"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 10

ТРАНСФОРМАЦИЯ МЕТОДОВ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ

В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ ЭКОНОМИКИ

(Окончание. Начало см. "Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 9)

Ряд примеров последних лет наглядно показывает, что слабая организация внутреннего контроля может привести к существенным убыткам для предприятия. Недостатки контроля, обычно присущие российским предприятиям, можно разделить на следующие категории (табл. 4).

Таблица 4

Последствия недостаточного использования

ресурсов внутреннего контроля

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————————————¬
   |   Недостатки  |                 Характеристика                  |
   +———————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Отсутствие     |Крупные убытки характеризуют невнимание и        |
   |надлежащего    |пренебрежение руководства к вопросам             |
   |управленческого|формирования культуры контроля, четкой системы   |
   |контроля и     |управленческой подотчетности, базирующейся на    |
   |системы        |разграничении круга задач и обязанностей, а      |
   |подотчетности, |также отражают отсутствие у руководства          |
   |неумение       |достаточных стимулов для осуществления           |
   |сформировать   |надлежащего "линейного" контроля и поддержания   |
   |высокую        |на высоком уровне понимания важности контроля    |
   |культуру       |                                                 |
   |контроля       |                                                 |
   +———————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Недостаточно   |Многие предприятия, потерпевшие крупные убытки,  |
   |эффективное    |не выявляли и не оценивали риски, связанные с    |
   |выявление и    |новыми продуктами или видами операций, или не    |
   |оценка риска   |модернизировали системы оценки риска при         |
   |               |значительных изменениях условий ведения своей    |
   |               |деятельности                                     |
   +———————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Отсутствие или |Отсутствие разделения полномочий сыграло особенно|
   |слабость       |существенную роль в случаях получения            |
   |ключевых       |организациями значительных убытков               |
   |контрольных    |                                                 |
   |структур и     |                                                 |
   |видов          |                                                 |
   |деятельности   |                                                 |
   +———————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Неудовлетвори— |Документы, определяющие политику фирмы и         |
   |тельный обмен  |внутренние процедуры, могут быть эффективными    |
   |информацией    |лишь в том случае, если они доведены до всех     |
   |между          |сотрудников, участвующих в данной деятельности.  |
   |различными     |В некоторых случаях сведения о нарушениях,       |
   |уровнями       |которые должны были быть переданы вышестоящему   |
   |руководства в  |руководству, не доводились до сведения директоров|
   |иерархической  |или менеджмента до тех пор, пока проблемы не     |
   |системе,       |вырастали до угрожающих размеров.                |
   |особенно при   |В других случаях информация, содержащаяся        |
   |сообщении о    |в отчетах для руководства, была неполной или     |
   |проблемах на   |неточной, создавая видимость благополучного      |
   |верхний        |положения дел                                    |
   |уровень        |                                                 |
   +———————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Неадекватный   |Во многих случаях недостаточно строгие           |
   |или            |аудиторские проверки не смогли выявить и указать |
   |неэффективный  |на недостатки внутреннего контроля.              |
   |аудит (или)    |В других случаях, несмотря на то, что аудиторы   |
   |мониторинг     |сообщали о проблемах, отсутствовал механизм,     |
   |устранения     |обеспечивающий исправление недостатков силами    |
   |недостатков    |руководства                                      |
   L———————————————+——————————————————————————————————————————————————
   

Внутреннему контролю подвергаются все структурные подразделения и циклы финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта. По этим причинам, когда речь заходит о внутреннем контроле, часто говорят о системе контроля.

Между циклами деятельности коммерческого предприятия и направлениями реализации внутреннего контроля существует взаимосвязь: на каждом этапе цикла реализуются определенные направления внутреннего контроля. Более подробно эта взаимосвязь представлена на рис. 4.

