"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 6

О ПРАВОВОЙ ПРИРОДЕ ПЕНИ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

В Налоговом кодексе РФ пеня не отнесена к мерам ответственности. В то же время способ описания пени в налоговом законодательстве отражает реально сложившийся баланс частных и публичных интересов. Ориентация не на содержание института пени, а на его место в структуре Кодекса может приводить к ошибочным суждениям, как это имело место в ряде постановлений и определений Конституционного Суда РФ.

Последние годы стали периодом бурного развития налогового законодательства, однако наука налогового права не всегда успевает давать ответы на вопросы, возникающие в процессе правотворчества и правоприменения. Остро стоит проблема разработки фундаментальных категорий и понятийного аппарата, имеющих важное значение для последующего формирования и совершенствования законодательства о налогах и сборах.

Одной из актуальнейших проблем является определение правовой природы пени.

Пеня и правовосстановительная ответственность

Проанализируем содержание института пени в налоговом законодательстве с учетом положений теории права и юридической ответственности.

Юридическая ответственность - общее понятие, включающее все иные виды ответственности, поэтому следует исходить из того, что положения теории юридической ответственности должны быть справедливы и для ответственности за нарушение налогового законодательства <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Мудрых В.В. Анализ норм об ответственности за нарушения налогового законодательства // Юридический мир. 2000. N 12. С. 5.

Правовосстановительная ответственность предполагает применение санкций, направленных на восстановление нарушенных прав, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний.

Штрафная ответственность означает применение санкций, воздействующих на правонарушителя с целью общей и частной превенции правонарушений <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Лейст О.Э. Общая теория государства и права. Т. 2 / Под ред. М.Н. Марченко. М., 1998. С. 602.

Анализ статей разд. VI НК РФ позволяет сделать вывод, что определение правонарушения, закрепленное Кодексом, соответствует традиционному определению юридической ответственности, сформулированному в теории права. Однако из понятия "ответственность" полностью исключена его правовосстановительная составляющая. В НК РФ только штрафы отнесены к ответственности за правонарушение.

В то же время правовосстановительной ответственности не может не быть, поскольку и налогоплательщик, и государство - субъекты имущественных отношений, влекущих взаимные обязанности. Нарушение обязанностей одной из сторон вызывает необходимость восстановления имущественных прав другой, что с неизбежностью порождает такую ответственность.

Учитывая значимость данных отношений, можно предположить, что они должны быть урегулированы налоговым законодательством, следовательно, правовосстановительная ответственность в НК РФ присутствует, только под другим именем.

Рассмотрим гл. 11 "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов" НК РФ. Ее можно использовать в качестве наглядного примера восприятия отраслью публичного права важнейших принципов и институтов частного права. Даже название данной главы схоже с названием ст. 329 "Способы обеспечения исполнения обязательств" ГК РФ.

Из перечисленных в гл. 11 НК РФ способов обеспечения залог имущества и поручительство имеют свои аналоги в ГК РФ. Как и в гражданском праве, оба эти способа обеспечения могут быть реализованы только при наличии согласия сторон.

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем (п. 2 ст. 73 НК РФ). Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством договором между налоговым органом и поручителем (п. 2 ст. 74 НК РФ).

Приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ) и арест имущества (ст. 77 НК РФ) не имеют аналогов в гражданском законодательстве. Они, по сути, являются мерами пресечения, способами ограничения имущественных прав частных субъектов налогового права.

Ни один из перечисленных способов обеспечения не может рассматриваться в качестве ответственности. Все они носят вспомогательный, факультативный характер и определяют источники средств для реализации ответственности (залог и поручительство) или способы ограничения имущественных прав налогоплательщиков с целью возможного обращения взыскания на это имущество (приостановление операций по счетам и арест имущества).

В гражданском законодательстве пеня наряду со штрафом является разновидностью неустойки - денежной суммы, определенной законом или договором на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ).

