"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 6

ПРЕЗУМПЦИЯ НЕВИНОВНОСТИ КАК ЭЛЕМЕНТ ПРАВОВОГО СТАТУСА

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Презумпция невиновности для юридических и физических лиц является одной из правовых гарантий, закрепленных в законодательстве РФ. Распространяется ли данная презумпция на всех лиц, в том числе налогоплательщиков, и является ли она элементом их правового статуса? Каковы мера и пределы распространения презумпции невиновности на юридических лиц?

Конституция РФ как Основной закон государства представляет собой совокупность правовых норм, на основании которых должно строиться правовое регулирование отношений между всеми субъектами, подпадающими под юрисдикцию России. Основополагающее значение Конституции РФ закреплено в ч. 2 ст. 4 и ч. 1 ст. 15, согласно которым она обладает верховенством над другими нормативно-правовыми актами, действующими на территории России.

Помимо этого особый статус в системе национального законодательства имеют ратифицированные РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры, которые согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ являются составной частью ее правовой системы и имеют более высокую юридическую силу по сравнению с внутренним законодательством, в том числе Основным законом. Особое место в структуре Конституции РФ занимают гл. 1 "Основы конституционного строя" и гл. 2 "Права и свободы человека и гражданина". Они имеют дополнительную степень защиты в виде особого порядка их изменения, закрепленного в ч. 1 ст. 16 и ст. 64 Конституции РФ: положения указанных глав могут быть изменены только путем принятия нового Основного закона (ч. 3 ст. 135 Конституции РФ).

Глава 1 устанавливает основы конституционного строя РФ (ч. 1 ст. 16), одним из важных элементов которого является признание человека, его прав и свобод высшей ценностью (ст. 2). Это определяет и основную обязанность государства - признание, соблюдение и защиту прав и свобод человека и гражданина.

Такое положение установлено не только Конституцией РФ, но и международными договорами, ратифицированными РФ. Следовательно, человек, его права и свободы признаются высшей ценностью не только на внутригосударственном, но и на международном уровне.

Согласно ст. 64 Конституции РФ гл. 2 содержит нормы, составляющие основы правового статуса личности в России. Законодательство РФ не содержит легального определения термина "правовой статус", в то же время помимо Конституции РФ он используется и в других законодательных актах: Бюджетном кодексе РФ, Федеральных законах от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 11.01.1995 N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации", а также в практике Конституционного Суда РФ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Постановления КС РФ от 24.02.2004 N 3-П и от 15.03.2005 N 3-П, от 14.07.2005 N 8-П.

Правовой статус является достаточно емким понятием, используемым в отношении субъектов и объектов права. Так, в актах КС РФ встречаются упоминания о правовом статусе личности <2>, юридического лица <3>, государственного служащего, информации <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 8-П.

<3> Постановление КС РФ от 17.06.2004 N 12-П.

<4> Определение КС РФ от 24.03.2005 N 151-О.

Правовой статус субъекта права представляет собой совокупность его прав, свобод и обязанностей, закрепленных в законодательстве и отражающих фактическое состояние во взаимоотношениях с другими субъектами права и государства. Необходимыми элементами правового статуса являются также правовые гарантии, юридическая ответственность, правоспособность, дееспособность, правовые и некоторые другие принципы.

Поскольку правовой статус включает в себя большое число элементов, характеризующих субъекта права, это позволяет рассматривать их в совокупности и взаимодействии, что необходимо для развития как права в целом, так и его отраслей и институтов, а также избегать противоречий, которые могут появиться в процессе нормотворчества и правового регулирования.

Теория права позволяет выделить следующие уровни правового статуса субъекта права:

- международный (общий) статус;

- конституционный (базовый) статус;

- отраслевой статус;

- родовой статус;

- индивидуальный статус.

Учитывая иерархическую структуру правового статуса, можно говорить о взаимосвязи между его уровнями, которая выражается в базировании каждого уровня правового статуса на статусе более высокого уровня. Например, элементы отраслевого статуса не должны противоречить элементам конституционного и тем более международного статуса. Такой подход основывается на иерархической структуре российского законодательства, на которую указывает ст. 15 Конституции РФ. Следовательно, применяется правило о том, что в случае противоречия между элементами правового статуса разных уровней должны применяться нормы, соответствующие статусу более высокого уровня.

Как отмечалось, гл. 2 Конституции РФ закрепляет основы правового статуса личности. Под личностью понимается гражданин РФ, иностранный гражданин или лицо без гражданства, на которых в равной мере распространяются права, свободы и обязанности, установленные законодательством РФ, за исключением случаев, когда равенство иностранных граждан и лиц без гражданства с российскими гражданами ограничивается федеральными законами или международными договорами РФ (ч. 3 ст. 62 Конституции РФ).

