"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 10

ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ АУДИТА В СИСТЕМЕ

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ

В экономически развитых государствах внутреннему аудиту уделяется такое же пристальное внимание, как и внешнему. В Российской Федерации становление внешнего аудита, можно сказать, состоялось, тогда как внутренний аудит и в профессиональном, и в законодательном, и в институциональном аспектах находится в "зачаточном" состоянии. Актуальность рассматриваемой темы связана с проблемой внедрения служб внутреннего аудита в организациях, соотносительности ее деятельности с другими службами контроля в рамках одной организации.

Под внутренним аудитом понимается организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. Определение, которое дает внутреннему аудиту международный Институт аудиторов: "Внутренний аудит есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке, и повышения эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления".

Основные принципы организации внутреннего аудита определены в аудиторском стандарте "Изучение и использование работы внутреннего аудита", одобренном комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27.04.1999, Протокол N 3. В нем отмечено, что организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, а именно его руководством и (или) собственниками в зависимости от содержания и специфики деятельности, объема показателей финансово-экономической деятельности, сложившейся системы управления, состояния внутреннего контроля.

Службу внутреннего аудита целесообразно создавать в основном в крупных организациях или организациях, обладающих такими элементами:

- усложненной структурой;

- наличием ряда филиалов и структурных подразделений, дочерних компаний;

- разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования;

- стремлением высшего руководства получить достоверную информацию и оценку действий руководителей других уровней управления;

- постановкой задач, позволяющих успешно конкурировать на рынке за счет знания его потребностей, повышения эффективности работы экономического субъекта.

В современных условиях государство, ведомства не несут ответственности за жизнеспособность организации, которая находится под влиянием большого числа рисков как внешних, так и внутренних. Внутренний аудит перерастает из функции, первоначально ориентированной на проверку финансово-бухгалтерской отчетности и минимизацию налогов (как функции внешнего аудита), в функцию, охватывающую все аспекты деятельности компании.

Внутренний аудит (далее - служба внутреннего аудита, СВА) выступает неотъемлемой частью управленческого контроля на предприятии и тем самым проявляет общность с внутренним контролем (далее - система внутреннего контроля, СВК) и контрольно-ревизионной службой (КРС). При этом различия между этими понятиями (службами) заключаются в выполняемых ими функциях контроля и в занимаемом ими положении в структуре организации (табл. 1).