Различают договорную и законную неустойки. Законная неустойка устанавливается законодательством и применяется независимо от соглашения сторон (ст. 332 ГК РФ). Следовательно, пеня в налоговом законодательстве - одна из форм законной неустойки.

Таким образом, пеня - это денежная сумма, часть имущества, которого налогоплательщик лишается. Основанием для такого лишения является неуплата или неполная уплата налогов в срок, а также уплата налогов в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налогов (сборов) независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (сбора), а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ).

Пеня является одним из проявлений юридической ответственности - обязанности лица, совершившего правонарушение, претерпевать меры государственно-правового принуждения, выражающиеся в ограничениях личного неимущественного, организационного или имущественного характера <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Шабуров А.С. Теория государства и права / Под ред. В.М. Карельского. М., 1998. С. 418.

Пеня в налоговом праве соответствует всем признакам юридической ответственности:

1) условия назначения и порядок реализации пени законодательно определены;

2) пеня неотделима от правонарушения и выступает его следствием;

3) она связана с реализацией санкции правовой нормы;

4) уплата пени сопряжена с государственно-властной деятельностью;

5) выплата пени означает исполнение дополнительной обязанности;

6) при выплате пени правонарушитель претерпевает лишения имущественного характера <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Там же. С. 417.

Следовательно, на основании подхода к анализу ответственности в налоговом праве как проявлению юридической ответственности можно сделать вывод, что в налоговом законодательстве присутствует не обозначенная явно имущественная (правовосстановительная) ответственность частного субъекта. Формой ее проявления является пеня.

Схожий взгляд на пеню как налоговую санкцию, меру ответственности получил отражение в ряде работ <5>, хотя иногда пеня ошибочно рассматривается как мера штрафной, "карательной" ответственности <6>. В то же время в ст. 114 НК РФ указано, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и устанавливается и применяется в виде штрафов.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. М.: Юристъ, 2000. С. 182; Николаев А.А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов: Автореф. дис. ...к. ю. н. М., 1999. С. 9; Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // Законодательство. 1999. N 5. С. 44 - 45.

<6> Тернова Л.В. Юридическая ответственность за нарушение налогового законодательства: теоретико-правовой аспект: Автореф. дис. ...к. ю. н. М., 1999. С. 20.

Пеня в налоговом законодательстве неоднократно становилась предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ <7>. К сожалению, его позицию по данному вопросу нельзя признать бесспорной и последовательной.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 14.07.2005 N 9-П; Определения от 05.07.2001 N 130-О, от 04.07.2002 N 202-О, от 12.05.2003 N 175-О.

В Постановлении КС РФ от 17.12.1996 N 20-П предпринята попытка отделить пеню от штрафа по признаку дополнительности. Суд указал, что к сумме не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Но если штраф выходит за рамки налогового обязательства, следовательно, он тоже является дополнительным платежом.

В Постановлении КС РФ от 15.07.1999 N 11-П указано, что нарушитель законодательства о налогах и сборах несет ответственность в виде пени, т.е. пеня явно названа мерой ответственности. Однако в других актах суд, базируясь на формальном основании, что в НК РФ пеня отделена от ответственности, без учета фактического содержания института пени делает неверный вывод об отличии пени от ответственности <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановления КС РФ от 27.04.2001 N 7-П, от 14.07.2005 N 9-П; Определения от 14.12.2000 N 244-О, от 05.07.2001 N 130-О, от 06.12.2001 N 257-О.

Как указано в Определении КС РФ от 04.07.2002 N 202-О, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии состава правонарушения. Иная трактовка состава правонарушения как основания ответственности противоречила бы природе правосудия.

Вывод, что пеня является мерой ответственности, не столь очевиден, поскольку в ст. 106 НК РФ вина названа в качестве необходимого признака правонарушения. Чем же в таком случае является невиновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность? Почему нормы о пене как мере ответственности не присутствуют в гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ?