Основываясь на вышеизложенном, можно сделать вывод, что гл. 2 определяет правовой статус физического лица. Поскольку именно в Конституции РФ закреплены нормы, определяющие базовый (конституционный) правовой статус субъекта, значит, в системе российского права и законодательства отсутствуют положения, определяющие конституционно-правовой статус юридических лиц. Аналогичная ситуация складывается и на уровне международного правового статуса субъектов права, потому что действие международных договоров, определяющих права и свободы, распространяется только на физических лиц.

По мнению автора, данный подход неверен, поскольку нарушает конституционные принципы равноправия и справедливости. Юридическое лицо, по сути, является фикцией, т.е. как самостоятельный субъект права оно определено условно в силу специфики целей деятельности. Права и обязанности юридического лица реализуются в деяниях конкретных физических лиц <5>, которые, в свою очередь, обладают как международным, так и конституционным правовыми статусами.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. ст. 53 ГК РФ.

Следовательно, если юридические лица не обладают общим и базовым правовыми статусами, то физические лица, в деяниях которых реализуются их права и обязанности, также не обладают ими в данной специфической сфере деятельности. Это приводит к тому, что на физических лиц не распространяются права, свободы и гарантии, составляющие как международный, так и конституционный правовые статусы. Отсутствие этих уровней влечет признание высшим уровнем отраслевого статуса. Это снижает значение прав, свобод и гарантий как юридических, так и физических лиц в сфере предпринимательской деятельности.

Нормы, закрепляющие отраслевой статус, не обладают тем уровнем стабильности, который присущ, например, положениям гл. 2 Конституции РФ в силу верховенства Основного закона и особого порядка внесения изменений в данную главу. Кроме того, отраслевой статус в данном случае не имеет основы в виде норм Конституции РФ и международных договоров.

Такое отрицание общего и базового правовых статусов имеет и другой эффект: исключение обязанностей юридического и, как следствие, физического лица в данной сфере деятельности, носящих конституционный характер. В этом случае нельзя говорить, например, о конституционной обязанности организации платить законно установленные налоги и сборы, закрепленной в ст. 57 Конституции РФ, следствием чего является отсутствие соответствующей обязанности физического лица в отношении организации-налогоплательщика. Данная и иные обязанности при таком подходе входят в состав элементов отраслевого правового статуса. Все это указывает на нарушение международного и конституционного принципов равенства физических лиц, реализующих права и обязанности юридических лиц.

Основываясь на том, что все физические лица обладают общим и базовым правовыми статусами, нераспространение элементов этих правовых статусов на специфическую деятельность, связанную с реализацией прав и обязанностей организаций, противоречит Конституции РФ и международным договорам. Следовательно, если все лица в любом случае обладают международным и конституционным правовыми статусами, отраслевой статус должен основываться на элементах более высокого уровня и не противоречить ему. Поэтому права, свободы и обязанности человека, закрепленные в международных договорах и Конституции РФ, составляют статус не только физического, но и юридического лица.

Данного мнения придерживается и КС РФ. Так, в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П суд указывает, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> На государственные предприятия конституционные принципы и гарантии распространяются в той степени, в какой могут быть к ним применимы.

Статья 49 Конституции РФ закрепляет принцип презумпции невиновности, который без сомнения является элементом конституционного правового статуса и выступает правовой гарантией ряда прав и свобод, в частности равенства всех перед законом и судом (ст. 19 Конституции РФ), права на жизнь (ст. 20), права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34), права частной собственности (ч. 1 ст. 35).

Данный принцип является также элементом международного правового статуса, поскольку помимо Конституции РФ он закреплен в международных договорах, ратифицированных Россией:

- п. 2 ст. 6 Конвенции Совета Европы от 04.11.1950 "О защите прав человека и основных свобод";

- п. 2 ст. 14 Международного пакта от 16.12.1966 "О гражданских и политических правах";

- п. 2 ст. 6 Конвенции Содружества Независимых Государств от 26.05.1995 "О правах и основных свободах человека";

- Всеобщая декларация прав человека, принятая 10.12.1948 Генеральной Ассамблеей ООН.

Исходя из иерархической структуры уровней правового статуса, принцип презумпции невиновности должен присутствовать в качестве элемента и в более низких уровнях.

Презумпция невиновности имеет свою структуру на уровнях общего и базового правовых статусов. Анализ международных договоров и Конституции РФ позволяет выделить следующие ее составляющие:

- каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда;

- обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность;

- неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Сама по себе презумпция невиновности является правовой гарантией от необоснованного привлечения лица к юридической ответственности. Такая гарантия необходима ввиду того, что государство в данном случае обладает властными полномочиями и может обязывать исполнять его решения.

Деяния лиц условно можно разделить на две группы:

1) правомерные - государство не считает их опасными для себя и общества и не устанавливает юридическую ответственность за их совершение;

2) неправомерные - государство считает их опасными и устанавливает юридическую ответственность за их совершение.

