"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 6

ВОПРОСЫ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

(Окончание. Начало см. "Налоговые споры: теория и практика", 2007, N N 4, 5)

Нереальность предпринимательской или иной

экономической деятельности

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

В частности, суд не удовлетворил заявление о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из федерального бюджета НДС, поскольку при отсутствии достоверных доказательств реального экспорта товаров наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных налоговым законодательством, не может служить достаточным основанием для возмещения налога из бюджета <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15825/05.

По результатам проверки налоговой декларации инспекция, не отрицая представления налогоплательщиком полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, отказала обществу в возмещении из бюджета НДС. Отказ мотивирован тем, что в результате проведения контрольных мероприятий изготовитель экспортируемого товара не установлен, сделка является убыточной для общества, мнимой и заключена с целью незаконного изъятия денежных средств из бюджета.

Как установлено инспекцией, на этикетках экспортируемого товара (электролитических танталовых объемно-пористых конденсаторов) его изготовителем указано ОАО "Элеконд" (г. Сарапул). Между тем изъятые сотрудниками таможни при вывозе товара за пределы РФ этикетки не являются этикетками ОАО "Элеконд". Доказательства изготовления в России электролитических танталовых объемно-пористых конденсаторов другими организациями (не ОАО "Элеконд") в деле отсутствуют. В соответствии с представленными налоговым органом справками количество поставленных на экспорт конденсаторов значительно превышает общий объем их производства ОАО "Элеконд".

Таким образом, в данном случае суды не располагали достоверными сведениями, доказывающими реальный экспорт товара, в отношении которого заявлены налоговые вычеты. Представление же налогоплательщиком документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не может являться безусловным основанием для возмещения НДС.

Однако не во всех случаях отсутствие (непредставление) необходимых документов расценивается как недобросовестное поведение налогоплательщика. Например, решение инспекции об отказе в применении ставки 0% и возмещении НДС было мотивировано невыполнением налогоплательщиком при подаче налоговых деклараций требований пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ: общество не представило копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Наличие таких отметок на грузовых таможенных декларациях либо на товаросопроводительных документах, относящихся к одной отправке (партии) товара, является недостаточным в силу обязательности требований ст. 165 Кодекса <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 1200/04 и от 19.07.2005 N 3579/05.

В соответствии с положениями названной статьи налогоплательщик обязан представить в инспекцию:

1) контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции);

2) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товары были вывезены за пределы таможенной территории РФ (пограничный таможенный орган);

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, в силу обязательных требований Кодекса налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию не только грузовую таможенную декларацию, но и соответствующий этой декларации транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный по характеру внесенных в него сведений документ с необходимыми отметками таможенных органов, подтверждающими вывоз товара.

Грузовая таможенная декларация не может рассматриваться в качестве иного документа, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, и какая-либо правовая неясность в данном вопросе отсутствует. Под иными документами понимаются те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (например, багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов, документы к перевозке отправлений службой спецсвязи и т.п.).

Юридических препятствий для получения заинтересованным лицом - налогоплательщиком необходимой отметки таможенного органа как на грузовой таможенной декларации, так и на транспортном или товаросопроводительном документе нет.

До 12.03.2007 действовала Инструкция о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденная Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806.

Согласно п. 9 названной Инструкции наряду с экземпляром грузовой таможенной декларации экспортером представляется экземпляр транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа, на основании которого товар перемещался через таможенную границу РФ.

Подтверждение вывоза осуществляется должностным лицом таможенного органа в течение 20 дней после поступления надлежащего заявления посредством проставления отметки "товар вывезен" на соответствующем документе (п. 12 Инструкции).

Из содержания Инструкции однозначно следует, что таможенные органы не рассматривают грузовую таможенную декларацию в качестве транспортного, товаросопроводительного или иного равнозначного им документа.

Таким образом, с установленной Кодексом обязанностью налогоплательщика по представлению транспортных и (или) товаросопроводительных документов с необходимыми отметками таможенных органов корреспондирует право налогоплательщика на их получение.