Дело в том, что перед законодателем стояла непростая задача описать в рамках Кодекса два различных вида ответственности: свойственную гражданскому праву - правовосстановительную и уголовному и административному праву - штрафную ответственность. Эти виды ответственности традиционно базируются на двух взаимоисключающих принципах: презумпции невиновности и презумпции вины правонарушителя. При реализации штрафной ответственности превалирует превентивная, а при реализации правовосстановительной - компенсаторная функция ответственности.

Законодатель выбрал подход, состоящий в том, чтобы только штрафную ответственность назвать ответственностью и компактно сгруппировать в гл. 15 и 16 НК РФ нормы, описывающие условия ее наступления. Что касается правовосстановительной ответственности, то указания на нее отсутствуют. Умышленно или нет, но при разработке Кодекса законодатель сделал максимум возможного, чтобы не возникало вопросов о реализации принципа полного возмещения убытков и правовосстановительной имущественной ответственности.

Одной из причин того, почему законодатель, избегая термина "ответственность", пошел на создание новой конструкции, может быть следующее. В п. 3 ст. 5 НК РФ практически дословно воспроизведена норма п. 2 ст. 54 Конституции РФ, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения, имеют обратную силу. Ключевые слова здесь - "правонарушение" и "ответственность". Конституционная норма воспроизведена, а идентично ли значение скрывающихся за словами понятий? <9>. Ответственность в НК РФ только штрафная, т.е. понятие "ответственность" искусственно сужено. Таким образом, идентичные нормы п. 2 ст. 54 Конституции и п. 3 ст. 5 НК РФ имеют различное значение. Норма п. 3 ст. 5 Кодекса не имеет отношения к пеням.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М., 2001. С. 267.

Все это может выглядеть как попытка с помощью манипуляций основополагающими понятиями обойти конституционное положение. Но, во-первых, независимо от названия в случае необходимости несложно определить, чем по сути является пеня и распространяются ли на нее соответствующие положения Конституции РФ. Во-вторых, если подмена понятий останется незамеченной, это может стать прецедентом, создающим иллюзию, что, используя богатство русского языка, можно обходить положения законов и Конституции.

Еще одной причиной отсутствия в НК РФ явно обозначенной правовосстановительной ответственности могла стать важность для государства налоговых отношений. Более 80% поступлений в бюджет - налоговые, и государство хочет максимально защитить свои имущественные интересы.

За последние годы частное право в России в значительной степени вернуло утраченные за 70 лет позиции, поэтому естественным кажется следующее решение: с помощью принципов реализации правовосстановительной ответственности, закрепленных в гражданском праве, законодательно защитить позиции одной из сторон - государства. Правда, при этом законодателю придется фактически признать существование в налоговом праве ответственности, свойственной гражданскому праву, презумпцию вины правонарушителя, а также использование в налоговом законодательстве принципа полного возмещения причиненных убытков.

Если следовать этой логике, то достаточно в рамках налогового законодательства определить необходимую меру имущественной ответственности частного субъекта и более упрощенную процедуру ее реализации. При этом ключевой становится проблема вины частного субъекта налоговых правоотношений.

Налоговое право, как уголовное и административное, является публичной отраслью права. В соответствии со схемой, зафиксированной в понятиях состава преступления в уголовном праве и состава правонарушения в административном праве, вина - необходимое условие наступления ответственности. Поскольку в этих отраслях действует презумпция невиновности, публичный субъект обязан доказывать факт правонарушения, наличие и степень вины правонарушителя. Понятно, что данный подход делает процедуру защиты налоговых интересов государства сложно реализуемой, и, видимо, поэтому он не был принят.

Больше возможностей предоставляет гражданское право, предполагающее презумпцию вины правонарушителя. Однако, если следовать нормам, изложенным в п. 1 ст. 401 ГК РФ, у правонарушителя имеется возможность доказать свою невиновность и в случае успеха избежать ответственности.