Таблица 1

     
   ——————————————T——————————————————T——————————————T—————————————————¬
   |Отличительный|        СВК       |      КРС     |       СВА       |
   |   признак   |                  |              |                 |
   +—————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Правовой     |Действует в       |Действует в   |Действует в      |
   |статус       |соответствии с    |соответствии  |соответствии с   |
   |             |положениями о     |с положениями |положениями о    |
   |             |соответствующем   |о КРС         |СВА с учетом их  |
   |             |подразделении     |              |взаимодействия   |
   |             |организации и     |              |с другими        |
   |             |должностными      |              |подразделениями  |
   |             |инструкциями      |              |                 |
   +—————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Место в      |Входит в состав   |Входит в      |Относительно     |
   |управлении   |управления        |состав        |независимая      |
   |             |организацией      |управления    |структура,       |
   |             |                  |организацией  |находящаяся в    |
   |             |                  |              |подчинении       |
   |             |                  |              |совета           |
   |             |                  |              |директоров или   |
   |             |                  |              |генерального     |
   |             |                  |              |директора        |
   +—————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Действия     |Сплошное системное|Контрольные   |Оценка           |
   |             |наблюдение за     |действия и    |деятельности     |
   |             |сохранностью и    |процедуры,    |СВК, системы     |
   |             |эффективным       |связанные с   |бухгалтерского   |
   |             |использованием    |обеспечением  |учета, проверка  |
   |             |всех видов        |сохранности   |правовых основ,  |
   |             |ресурсов          |активов,      |разработка       |
   |             |                  |документальная|рекомендаций,    |
   |             |                  |и фактическая |оказание         |
   |             |                  |проверка      |консультативных  |
   |             |                  |законности    |услуг            |
   |             |                  |совершенных   |                 |
   |             |                  |операций,     |                 |
   |             |                  |четкое        |                 |
   |             |                  |следование    |                 |
   |             |                  |отраслевым    |                 |
   |             |                  |инструкциям   |                 |
   +—————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Ограничения в|Действует на      |Действует по  |Действует по     |
   |деятельности |основе указаний   |указаниям     |утвержденному    |
   |             |и распоряжений    |руководства,  |плану, дает      |
   |             |руководства,      |оценивая      |рекомендации     |
   |             |оценивая текущую  |прошлую       |прошлой и        |
   |             |деятельность      |деятельность  |текущей          |
   |             |                  |              |деятельности     |
   +—————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Цель         |Принимает         |Выявление     |Изучение текущей |
   |деятельности |управленческие    |отклонений от |отчетности,      |
   |             |решения по        |выполнения    |оценка           |
   |             |отдельным         |плановых      |финансового      |
   |             |направлениям и    |показателей.  |состояния,       |
   |             |подразделениям    |Деятельность, |принятие         |
   |             |                  |направленная  |управленческих   |
   |             |                  |на            |решений,         |
   |             |                  |ретроспективу |предлагает       |
   |             |                  |              |прогноз развития |
   |             |                  |              |организации.     |
   |             |                  |              |Ориентация на    |
   |             |                  |              |перспективу      |
   +—————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Оценка       |Проверка          |Проверка      |Проверка         |
   |управленчес— |правильности      |законности и  |законности       |
   |кой          |выполнения        |правильности  |и правильности   |
   |деятельности |процедур          |действий      |действий         |
   |             |административного,|должностных   |должностных лиц  |
   |             |бухгалтерского и  |лиц при       |при осуществлении|
   |             |экономического    |осуществлении |операций,        |
   |             |направлений       |своих         |осуществляет     |
   |             |                  |обязанностей  |функции          |
   |             |                  |              |менеджмента,     |
   |             |                  |              |оценивает        |
   |             |                  |              |качество         |
   |             |                  |              |управления, дает |
   |             |                  |              |предложения      |
   |             |                  |              |по его           |
   |             |                  |              |совершенствованию|
   +—————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Документаль— |Справки, служебные|Акты          |На основе правил |
   |ное          |записки           |              |(стандартов)     |
   |оформление   |                  |              |формирует рабочие|
   |результатов  |                  |              |документы,       |
   |             |                  |              |отчеты,          |
   |             |                  |              |содержащие выводы|
   |             |                  |              |и рекомендации   |
   L—————————————+——————————————————+——————————————+——————————————————
   

К функциям внутреннего контроля часто относят: оперативную, защитную, регулятивную, информативную, коммуникативную и превентивную. Последняя функция в современных условиях особенно важна, так как предварительный контроль предупреждает нежелательные отклонения, защищает организацию от неблагоприятных последствий тех или иных действий.

Функционирование внутреннего аудита базируется на национальных аудиторских стандартах, в основе которых лежат международные аудиторские стандарты (далее - МСА).

Стандарты внутреннего аудита должны определять:

- границы и масштаб проведения проверок;

- приемы и методы работы внутренних аудиторов;

- процедуры выявления надежности системы учета и внутреннего контроля;

- перечень и формы бланков рабочей документации аудиторов, а также формы итоговых документов аудита;

- рекомендуемые формы принимаемых руководством решений организационного и экономического характера по устранению выявленных нарушений;

- порядок документооборота в СВА.

При этом важным условием эффективности деятельности внутреннего аудита является наличие стандартов, обеспечивающих снижение затрат на его проведение и повышение качества и надежности проверок.

Внутренний аудит предназначен для улучшения оперативного учета, обеспечения достоверности документов, сохранности ценностей и повышения результативности проводимых мероприятий.

К задачам СВА с позиций управленческого аудита относят:

- проведение проверок и информирование совета директоров (исполнительного руководства) об обнаруженных существенных рисках и проблемах контроля, а также содействие в решении данных вопросов;

- предоставление объективной оценки эффективности организации в достижении своих целей;

- эффективное взаимодействие с внешними аудиторами для сокращения расходов на проведение внешнего аудита в случае его необходимости;

- проверка адекватного (своевременного, правильного, достоверного) отражения хозяйственных операций в учете и правильности составления как внутренней, так и внешней отчетности;

- оценка эффективности хозяйственных операций в целях уменьшения затрат и повышения доходности;

- разработка рекомендаций по устранению установленных недостатков, нарушений и замечаний, совершенствованию хозяйственной деятельности.