Взаимосвязь циклов деятельности предприятия

и направлений внутреннего контроля

Направления реализации Циклы деятельности

внутреннего контроля предприятия

     
   —————————————————————————¬
   | Снабжение материально— |
   |    производственными   +—¬
   |        запасами        | |
   L————————————————————————— |  
   —————————————————————————¬ |
   | Погашение кредиторской | |   —————————————————————————————¬
   |    задолженности за    | |   |      Цикл приобретения     |
   | полученные материально—+—+——>|материально—производственных|
   |    производственные    | |   |           запасов          |
   | запасы (работы, услуги)| |   L—————————————————————————————
   

L------------------------- ¦

     
   —————————————————————————¬ |
   |  Хранение материально— | |
   |производственных запасов+——
   

L----------------------- ———— -------------------------¬

¦ Отпуск материально- ¦

¦производственных запасов+-¬

¦ в производство ¦ ¦ -----------------------------¬

L------------------------- +-->¦ Производственный цикл ¦

     
   —————————————————————————¬ |   L—————————————————————————————
   

¦ Производство готовой ¦ ¦ ¦ продукции + ———— L----------------------- ———— -------------------------¬ -----------------------------¬

¦ Расчеты с персоналом +---->¦ Цикл движения средств на ¦

L------------------------- ¦ оплату труда ¦

     
   —————————————————————————¬     L—————————————————————————————
   

¦ Сбыт готовой продукции +-¬

L------------------------- ¦ -----------------------------¬

     
   —————————————————————————¬ +——>|   Цикл получения доходов   |
   |  Погашение дебиторской | |   L—————————————————————————————
   

¦ задолженности за + ———— ¦ проданную продукцию ¦ L----------------------- ———— -------------------------¬ ¦ Приобретение, продажа ¦ -----------------------------¬ ¦ основных средств, +---->¦ Инвестиционный цикл ¦ ¦ нематериальных активов ¦ L--------------------------- ———— ¦ и других активов ¦ L----------------------- ————

Рис. 4

Внутренний контроль организуется на средства хозяйствующего субъекта внутри предприятия по решению руководства для повышения эффективности управления. Необходимую помощь в данном вопросе могут оказать внутренние аудиторы.

Внутренний аудит представляет собой независимую компетентную оценку управленческой и контрольной деятельности, осуществляемую внутри организации, основанную на системном научно обоснованном процессе объективного сбора, анализа и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью выявления степени соответствия их установленным критериям эффективности работы, прогноза будущего развития, выработки рекомендаций и советов.

Анализируя внутренний аудит более детально, можно выделить следующие его виды (табл. 5).