Установление ответственности преследует несколько целей, в том числе предупреждение совершения нарушений и наказание лиц, их совершивших. Основными видами юридической ответственности являются уголовная и административная. Разграничение этих видов основывается на определении степени опасности соответствующего деяния для общества и государства.

Составы правонарушений, порядок привлечения к различным видам ответственности имеют в своей основе общие правила. Следовательно, в силу общности видов ответственности должна существовать и общая (однородная) система гарантий от неправомерного привлечения к ответственности с учетом специфики каждого ее вида. Так как презумпция невиновности является одной из таких гарантий, по своей сути и структуре она должна быть однородной для всех видов ответственности, иначе это может привести к неравенству лиц, привлекаемых к разным видам ответственности.

Основными законодательными актами РФ, относящими те или иные деяния к противоправным и устанавливающими ответственность за их совершение, являются УК РФ, КоАП РФ и НК РФ.

Налоговое право регулирует общественные отношения, связанные с уплатой налогов и сборов. Законодательство о налогах и сборах содержит нормы, определяющие правовой статус физических и юридических лиц как субъектов налогового права. В силу своего отраслевого характера он должен основываться на элементах правового статуса более высоких уровней.

Одним из основных видов субъектов данной отрасли права являются налогоплательщики - физические лица и организации, на которых возложена конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

Налогоплательщики как субъекты налогового права, в свою очередь, обладают родовым правовым статусом. Это приводит к логическому выводу, что одним из элементов их отраслевого правового статуса должна являться презумпция невиновности. Необходимость в наличии презумпции невиновности обусловливается установленной в НК РФ ответственностью за совершение налоговых правонарушений. Этот принцип выступает правовой гарантией субъектов налогового права от необоснованного привлечения к ответственности.

Пункт 6 ст. 108 НК РФ закрепляет презумпцию невиновности в отношении всех субъектов налогового права. Следовательно, законодатель придерживается мнения, что данный принцип является элементом правового статуса на всех уровнях и должен быть закреплен в законодательстве в отношении всех случаев привлечения физических и юридических лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Презумпция невиновности субъектов налогового права по своей структуре должна соответствовать нормам международных договоров и Конституции РФ. Согласно ранее действующей редакции п. 6 ст. 108 НК РФ презумпция невиновности лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, содержала все необходимые составляющие, предусмотренные общим и базовым правовыми статусами:

- лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;

- лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;

- неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Такая конкретизация относится к отраслевому правовому статусу.

Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ внес в п. 6 ст. 108 НК РФ изменения, которыми исключено установление виновности лица вступившим в законную силу решением суда. Поскольку более низкий уровень правового статуса и законодательства РФ должен строиться на основе более высокого уровня, а также на прямом действии и высшей юридической силе международных договоров и Конституции РФ, закрепленная в новой редакции п. 6 ст. 108 презумпция невиновности противоречит им в части отмены судебного установления вины.

Важность судебного установления вины основана на том, что суды, согласно Конституции РФ, обеспечивают защиту прав и свобод каждого. Помимо этого Конституция РФ устанавливает равенство всех перед законом и судом, что актуально для отношений, возникающих между налогоплательщиками и налоговыми органами. Специфика этих отношений состоит в том, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы носит публично-правовой характер, что неоднократно подтверждалось КС РФ <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См., например, п. 3 Постановления КС РФ от 12.10.1998 N 24-П. ФНС России в данном случае выступает в качестве государственного органа, наделенного властными полномочиями в отношении налогоплательщиков, что оказывает влияние на исполнение налоговыми органами обязанности по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении. Следовательно, в силу публично-властных отношений, складывающихся между налоговыми органами и налогоплательщиками, необходимо установление вины независимой стороной, перед которой указанные субъекты налогового права равны. По мнению автора, сложившееся в настоящее время противоречие между общим и базовым правовыми статусами физических и юридических лиц, с одной стороны, и отраслевым правовым статусом субъектов налогового права и родовым правовым статусом налогоплательщиков - с другой, может быть устранено. Оптимальным вариантом могло бы стать внесение изменений в НК РФ и приведение его в соответствие с международными и конституционными нормами, определяющими правовой статус физических и юридических лиц. Пока соответствующие изменения не внесены, следует исходить из того, что законодательство РФ не запрещает налогоплательщикам защищать свои права, свободы и законные интересы, пользуясь гарантиями, закрепленными в международных договорах и Конституции РФ. Такая возможность подтверждается, в частности, ст. 15 Конституции РФ, устанавливающей прямое действие Основного закона. На основании изложенного можно сделать вывод, что презумпция невиновности налогоплательщика является одним из элементов его правового статуса и должна соответствовать презумпции невиновности, закрепленной в международных договорах и Конституции РФ. П.К.Дунаев Юрисконсульт юридического агентства "ИРСАН" г. Москва Подписано в печать 24.05.2007 ————