Задачей внутреннего аудита является предоставление объема информации, удовлетворяющего требованиям внутренних пользователей, при минимально низких затратах. Выгода, полученная от пользования информацией, должна быть больше, чем затраты на обеспечение жизнедеятельности системы аудита. Объем работы службы внутреннего аудита должен сопоставляться с результативными финансовыми показателями работы организации.

Кроме задач чисто контрольного характера, внутренние аудиторы могут выполнять экономическую диагностику, осуществлять анализ перспектив развития предприятия, разрабатывать финансовую стратегию, вести маркетинговые исследования, управленческое консультирование. Однако при этом следует помнить, что внутренний аудит не является решением всех проблем. Так, он не может, например, детально проверять каждый бизнес-процесс, однако может оптимизировать его с позиций рисков; не может осуществлять деятельности, которая влияет на его независимость.

Внутренний аудит необходим не только собственникам, но и менеджменту компании. Задача менеджеров - это управление бизнесом, достижение поставленных целей наиболее эффективным образом. Успешность выполнения этой задачи зависит в значительной степени от двух факторов: 1) обладает ли менеджер информацией, необходимой для принятия правильных управленческих решений; 2) существует ли эффективная система контроля выполнения принятых решений. Менеджеры, для которых управление бизнесом является частью повседневной работы, не всегда способны объективно оценить ситуацию. Даже если менеджер считает, что эффективно контролирует все процессы, у него, как правило, нет времени и специфических навыков для сбора и структурирования соответствующей информации. Внутренний аудит по сути своей работы обладает информацией по всем аспектам деятельности компании и инструментарием для обобщения и анализа данных, поэтому тесное взаимодействие с внутренним аудитом повышает эффективность принятия решений менеджментом. Именно внутренний аудит является объективным источником информации, помогающим менеджеру по-новому посмотреть на вещи и оценить качество выполнения принятых управленческих решений.

Существование аудита в системе внутрихозяйственного управленческого учета и контроля подтверждается тем, что его отчеты используются на разных уровнях управления. Отчетная информация аудита служит базой для управленческого и финансового учета.

Методика организации деятельности внутреннего аудита может быть представлена некоторыми его элементами. Например, такими как:

- разработка программы внутреннего аудита;

- общее описание и оценка системы управления, проверка деятельности различных звеньев управления;

- проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, разработка рекомендаций по их совершенствованию. При этом аудитор должен оценить правильность реализации одного из принципов системы управленческого контроля: разделение затрат на контролируемые и неконтролируемые;

- проверка первичных документов, учетных регистров по финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

- работа над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;

- проверка достоверности показателей бухгалтерской и статистической отчетности, правильность расчетов и своевременность уплаты налогов;

- подготовка предприятия к внешнему аудиту и налоговому контролю;

- документирование и оформление результатов внутреннего аудита.

По каждому из перечисленных элементов в арсенале внутреннего аудита должен присутствовать перечень необходимых направлений, методик (например, методика оценки механизма принятия решений) и процедур по реализации своей деятельности.

Исходной базой для осуществления внутреннего аудита служит внутренняя (управленческая, бухгалтерская, сегментарная) отчетность.

На рис. 1 представлена модель реализации деятельности системы внутреннего аудита.

Модель реализации деятельности системы внутреннего аудита

     
   ———————————————————————¬
   |    Проверка систем   |
   |бухгалтерского учета и+———————————————————————————>¬
   | внутреннего контроля,|                            |
   |     их мониторинг    |                            |
   L———————————T———————————                            |
              \|/                                      |  
   ———————————————————————¬                            |
   |Проверка бухгалтерской|                            |
   |    и оперативной     |  ———————————————————————¬  |
   |      информации      |  |Проверка достоверности|  |  ———————————————¬
   L———————————T———————————  | отчетности (детальные|  |  | Разработка и |
               +————————————>|  проверки оборотов и +—>|  | представление|
              \|/            |   сальдо по счетам)  |  |  |предложений по|  
   ———————————————————————¬  L———————————————————————  +—>|  устранению  |
   |  Проверка соблюдения |                            |  |  выявленных  |
   |   законодательных и  |                           /|\ |  недостатков |
   |  нормативных актов и |                            |  L———————————————
   