Таблица 5

Классификация внутреннего аудита

     
   ————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   | Классификационный |          Классификационная группа          |
   |      признак      |                                            |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |1. В зависимости   |1.1. Органы внутреннего аудита фирм         |
   |от субъектов       |1.2. Сторонние организации и (или) внешние  |
   |аудита             |аудиторы, привлекаемые для целей            |
   |                   |внутреннего аудита                          |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |2. Виды внутреннего|2.1. Финансовый (бухгалтерский) аудит       |
   |аудита в           |2.2. Управленческий аудит                   |
   |зависимости от     |2.3. Производственный аудит                 |
   |проверяемой сферы  |2.4. Хозяйственный аудит                    |
   |деятельности       |2.5. Социальный аудит                       |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |3. В зависимости от|3.1. Проверка систем бухгалтерского учета   |
   |объекта контроля   |3.2. Проверка и оценка эффективности        |
   |                   |механизма внутреннего контроля              |
   |                   |3.3. Проверка соблюдения законов, требований|
   |                   |учетной политики                            |
   |                   |3.4. Проверка деятельности различных        |
   |                   |звеньев управления                          |
   |                   |3.5. Проверка наличия, состояния и          |
   |                   |обеспечения сохранности имущества           |
   |                   |3.6. Проверка отдельных элементов структуры |
   |                   |внутреннего контроля                        |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |4. По степени      |4.1. Плановый (обязательный) аудит          |
   |необходимости      |4.2. Внеплановый (инициативный) аудит       |
   |проверок           |                                            |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |5. По направлениям |5.1. Организационно—правовой                |
   |аудита             |5.2. Финансово—аналитический                |
   |                   |5.3. Операционно—производственный           |
   |                   |5.4. Компьютерный                           |
   |                   |5.5. Маркетинговый                          |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |6. В зависимости от|6.l. Полный (комплексный) аудит финансово—  |
   |форм организации   |хозяйственной деятельности                  |
   |проверки в         |6.2. Специальный (тематический) аудит       |
   |интересах          |6.3. Сквозная аудиторская проверка          |
   |собственника       |6.4. Счетно—аналитическая проверка баланса  |
   |                   |6.5. Подтверждающая проверка на             |
   |                   |обоснованность и разумность                 |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |7. По способу      |7.1. Сплошной аудит                         |
   |организации        |7.2. Выборочный аудит                       |
   |проверки документов|7.3. Промежуточный аудит                    |
   |                   |7.4. Ограниченный аудит                     |
   |                   |7.5. Систематизированный аудит              |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |8. По временным    |8.1. Предварительный (ознакомительный)      |
   |этапам             |8.2. Последующий                            |
   |                   |8.3. Прогнозный (стратегический)            |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |9. В зависимости от|9.1. Документальная проверка первичных      |
   |способа получения  |документов и учетных регистров              |
   |информации         |9.2. Физическая проверка (инвентаризация)   |
   |                   |9.3. Процедурный аудит (обследование и      |
   |                   |визуальное наблюдение)                      |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |10. В зависимости  |10.1. Аудит по инициативе собственников и   |
   |от инициаторов     |акционеров                                  |
   |проверки           |10.2. Аудит по инициативе руководства       |
   |                   |организации                                 |
   |                   |10.3. Аудит по требованию правоохранительных|
   |                   |органов                                     |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |11. В зависимости  |11.1. Аудит снабженческо—заготовительной    |
   |от проверяемых     |деятельности                                |
   |циклов (блоков)    |11.2. Аудит производственного цикла         |
   |                   |11.3. Аудит цикла сбыта и финансовых        |
   |                   |результатов                                 |
   |                   |11.4. Аудит финансово—инвестиционного цикла |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |12. В зависимости  |12.1. Аудиторская проверка на соответствие  |
   |от методики        |12.2. Аудиторская проверка по существу      |
   |организации        |12.3. Аналитическая проверка                |
   |аудита             |                                            |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |13. По частоте     |13.1. Непрерывный аудит                     |
   |проведения         |13.2. Эпизодический (периодический) аудит   |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |14. В зависимости  |14.1. Камеральная проверка                  |
   |от места           |14.2. Выездная проверка                     |
   |проведения         |                                            |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |15. По количеству  |15.1. Первичный аудит (проводимый впервые)  |
   |проведенных в      |15.2. Очередной (регулярный) аудит          |
   |организации        |                                            |
   |проверок           |                                            |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |16. По форме       |16.1. Проверки, оформляемые актом ревизии   |
   |оформления         |16.2. Проверки, оформленные промежуточным   |
   |результатов        |актом                                       |
   |аудита             |16.3. Проверки, оформленные заключениями    |
   |                   |16.4. Проверки, оформленные специальным     |
   |                   |заключением                                 |
   |                   |16.5. Проверки, оформленные письменной      |
   |                   |информацией                                 |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |17. В зависимости  |17.1. Аудит, проводимый контрольными        |
   |от уровня          |службами министерств и ведомств             |
   |значимости         |17.2. Аудит, проводимый специальными        |
   |субъектов,         |службами контроля организации               |
   |осуществляющих     |17.3. Аудит, проводимый сотрудниками        |
   |аудит              |подразделений организации, которые, кроме   |
   |                   |основных функций, выполняют и контрольные   |
   |                   |(финансовый, экономический, юридический,    |
   |                   |бухгалтерия и другие отделы)                |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |18. В зависимости  |18.1. Организационный, проверяющий всю      |
   |от цели и объема   |работу организации                          |
   |аудиторской        |18.2. Функциональный, проверяющий одну из   |
   |проверки           |функций деятельности                        |
   |                   |18.3. Специальный, определяемый текущими    |
   |                   |потребностями организации                   |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |19. В зависимости  |19.1. Аудиторские ревизии и проверки        |
   |от деятельности    |19.2. Сопутствующие аудиту услуги           |
   |внутренних         |                                            |
   |аудиторов          |                                            |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |20. В зависимости  |20.1. Проверка деятельности организации в   |
   |от уровня          |целом                                       |
   |значимости         |20.2. Проверка функций подразделений        |
   |иерархических      |организации                                 |
   |структур           |20.3. Проверка по центрам ответственности   |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |21. Аудит,         |21.1. Аудит в условиях ручного ведения учета|
   |проводимый в       |21.2. Аудит в среде электронной обработки   |
   |зависимости от     |данных                                      |
   |условий обработки  |                                            |
   |данных             |                                            |
   L———————————————————+—————————————————————————————————————————————
   

Обобщая полученные в ходе анализа результаты, отметим: потребности совершенствования финансово-хозяйственной деятельности определяют множество направлений внутреннего аудита, каждое из которых содержит немало разновидностей в зависимости от формы, статуса, цели конкретной аудиторской проверки.