Приказ ГТК России от 21.07.2003 N 806 был признан утратившим силу в связи с изданием Приказа ФТС России от 18.12.2006 N 1327 "Об утверждении Порядка действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза на таможенную территорию Российской Федерации)". Однако указанные выше положения сохранились и в новом документе.

Конституционный Суд РФ в п. 1 Постановления от 14.07.2003 N 12-П также указал, что для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются грузовая таможенная декларация, а также копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов.

Необходимость представления грузовой таможенной декларации, рассматриваемой в качестве документа, предусмотренного нормами публичного права, дополнительно подтверждена в п. 2.1 названного Постановления, а обязательность представления транспортных, товаросопроводительных документов, относящихся к системе накладных, - в его п. п. 2.2 и 2.3.

Отсутствие достоверных сведений

Как видно из рассмотренных арбитражными судами дел, в том числе в надзорной инстанции, "недобросовестность" налогоплательщика определяется не во всех случаях, хотя, казалось бы, к тому имеются основания.

Если по результатам оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств суд придет к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то объем его прав и обязанностей определяется судом исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Например, инспекция отказала обществу в возмещении НДС, уплаченного поставщикам, поскольку им не представлены достоверные доказательства приобретения, оплаты и продажи товаров.

Инспекция сочла, что для возмещения из бюджета требуемой обществом суммы налога представленных документов недостаточно, поскольку они опровергаются иными данными и достоверно не подтверждают право на налоговый вычет и возврат налога.

Доводы инспекции состояли в том, что целью сделок является неправомерное получение денежных средств путем возмещения налога из бюджета, а не прибыль от предпринимательской деятельности.

Так, предметом двух договоров купли-продажи являлись 1085 копий картин "великих мастеров", изготовленных с 1980 по 1995 г. Фактической передачи товаров, по мнению инспекции, не было, поскольку обществом не представлены сведения о наличии помещения, в котором хранились картины, о лицах и транспортных средствах, осуществлявших перевозку картин. У участников сделок не было достаточных средств на счетах в банках для осуществления расчетов. Одна из организаций-поставщиков отсутствует по месту нахождения, указанному в сведениях, представленных налоговому органу. Первичные документы (акты приема-передачи, счета-фактуры, накладные на отпуск товара), на основании которых производятся налоговые вычеты, относятся к передаче и получению товаров, о существовании которых продавцу картин ничего не известно.

Кроме того, общество, указывая, что в его обороте находится более 1 млрд руб., намеревалось через два года получить от названных сделок 16 145 руб. экономической выгоды, что составляет менее 0,001% от суммы сделок. Между тем требование о возмещении НДС из бюджета заявлено на сумму около 150 млн руб.

Из содержания баланса общества видно, что в нем отражены только суммы задолженностей по сделкам, какое-либо ликвидное имущество отсутствует. Соответственно, нет ясности в вопросе о возможности исполнения обществом налоговой обязанности применительно к п. 5 ст. 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности обязанности по уплате 900 млн руб. задолженности за картины.

При таких обстоятельствах Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, предложив дать оценку доводам и доказательствам налогового органа с учетом того, что заявленное налогоплательщиком требование подлежит удовлетворению только в случае достоверности и непротиворечивости сведений, содержащихся в представленных им документах <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 N 12073/03.

Взаимозависимость в налоговых правоотношениях

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения последним необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с ним, а также что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентом, не исполняющим свои налоговые обязанности <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Сам по себе факт совершения экспортной сделки между взаимозависимыми лицами не влияет на право налогоплательщика на применение ставки НДС 0%, налоговые вычеты и, следовательно, возмещение налога из бюджета.

Так, инспекцией по результатам камеральной проверки вынесено решение об отказе в применении налоговой ставки 0% и возмещении НДС. По мнению налогового органа, хозяйственные операции, совершенные обществом с участием взаимозависимых лиц, не являются экономически оправданными, образование и деятельность общества направлены исключительно на создание искусственных условий в целях необоснованного возмещения налога из бюджета.