Законодатель мог ужесточить условия ответственности частного субъекта, установив их на тех же принципах, что предусмотрены в гражданском законодательстве для участников предпринимательской деятельности: в случае нарушения обязательств от ответственности освобождает не отсутствие вины, а только воздействие обстоятельств непреодолимой силы (п. 3 ст. 401 ГК РФ).

То, каким образом этот подход, свойственный частному праву, нашел свое отражение в отрасли публичного права, может быть проиллюстрировано на примере Таможенного кодекса РФ: как указано в п. 2 ст. 122 ТК РФ, "лица не несут ответственность за несоблюдение положений настоящей статьи в случае, если утрата либо изменение состояния товаров произошли вследствие аварии либо действия непреодолимой силы...".

Вероятно, для законодателя показалось неприемлемым наличие у налогоплательщика даже минимальной возможности избежать ответственности за неуплату налогов в срок. Кроме того, судебная процедура разрешения гражданских споров длительна и громоздка. В этой ситуации кажется естественным желание государства реализовать свои интересы по упрощенной процедуре. Поэтому был применен подход, при котором правовосстановительная ответственность налогоплательщика наступает независимо от наличия его вины, форс-мажора и иных обстоятельств. В п. 2 ст. 45 НК РФ это выражено следующим образом: "В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом".

Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 47 НК РФ, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в порядке, предусмотренном ст. 48 Кодекса. При этом как в случае внесудебной процедуры взыскания пени с организации, так и судебной процедуры взыскания пени с физического лица вина налогоплательщика не учитывается.

Таким образом, сформулированы устраивающие публичного субъекта основания наступления правовосстановительной ответственности: есть ответственность, правонарушение, но где же его состав? Упоминание о вине как основании наступления ответственности отсутствует.

В данном случае речь идет не о презумпции вины правонарушителя: даже если он докажет свою невиновность и влияние непреодолимых обстоятельств, правовосстановительная ответственность все равно наступает.

Если норма закона предполагает наступление ответственности субъекта независимо от наличия или степени его вины, возможно, законодатель предусмотрел это осознанно. Налоговые правоотношения жизненно важны для интересов общества, и за любым их нарушением должна следовать ответственность независимо от вины нарушителя и иных обстоятельств. Возможно, именно такой способ урегулирования данных отношений соответствует значению, которое законодатель вкладывает в понятие "справедливость".

Итак, отражением состояния сложившегося в налоговых отношениях баланса публичных и частных интересов является то, что в российском налоговом законодательстве не обозначенная явно имущественная правовосстановительная ответственность частного субъекта реализуется без учета фактора вины.

Данная ситуация стала результатом эволюции общественных отношений, следствием коллизии общеюридических принципов: ответственности за вину и полного возмещения убытков. В налоговом законодательстве коллизия разрешилась в пользу полного возмещения убытков.

Правонарушение в отсутствие вины

Традиционно правонарушение определяется как виновное, противоправное, приносящее вред обществу деяние праводееспособного лица, влекущее юридическую ответственность <10>. Проанализируем данное определение: налоговая правовосстановительная ответственность присутствует; наносящее вред обществу деяние, выраженное в неуплате налога, также имеет место; субъекты отношений налоговой ответственности - праводееспособные лица; противоправность деяния следует из ст. 75 НК РФ. Однако отсутствует такой важный признак деяния, как виновность.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Лейст О.Э. Указ. соч. С. 580.

Высказываемые в отечественной юридической литературе мнения по поводу существования ответственности без вины можно разделить на три основные группы:

1) непризнание существования ответственности без вины;

2) признание ответственности без вины в качестве аномалии, не оказывающей существенного влияния на общую ситуацию;

3) признание возможности привлечения к ответственности без вины.