Особое значение, на взгляд автора, приобретает классификация внутреннего аудита исходя из сфер деятельности, объектов контроля и иерархической структуры проверяемого предприятия. Оценивая экономический субъект в разрезе данных направлений (финансовый, управленческий, производственный, хозяйственный, социальный аудит) и объектов контроля, внутренний аудитор обеспечивает собственников предприятия полной и достоверной информацией обо всех аспектах его деятельности, а также позволяет дать характеристику работы менеджмента каждого сегмента в отдельности.

В отдельных случаях целесообразен аудит иерархических уровней предприятия: подразделений или центров ответственности. Данный вид аудиторской проверки выявляет структурные взаимосвязи между отдельными элементами, дает возможность оценить выполнение установленных показателей и качество принимаемых управленческих решений на различных уровнях организационной иерархии.

Возложение функций внутреннего аудита на аудиторскую организацию достаточно проблематично, так как чрезвычайная трудоемкость реализации предварительной, текущей и последующей форм контроля обусловливает высокую стоимость услуг такого рода. Кроме того, взаимоотношения с аудиторскими организациями осуществляются в соответствии с нормами гражданского права, отраженными в договоре, что исключает административное воздействие на аудиторскую организацию.

Внутренний аудит имеет другую природу, смысл, назначение и организацию по сравнению с внешним аудитом. Служба внутреннего аудита, являясь независимым подразделением, созданным в рамках организации, выполняет систематическую, каждодневную работу по проверке и оценке ее деятельности.

На основании более подробного изучения и анализа ряда признаков внешнего и внутреннего аудита можно определить различия между ними и оценить относительный вклад того и другого в общий процесс организационного контроля (табл. 6).

Таблица 6

Различия между внешним и внутренним аудитом

     
   ———————————————T————————————————————————T————————————————————————¬
   | Отличительный|    Внутренний аудит    |      Внешний аудит     |
   |    признак   |                        |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Субъекты и    |Осуществляется          |Осуществляется в порядке|
   |характер      |работниками специальной |предпринимательской     |
   |деятельности  |службы, составляющей    |деятельности            |
   |              |часть внутреннего       |аудиторскими фирмами или|
   |              |контроля и независимой  |физическими лицами при  |
   |              |от других структурных   |наличии лицензии        |
   |              |подразделений           |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Цели          |Основная задача —       |Главная задача —        |
   |              |контроль за качеством   |засвидетельствование    |
   |              |работы автономных       |достоверности финансовой|
   |              |подразделений в         |отчетности, снижение    |
   |              |интересах его           |информационного риска и |
   |              |собственников,          |выражение своего мнения |
   |              |выявление резервов и    |для нужд собственников и|
   |              |определение наиболее    |третьих лиц (инвесторов,|
   |              |эффективных путей       |органов власти,         |
   |              |развития,               |партнеров и т.д.)       |
   |              |предоставление          |                        |
   |              |обоснованных            |                        |
   |              |рекомендаций,           |                        |
   |              |консультаций            |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Правовое      |Руководствуется         |Правовое регулирование  |
   |обеспечение   |приказами               |на основании законов,   |
   |              |государственных и       |Гражданского кодекса РФ,|
   |              |вышестоящих органов,    |указов Президента РФ    |
   |              |организации, при        |                        |
   |              |которой учрежден        |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Управленческие|Связи вертикальные, в   |Связи горизонтальные,   |
   |связи         |порядке                 |добровольные на         |
   |              |административного       |основании заключаемых   |
   |              |подчинения,             |договоров, равноправия  |
   |              |осуществляются          |во взаимоотношениях     |
   |              |непрерывно на           |с клиентом              |
   |              |основании планов        |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Порядок       |Последовательность,     |Процедуры, принципы и   |
   |осуществления |методика и техника      |критерии проведения     |
   |контрольных   |проверок определяется   |аудита определяются     |
   |действий      |инструкциями о порядке  |правилами (стандартами) |
   |              |их проведения           |аудиторской деятельности|
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Функции и     |Основные функции, место |Основные функции и      |
   |статус        |и взаимосвязи в         |статус определяются     |
   |              |организации             |уставом аудиторской     |
   |              |определяются            |фирмы                   |
   |              |внутренними             |                        |
   |              |документами, Положением |                        |
   |              |о службе внутреннего    |                        |
   |              |аудита, утвержденным    |                        |
   |              |администрацией          |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Виды аудита   |Базируется на           |Базируется на риске или |
   |              |предварительном, текущем|системно—ориентированном|
   |              |и подтверждающем аудите,|подходе к проверке      |
   |              |изучении системы        |деятельности            |
   |              |внутреннего контроля    |хозяйствующих субъектов,|
   |              |                        |результатах внутреннего |
   |              |                        |аудита                  |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Отчетность    |Акт проверки и проект   |Аудиторский отчет       |
   |              |приказа с               |представляется клиенту, |
   |              |организационными        |а заключение — всем     |
   |              |выводами и              |заинтересованным лицам  |
   |              |обязательными           |(инвестор, партнер      |
   |              |указаниями,             |и др.)                  |
   |              |представляемый органу,  |                        |
   |              |назначившему проверку   |                        |
   L——————————————+————————————————————————+—————————————————————————
   