Решением суда первой инстанции вышеуказанное решение инспекции признано недействительным. По мнению суда, факты недобросовестности налогоплательщика налоговым органом не доказаны, в то же время обществом документально подтверждено его право на применение ставки 0% при реализации товара в режиме экспорта, налоговых вычетов и возмещение НДС из бюджета. При этом суд исключил возможность применения правил ст. 40 НК РФ о контроле налоговым органом цен по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, при проверке правильности исчисления и уплаты налога.

Занижение цены и убыточность сделки по экспорту товара сами по себе не могут влиять на право экспортера применить ставку 0% и налоговые вычеты, поскольку он представил в инспекцию все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, а также документы, подтверждающие факт уплаты НДС поставщику. Что касается взаимозависимости названных организаций, то в рассматриваемом деле это обстоятельство не имеет налоговых последствий.

По мнению общества, при оценке обоснованности налоговой выгоды не имеют значения ни обстоятельства ценообразования в процессе приобретения товара на внутреннем рынке и реализации его в таможенном режиме экспорта, ни факт взаимозависимости организаций, участвующих в экспортной операции, ни характер деловых, в том числе финансовых, отношений между ними.

Признавая заявленные обществом налоговые выгоды необоснованными, инспекция исходила из следующих обстоятельств.

Общество зарегистрировано на территории РФ в качестве юридического лица незадолго до внешнеторговой сделки. На должность директора общества назначен Ш., который одновременно являлся генеральным директором и членом правления иностранной фирмы, а также распорядительным директором ее филиала на территории РФ.

В связи с отсутствием собственных денежных средств общество использовало заемные средства, полученные по договорам беспроцентного займа, заключенным с иностранной фирмой и своим руководителем как физическим лицом. Возврат иностранной фирме заемных средств и оплата за экспортированный товар производились через счета общества и иностранной фирмы, открытые в одном банке, т.е. расчеты, по мнению инспекции, производились таким образом, что иностранная фирма не несла фактических затрат по приобретению экспортного товара.

По мнению налогового органа, взаимозависимость указанных лиц повлияла и на формирование экспортных цен в сторону их уменьшения. Продукция реализована обществом на заведомо убыточных условиях, поскольку выручка от ее реализации на экспорт ниже стоимости приобретения у поставщика.

Между тем, оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды (в данном случае в виде получения налогового вычета и возмещения налога), следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В данном случае инспекция, оценивая представленные обществом документы, не оспаривала того, что общество фактически уплатило поставщику стоимость приобретенного у него товара, включая НДС, реализовало этот товар в таможенном режиме экспорта, а денежные средства в качестве оплаты были перечислены на расчетный счет общества в российском банке.

Сами по себе такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, осуществление расчетов с использованием одного банка, не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Доказательств того, что указанные обстоятельства повлияли на полноту исполнения обществом налоговых обязанностей, инспекция не представила <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 N 5801/06.

Контроль за ценообразованием. Ничтожность сделок

Фактические обстоятельства могут относиться к вопросам реального осуществления хозяйственных операций и наличия правовых оснований применения налоговых вычетов, если установлено, что в счетах-фактурах искусственно завышены цены приобретения товаров. Данное обстоятельство в силу п. 2 ст. 169 НК РФ препятствует возмещению экспортеру из бюджета убытков, возникших вследствие его собственных неправомерных действий, в виде НДС, уплаченного продавцам за реализованный на экспорт товар.

Например, общество-экспортер обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по экспортным операциям, обязании его возместить сумму налога из бюджета, а также взыскании процентов за нарушение сроков возврата денежных средств.

Налоговый орган со ссылкой на ст. 169 ГК РФ заявил встречный иск о признании недействительным договора, заключенного между экспортером и обществом, поставившим ему товар, и применении последствий недействительности ничтожной сделки как совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, а именно с целью незаконного возмещения денежных средств из бюджета.

Суд признал, что налоговый орган не доказал недобросовестность экспортера и сокрытие им доходов через ценообразование по финансовым схемам с взаимозависимыми лицами, а ответственности за действия третьих лиц экспортер не несет.

