогоплательщиком по первоначальным декларациям (9744,85 руб.), выставила на его расчетный счет инкассовые поручения от 14.07.2003 на списание налога с продаж в размере 2763,78 руб.

03.02.2004 общество обратилось в налоговый орган с заявлением об отзыве с его расчетного счета частично не исполненного инкассового поручения от 14.07.2003, а также о зачете налога с продаж, списанного по инкассовым поручениям от 14.07.2003 в общей сумме 1014,09 руб., в счет погашения задолженности по взносам на обязательное пенсионное страхование, направляемым на выплату страховой части трудовой пенсии.

Письмом от 10.03.2004 инспекция отказала в удовлетворении указанного заявления, ссылаясь на наличие задолженности.

Полагая, что вышеуказанные действия налогового органа не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, общество обратилось в арбитражный суд.

Оценивая фактические обстоятельства спора, суд исходил из отсутствия у общества в спорный период обязанности по исчислению налога с продаж с доходов от сдачи в аренду объектов недвижимости индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, в связи с чем пришел к выводу о наличии у него по состоянию на 24.12.2002 переплаты по налогу.

Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, условиями возврата налога являются наличие переплаты по нему, отсутствие недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления, в пределах которого может быть произведен возврат.

При этом по смыслу п. 8 ст. 78 НК РФ течение срока для подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога исчисляется с даты каждого платежа.

В соответствии с п. 10 ст. 78 Кодекса в случае если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного п. 6 данной статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока возврата.

В силу п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца.

Согласно расчету, представленному обществом, размер процентов, подлежащих возмещению из бюджета, составил 2926,60 руб.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, и им дана надлежащая правовая оценка, кассационная инстанция не нашла оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов.

Таким образом, если налогоплательщик добровольно уплатил налог, а впоследствии обратился с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы, то с момента внесения налога в бюджет до истечения месяца с даты подачи заявления о возврате проценты не начисляются. Также не начисляются проценты в случаях, когда налогоплательщик подал заявление о зачете излишне уплаченных сумм налогов в счет предстоящих платежей.

Начисление процентов при излишнем взыскании налогов призвано компенсировать имущественный ущерб, причиненный в результате нарушения законных прав налогоплательщика принудительным изъятием его собственности. При излишней уплате налога в добровольном порядке принуждения нет, так как налогоплательщик самостоятельно уплачивает денежную сумму. Однако и в данном случае нахождение этих денежных средств в государственной казне не основано на законе, именно поэтому они подлежат возврату налогоплательщику.

В соответствии с ч. 2 ст. 35 Конституции РФ каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. Из этого конституционного положения можно сделать вывод, что собственник имеет право на требование компенсации в случае пользования принадлежащим ему имуществом третьими лицами.

Следовательно, можно говорить о праве собственника денежных средств, находящихся в государственной казне в виде излишне уплаченных налогов, на начисление процентов не только при их принудительном взыскании, но и при добровольной уплате, поскольку и в том, и другом случае имеет место фактическое пользование государством имуществом налогоплательщика.

Например, В.М. Зарипов, высказывая мнение о неконституционности положений НК РФ о зачете и возврате излишне уплаченного налога без начисления процентов, аргументирует свою точку зрения фактическим пользованием государством денежными средствами и указывает, что налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 78 НК РФ обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем ему известным факте излишней уплаты налога. Также В.М. Зарипов делает вывод, что проценты должны автоматически начисляться налогоплательщику по ставке рефинансирования Центрального банка РФ при излишней уплате денежных средств в бюджет <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ФБК-Пресс, 2003. С. 61.

Вообще, вопрос о правовой природе процентов, начисление которых в настоящее время предусмотрено п. 4 ст. 79 и ст. 176 НК РФ, неоднозначен. Существует точка зрения, что начисление процентов является мерой ответственности. Как отмечает С.Ю. Рипинский, "в случае возврата излишне взысканного налога на сумму налога подлежат начислению проценты. Обязанность по уплате процентов, бесспорно, выступает в качестве меры ответственности" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Рипинский С.Ю. Имущественная ответственность государства за вред, причиняемый предпринимателям. СПб., 2002. С. 62.

Проценты, подлежащие начислению и выплате согласно НК РФ, имеют сходную правовую природу с процентами, уплачиваемыми за пользование чужими денежными средствами в соответствии со ст. 395 ГК РФ. Данный вывод можно сделать исходя из того, что проценты, предусмотренные как НК РФ, так и ГК РФ, начисляются на суммы, право пользование которыми у лица отсутствует. В комментарии к ст. 395 ГК РФ отмечается, что данная статья не дает прямого ответа на вопрос о правовой природе подлежащих уплате процентов. В юридической литературе и практике встречаются различные точки зрения: одни авторы полагают, что проценты представляют собой обычную плату за пользование деньгами, аналогичную процентам по договору займа; другие исходят из того, что ст. 395 предусматривает санкцию за допущенное неисполнение денежного обязательства <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Комментарий к Гражданскому кодексу РФ. Ч. 1 / Отв. ред. О.Н. Садиков. М., 1997. С. 644.

В налоговых правоотношениях взыскание процентов за пользование денежными средствами в большей степени выполняет компенсационную, нежели превентивную, функцию и установлено с целью возмещения собственнику неполученной выгоды, которую он получил бы при самостоятельном использовании этих денежных средств. Аналогично для лица, использующего денежные средства, которые ему не принадлежат, выплата процентов не может являться мерой ответственности, так как в период пользования он извлекал или мог извлечь для себя выгоду. Таким образом, начисление процентов, предусмотренное НК РФ, выполняет компенсационную функцию; проценты должны начисляться на все суммы, поступившие в государственную казну, но не принадлежащие государству.

Данный вывод находит подтверждение и в арбитражной практике. Например, при рассмотрении одного из дел арбитражный суд указал: "Проценты за просрочку возмещения носят прежде всего компенсационный характер для налогоплательщика" <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2003 по делу N А40-29794/03-76-356. Представляется, что в ближайшее время обозначенная проблема на законодательном уровне решена не будет, поскольку у государства отсутствуют достаточные средства для компенсации всем налогоплательщикам процентов за пользование излишне уплаченными налогами. Кроме того, налоговым органам необходимо разработать механизм, позволяющий своевременно обнаружить и зафиксировать момент возникновения переплаты налога. Т.А.Порошкова Налоговый юрист г. Москва Подписано в печать 24.05.2007 ————