Сторонники первой точки зрения высказывают мнение, что "с позиций общей теории права принцип ответственности только за виновные деяния представляется незыблемым. С моральной стороны недопустим любой вид ретроспективной ответственности без вины" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Денисов Ю.А. Общая теория правонарушения и ответственности (социологический и юридический аспекты). Л., 1983. С. 113.

Приверженцы другой точки зрения, определяя вину в качестве необходимого основания юридической ответственности, тем не менее признают как исключение необходимую правовую аномалию - безвинную ответственность <12>. Так, О.Э. Лейст полагает, что "проблема "ответственности без вины" имеет применение только в гражданском праве. Изучение ее на уровне общей теории права может породить неверное представление, что подобная ответственность допускается не только в гражданском праве" <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Собчак А.А. О некоторых спорных вопросах общей теории правовой ответственности // Правоведение. 1968. N 1. С. 50.

<13> Лейст О.Э. Дискуссия об ответственности: проблемы и перспективы // Вестник Московского университета. Сер. II. Право. 1981. N 2. С. 47.

Для обозначения правонарушения без вины было введено понятие "объективно противоправное деяние" - невиновное, общественно вредное действие или бездействие, нарушающее правовые запреты, влекущее наступление правовых последствий в случаях прямого указания закона <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Минникес И.А. Объективно-противоправное деяние: Автореф. дис. ...к. ю. н. Свердловск, 1987. С. 9.

В то же время в некоторых работах при рассмотрении налоговой ответственности как разновидности административной ответственности важнейшей ее особенностью называется применение без учета вины налогоплательщика <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. N 1. С. 64. Итак, в советском, а затем и в российском гражданском праве довольно давно существует безвинная ответственность. Почему же этот факт не нашел отражения в традиционном определении правонарушения, сформулированном теорией права? Ведь одна из задач теории права и состоит в том, чтобы давать адекватные описания и объяснения новых, необычных явлений, возникающих в отраслях законодательства. Причина, видимо, в том, что попытка создать схему, учитывающую условия наступления ответственности без вины, неминуемо приводит к пересмотру состава правонарушения. По крайней мере, эта конструкция перестает носить общеправовой характер и остается актуальной только в рамках ряда отраслей. Ответственность без вины называлась квазиответственностью, аномалией, исключением, только подтверждающим правило. Было введено понятие "объективно противоправное деяние", и долгое время с помощью подобной тактики удавалось поддерживать статус-кво. Возможность длительной консервации данного состояния определялась устойчивостью отношений в обществе и сравнительно небольшим для имущественного оборота значением норм, регламентирующих наступление безвинной ответственности. Изменение общественных отношений продемонстрировало, что данные нормы не случайное недоразумение, а проявление тенденции, которая в настоящее время стала более очевидной и проявилась в группе важнейших для общества и государства имущественных отношений, связанных с обеспечением уплаты налогов в полном объеме и в срок. И квазиответственность, и объективно противоправное деяние, и нежелание учитывать в теории права присутствовавшую ранее только в гражданском, а теперь существующую и в налоговом праве ответственность без вины имеют одну причину - боязнь признать, что законы общества, существующие так же объективно, как все законы природы, и находящие свое отражение в праве, недостаточно познаны, чтобы объяснить или хотя бы принять и описать объективно существующее явление - ответственность без вины. Теперь юридическая наука, практически не замечавшая безвинную ответственность в гражданском законодательстве, оказалась лицом к лицу с ситуацией, когда ответственность за нарушение важнейших и определяющих для государства налоговых норм наступает без учета фактора вины. Прежде чем проблема начнет решаться, ее существование должно быть осознано, поэтому, чем раньше правовая теория обратит внимание на объективно происходящие в обществе и законодательстве процессы и даст им адекватное объяснение, тем больше вероятность того, что положения теории права будут реально использоваться в законотворческой и правоприменительной деятельности. В.А.Соловьев К. ю. н., управляющий партнер ЗАО "Tax Legal Consulting" г. Москва Подписано в печать 24.05.2007 ————