По результатам проверки уточненной налоговой декларации экспортера за октябрь 2002 г. по операциям, связанным с отправкой на экспорт сплавов алюминия вторичного, налоговый орган решением от 18.04.2003 отказал в возмещении из бюджета 6 436 667 руб. НДС в связи с нарушением п. п. 2, 5 ст. 169 НК РФ, а именно указанием в счетах-фактурах недостоверной информации о суммах НДС, фактически уплаченных экспортером своему поставщику.

Поскольку возмещение налогоплательщику уплаченного продавцу налога производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения (п. 3 ст. 173 НК РФ), налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами.

Положения этой нормы находятся во взаимосвязи со ст. ст. 171, 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при реальном осуществлении хозяйственных операций.

Право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные проверки предоставлено налоговым органам Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и ст. ст. 88, 93 НК РФ.

В ходе камеральной проверки налоговой декларации экспортера налоговый орган выяснил, что договорная схема движения сырья и полученного из него товара, отправленного впоследствии на экспорт, выглядела следующим образом.

Первоначально лом цветных металлов закупался ООО "Компания "Старлинг" (г. Москва) у ООО "Илия" и ООО "Деларис" (оба - г. Горно-Алтайск) с доставкой на склад покупателя. Затем ООО "Компания "Старлинг" передавало лом на переработку в алюминиевый сплав ООО "Алтайский алюминий" (г. Барнаул) по договору от 10.05.2001, после чего продавало сплав ООО "БСК" (г. Барнаул) по договору от 03.01.2002. Последнее по договору от 03.01.2002 реализовывало сплав экспортеру (г. Барнаул), который вывозил данный товар из РФ.

В результате проведенных налоговым органом встречных проверок было установлено, что ООО "Илия" и ООО "Деларис" зарегистрированы на физических лиц, которые не имеют отношения к деятельности этих организаций, продажей лома цветных металлов не занимались и договоры с ООО "Компания "Старлинг", а также прочую документацию, оформленную от их имени, не подписывали. Надлежащими лицензиями на операции с цветными металлами все вышеуказанные юридические лица не располагают.

Доставку лома цветных металлов в г. Москву ООО "Компания "Старлинг" не производило. Договор от 03.01.2002 между руководителями ООО "Компания "Старлинг" и ООО "БСК" подписан в виде одного документа в г. Барнауле, хотя по другим материалам дела эти руководители лично не встречались и вели переговоры только по телефону. Главный бухгалтер ООО "Компания "Старлинг" проживал не в г. Москве, а в г. Новосибирске и все финансовые документы оформлял по месту жительства, пересылая их вместе с печатью экспресс-почтой или передавая с различными физическими лицами.

По товарным накладным ООО "Компания "Старлинг", подписанным директором и бухгалтером, это общество выступало не только продавцом, но и грузоотправителем лома алюминия из г. Москвы в г. Барнаул в адрес грузополучателя - ООО "Алтайский алюминий". Приемосдаточные акты на отправленные по этим накладным партии товара оформлены в день выписки накладных, несмотря на территориальную удаленность Москвы, Барнаула и Новосибирска.

В деле также имеются счета-фактуры ООО "Компания "Старлинг" на поставку лома алюминия в адрес ООО "Алтайский алюминий" для переработки, где в качестве грузоотправителя указано другое лицо - ООО "Томская стальная компания". Однако по железнодорожным накладным и сопроводительным документам, оформленным различными контролирующими органами на совпадающие по весу партии металла, в контейнерах с теми же номерами доставлялись пакеты стальных отходов.

Налоговым органом также представлен ряд письменных доказательств того, что фактически металл для переработки в сплав алюминия закупался у различных лиц в г. Барнауле и лишь по документам проводился как поставляемый ООО "Компания "Старлинг" из г. Москвы.