¦ других инструкций и ¦ ¦

¦ решений ¦ ¦

L----------------------- ¦

     
   ———————————————————————¬  ————————————————————————¬ |
   | Проверка деятельности|  |   Проверка наличия,   | |
   |   различных звеньев  +—>|состояния и обеспечения+——
   

¦ управления ¦ ¦сохранности имущества ¦ L----------------------- ¦ организации ¦ L---------------------- ————

Рис. 1

Для организаций главным фактором, определяющим размер финансового результата, является себестоимость производства. Специфика технологии, тип и организация производства, методы учета затрат и калькулирования себестоимости определяют методику аудита производственного цикла. Именно этому разделу внутренней аудиторской проверки, как правило, принадлежит определяющее место в программе аудита.

Существенным моментом организации внутреннего аудита затрат является выбор способа наблюдения объектов контроля. Способ наблюдения может быть сплошным или выборочным. Выбор зависит от степени значимости соответствующего процесса (или группы процессов) в создании прибыли, от объектов хозяйственных операций.

Сплошным наблюдением могут быть охвачены все процессы, и аудит при этом будет связан с изучением большого объема информации и трудозатратами.

Выборочная проверка, разрешая эту проблему, может привести к выработке неэффективных управленческих решений.

Одним из наиболее эффективных путей решения указанной проблемы является выработка четкой методики внутреннего аудита статей затрат каждого процесса. Эту методику целесообразно составлять по единой схеме, что позволит обозначить порядок проведения аудиторских процедур, сократив затраты времени на проведение аудита.

Последовательность выполнения аудиторских процедур при аудите затрат производственного цикла представлена на рис. 2.

Аудиторская проверка производственного цикла предприятия

     
       ————————————————————————————————————————————————————————————¬
       | Аудит системы внутреннего контроля производственного цикла|
       L—————————————————————————————T——————————————————————————————
   

\¦/

     
       ————————————————————————————————————————————————————————————¬
       | Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности|
       |        данным синтетического и аналитического учета       |
       L—————————————————————————————T——————————————————————————————
   

\¦/

     
       ————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Проверка обоснованности используемого варианта формирования|
       | затрат организации по обычным видам деятельности, а также |
       |                        метода учета                       |
       L—————————————————————————————T——————————————————————————————
   

\¦/

     
       ————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |  Проверка обоснованности группировки затрат по местам их  |
       |   возникновения (производствам, цехам, участкам, центрам  |
       |                     ответственности)                      |
       L—————————————————————————————T——————————————————————————————
   

\¦/

     
       ————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Проверка своевременности включения затрат на производство и|
       |           себестоимость продукции (работ, услуг)          |
       L—————————————————————————————T——————————————————————————————
   

\¦/

     
       ————————————————————————————————————————————————————————————¬
       | Инвентаризация и оценка правильности определения размеров |
       |                незавершенного производства                |
       L—————————————————————————————T——————————————————————————————
   

\¦/

     
       ————————————————————————————————————————————————————————————¬
       | Проверка правильности формирования общепроизводственных и |
       |           общехозяйственных расходов организации          |
       L—————————————————————————————T——————————————————————————————
   

\¦/

     
       ————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |  Аудит затрат вспомогательных и обслуживающих производств |
       L—————————————————————————————T——————————————————————————————
   

\¦/

     
       ————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |  Проверка правильности учета расходов будущих периодов и  |
       |           своевременности их списания на затраты          |
       L—————————————————————————————T——————————————————————————————
   

\¦/

     
       ————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |    Проверка документального обоснования и корректировка   |
       |   расходов, включаемых в себестоимость в размере норм и   |
       |                        нормативов                         |
       L—————————————————————————————T——————————————————————————————
   

\¦/

     
       ————————————————————————————————————————————————————————————¬
       | Проверка правильности учета корректировок производственных|
       |             затрат для целей налогообложения              |
       L—————————————————————————————T——————————————————————————————
   

\¦/

     
       ————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |        Составление записей для аудиторского отчета        |
       L————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 2

Решение о необходимости создания СВА не должно определяться наличием у организации внешнего аудитора. Следует отметить, что выполнение указанных аудиторских процедур входит в обязанность и внешнего аудита. Однако организация аудита в системе внутрихозяйственного управленческого учета и контроля по своим функциям, целям, задачам, результатам работы отличается от внешнего аудита, сопоставление по критериям которых приведено в табл. 2.

Таблица 2

Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |    Критерий    |                      Аудит                    |
   |                +————————————————————————T——————————————————————+
   |                |       внутренний       |        внешний       |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Постановка      |Определяется исходя из  |Определяется договором|
   |задач           |потребностей управления |между предприятием и  |
   |                |подразделениями и       |аудиторской фирмой    |
   |                |предприятием в целом    |                      |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Объект          |Решение отдельных       |Система учета и       |
   |                |функциональных задач    |отчетности            |
   |                |управления              |                      |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Цель            |Определяется            |Подтверждение         |
   |                |руководством            |достоверности         |
   |                |                        |бухгалтерского учета и|
   |                |                        |финансовой            |
   |                |                        |(бухгалтерской)       |
   |                |                        |отчетности            |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Средства        |Выбираются              |Определяются          |
   |                |самостоятельно либо     |стандартами аудита    |
   |                |определяются стандартами|                      |
   |                |внутреннего аудита      |                      |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Вид деятельности|Исполнительская         |Предпринимательская   |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Организация     |Выполнение заданий      |Определяется          |
   |работы          |руководства             |аудитором, исходя из  |
   |                |                        |стандартов аудита     |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Взаимоотношения |Подчиненность           |Равноправное          |
   |                |руководству             |партнерство,          |
   |                |                        |независимость         |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Оплата          |По штатному расписанию  |По договору           |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Ответственность |Только перед            |Перед клиентами и     |
   |                |руководством            |третьими лицами       |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Отчетность      |Только перед            |Аудиторское заключение|
   |                |руководителем           |передается            |
   |                |                        |клиенту. Итоговая     |
   |                |                        |часть — в налоговые   |
   |                |                        |органы                |
   L————————————————+————————————————————————+———————————————————————
   

Основными видами деятельности организации, применительно к которым может осуществляться внутренний аудит, являются: - разработка новых видов продукции и внедрение ее в производство; - производство и обслуживание продукции (закупки сырья и материалов, изготовление продукции, контроль и испытания, хранение, транспортирование, реализация продукции); - техническое и материальное обеспечение производства; - обеспечение эффективного функционирования системы менеджмента качества, которое предполагает определение экономического эффекта от произведенных затрат в мероприятия по совершенствованию качества продукции. Одним из важнейших направлений деятельности внутреннего аудита становится аудит информационных систем (информационных технологий). В заключение отметим, что конечная цель любого контрольного органа, в том числе и службы внутреннего аудита - увеличение стоимости организации, ее деловой репутации. Эта цель достигается через эффективное использование имеющихся у организации ресурсов. Поэтому деятельность организаций, которые серьезно относятся к вопросу внедрения СВА, характеризуется высокими финансовыми показателями, более привлекательны для инвесторов, имеют конкурентное преимущество на рынке. Для внутреннего аудита на сегодня складываются благоприятные условия, чтобы продемонстрировать свои широкие возможности и доказать свою необходимость как для собственников, так и для менеджмента организации, у которых появляется мощный инструмент повышения эффективности бизнеса. Литература 1. Богомолов А.М., Голощапов Н.А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения. - М.: "Экзамен", 2000. 2. Меньшикова М.А. Учет и аудит доходов и расходов предприятий лесного сектора. - М.: МГУЛ, 2003. 3. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита". Одобрено комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27.04.1999. Протокол N 3. 4. Сонин А. Внутренний аудит для успешной компании. Институт внутренних аудиторов. www.iia-ru.ru, 2006. Н.Н.Архангельская К. э. н., доцент кафедры "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" Королевского института управления, экономики и социологии Подписано в печать 23.05.2007 ————