Тем не менее доводы налогового органа о недостоверности документов, фиксирующих движение алюминиевого лома, и невозможности переработать пакеты стальных отходов в алюминиевый сплав арбитражный суд во внимание не принял и оценки им не дал, сославшись на то, что указанные действия осуществлялись третьими лицами и не могут служить доказательством недобросовестности экспортера.

Следовательно, суд не проанализировал, мог ли экспортер получить предмет экспорта - вторичный алюминиевый сплав по той схеме последовательных поставок, документы о которых предъявлены экспортером в обоснование наличия и размера налоговых вычетов.

Кроме того, в подтверждение доводов о взаимозависимости экспортера, поставщика, предыдущего продавца и переработчика металла налоговый орган представил суду доказательства, свидетельствующие об уплате экспортных пошлин, таможенных платежей и расходов по хранению металла за экспортера его поставщиком и предыдущим продавцом товара (ООО "БСК" и ООО "Компания "Старлинг"); подготовке всех документов по движению товара от имени ООО "Компания "Старлинг" другим юридическим лицом - ООО "Алтайский алюминий", которое не только перерабатывало металл, но и хранило его после приобретения экспортером; местонахождении ООО "БСК" и ООО "Алтайский алюминий" по одному адресу; учреждении экспортера, ООО "БСК" и ООО "Алтайский алюминий" одним физическим лицом К.

По сведениям налогового органа, К. организовал схему движения металла, реализуемого после переработки на экспорт. Он был заинтересован во взаимодействии созданных им организаций, совершении между ними сделок на определенных условиях и оказывал непосредственное влияние на экономические результаты этих сделок. Как полагал налоговый орган, перечисленные обстоятельства очевидно указывали на взаимозависимость названных организаций, в связи с чем сделать вывод о добросовестности экспортера без учета сложившихся между ними взаимоотношений не представлялось возможным.

В силу п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

В данном случае суд не рассматривал доводы и документы налогового органа о взаимозависимости указанных лиц, в связи с чем необоснованно исключил возможность применения правил ст. 40 НК РФ о контроле цен по совершенным между ними сделкам.

Помимо этого суд не учел, что на основании пп. 3 п. 2 ст. 40 Кодекса при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам не только между взаимозависимыми лицами, но и при совершении внешнеторговых сделок.

В результате такого ошибочного подхода суд не принял во внимание представленные налоговым органом документы о значительном завышении цены приобретения экспортером сплава алюминия вторичного (включая экспертное заключение оценщика), о реализации товара на экспорт по цене ниже цены его покупки на внутреннем рынке по всем внешнеэкономическим контрактам и об обеспечении экспортером прибыльности своей деятельности исключительно за счет возмещения НДС из бюджета, что противоречит положениям п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющим предпринимательскую деятельность как направленную на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота. Иную деятельность, кроме экспорта алюминиевого сплава, экспортер с момента создания не осуществлял, что выяснено налоговым органом в ходе проверки, отражено в акте, составленном по ее результатам, и экспортером не опровергнуто.

Таким образом, суд, неправильно истолковав положения ст. ст. 20 и 40 НК РФ и сославшись на недоказанность недобросовестности экспортера, не исследовал доводы налогового органа о наличии признаков взаимозависимости юридических лиц, причастных к операциям с ломом алюминия и вторичным алюминиевым сплавом, и завышении этими юридическими лицами цен при совершении операций с указанными товарами <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 2870/04.

Налоговая льгота - налоговая выгода

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право пользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. При этом он обязан представить доказательства правомерности применения льгот по налогам.

Как усматривается из материалов дела <9>, налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней за несвоевременную уплату данного налога, дополнительных платежей по налогу на прибыль, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа, поскольку он не представил доказательств в обоснование правомерности применения им льгот по налогу на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13815/05.

Основанием для принятия данного решения послужили выводы о неподтверждении налогоплательщиком права на использование льгот, предусмотренных Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" <10>, в связи с отсутствием источника финансирования капитальных вложений - прибыли, остающейся в распоряжении организации, недоказанностью факта финансирования капитальных вложений в заявленном объеме, необоснованностью корректировки сумм амортизационных начислений.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Утратил силу с 01.01.2002 в связи с принятием Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, кроме отдельных положений, которые утрачивают силу в особом порядке.

Исходя из положений ст. 8 Закона РФ N 2116-1, одновременно с расчетами налога по фактически полученной прибыли предприятия представляют в налоговый орган дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли, а также обоснованные расчеты по предоставлению налоговых льгот.

Обществом заявлены льготы, предусмотренные п. 1 ст. 6 Закона РФ N 2116-1, связанные с финансированием капитальных вложений, осуществлением затрат на содержание находящихся на его балансе детских дошкольных учреждений и жилищного фонда. Из содержания указанной нормы следует, что одним из оснований для получения права на льготу является фактическое осуществление затрат и расходов на предусмотренные Законом цели за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Законом не предусмотрено такое условие предоставления льгот, как осуществление налогоплательщиком затрат за счет реальных источников финансирования капитальных вложений и других затрат.

Поскольку понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" налоговым законодательством не установлено, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует исходить из соответствующего понятия, определенного законодательством о бухгалтерском учете. Согласно правилам бухгалтерского учета прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, является нераспределенной прибылью, показатель которой отражается в том числе в отчете о прибылях и убытках.

Суды, ссылаясь на наличие у общества реальных источников финансирования капитальных вложений, безотносительно к показателям бухгалтерской отчетности пришли к ошибочному выводу о наличии у него нераспределенной прибыли. Между тем отсутствие прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, за 2001 г. подтверждается данными бухгалтерского баланса и отчетом о прибылях и убытках.

По данным указанных форм отчетности нераспределенная прибыль отчетного года у общества отсутствует, имеется непокрытый убыток, что подтверждено аудиторским заключением по итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества.

Довод о наличии у общества нераспределенной прибыли с учетом внесенных изменений в налоговые декларации и проведенной корректировки бухгалтерской отчетности за 2001 г. является ошибочным, поскольку для определения наличия у налогоплательщика источника покрытия затрат (нераспределенной прибыли) учитываются данные не налоговых деклараций, а бухгалтерской отчетности.

Срок давности привлечения к ответственности

Недобросовестность участника налоговых правоотношений может устанавливаться не только в отношении исполнения обязанности по уплате налога или получения налоговых выгод, но и исполнения других обязанностей, возложенных на него НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Так, отклоняя доводы общества о недопустимости привлечения его к налоговой ответственности в связи с истечением срока давности, предусмотренного ст. 113 НК РФ, суды исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика полагали, что нормы налогового законодательства, предоставляющие такому налогоплательщику права либо гарантии, не могут распространяться на налогоплательщика, действующего недобросовестно.

Поскольку во время выездной налоговой проверки со стороны налогоплательщика имели место факты затягивания срока представления запрашиваемых документов и создания препятствий для проведения налоговыми органами контрольных мероприятий, срок давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности не был пропущен <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 N 8665/04.

Согласно ст. 109 НК РФ в случае истечения сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности.

В частности, в соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Срок давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

По результатам рассмотрения дела о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ Конституционным Судом РФ принято Постановление от 14.07.2005 N 9-П. Конституционно-правовой смысл положений ст. 113 НК РФ, выявленный в указанном Постановлении, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Согласно Постановлению N 9-П течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителем (его заместителем) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Кроме того, Конституционный Суд РФ указал на правомочие федерального законодателя внести соответствующие изменения и дополнения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, отметив при этом, что впредь до внесения таких изменений и дополнений в налоговое законодательство суд в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

По данному делу акт выездной налоговой проверки был составлен 29.12.2003, т.е. в пределах срока давности привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату тех налогов, по которым налоговый период составляет календарный год.

За неполную уплату других налогов арбитражный суд мог взыскать с налогоплательщика налоговые санкции, признав уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в том случае, если имелись факты воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки. Арбитражным судом такие факты были установлены.

Таким образом, признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Пункт 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. А.И.Бабкин Судья Высшего Арбитражного Суда РФ Подписано в печать 24.05.2007 ————