Таким образом, аудиторская деятельность в РФ реализуется в форме внешнего и внутреннего аудита. Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит дополняют друг друга, между ними существуют области частичного совпадения.

Следует отметить, что внутренний аудит направлен прежде всего на оказание помощи менеджерам в осуществлении ими контрольных функций, тогда как внешний аудит служит интересам сторонних групп.

Однако сегодня основное отличие внутреннего аудита от внешнего заключается все-таки не в целях и задачах, которые они призваны решать, а в том, что на практике внутренним аудитом на российских предприятиях называются службы и подразделения, которые не в состоянии выполнить функции и задачи, присущие именно внутреннему аудиту. Необходимо разграничение сфер деятельности между внешним и внутренним аудитом в целях уменьшения дублирования в работе и функциональных направлений деятельности в целом.

Важной является необходимость осознания того, что внутренний аудит заслуживает такого же большого внимания, как и внешний аудит. Тем более конечная общая цель обоих видов аудита во многом совпадает - это контроль.

Кроме этого, проблема взаимодействия внешнего и внутреннего аудита, на взгляд автора, становится еще более актуальной в связи с тем, что в России начался процесс перехода или приближения к международным стандартам бухгалтерского учета в организациях. При проверке отчетности, построенной в соответствии с международными стандартами, скажем, на таком актуальном для России принципе, как приоритет содержания над формой, потребует от сторонних аудиторов еще более глубокого понимания самого бизнеса организации или его реальных операций.

Текущий, непрерывный характер деятельности органов внутреннего аудита обусловливает востребованность внутренних аудиторов и как консультантов субъектов управления. Поэтому помимо контрольной функции внутреннего аудита при постановке соответствующих задач необходимо отметить потенциальное развитие аналитической, прогностической функций, а также функции моделирования экономических процессов.

Внутренний аудит, по сути своей работы, обладает информацией по всем аспектам деятельности компании и инструментарием для обобщения и анализа данных, поэтому тесное взаимодействие внутреннего контроля с внутренним аудитом повышает эффективность принятия решений менеджментом организации.

Внутренний аудит является объективным источником информации о состоянии системы внутреннего контроля, помогающим менеджеру по-новому посмотреть на бизнес-процессы и оценить качество выполнения принятых управленческих решений.

Различия между внутренним контролем и внутренним аудитом можно представить в табл. 7.

Таблица 7

Различия между внутренним контролем и внутренним аудитом

     
   ———————————————T————————————————————————T————————————————————————¬
   | Отличительный|    Внутренний аудит    |   Внутренний контроль  |
   |    признак   |                        |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Субъекты и    |Осуществляется          |Проводится специалистами|
   |характер      |работниками отдела      |функциональных          |
   |контроля      |внутреннего аудита или  |подразделений —         |
   |              |ревизионной комиссией   |бухгалтерией,           |
   |              |                        |юридическим,            |
   |              |                        |экономическим и другими |
   |              |                        |функциональными отделами|
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Цели и задачи |Контроль качества       |На экономическом        |
   |              |работы подразделений    |субъекте осуществляет   |
   |              |предприятия, оценка     |системное, сплошное     |
   |              |системы бухгалтерского  |наблюдение за           |
   |              |учета и внутреннего     |сохранностью и          |
   |              |контроля, выработка     |эффективным             |
   |              |обоснованных            |использованием всех     |
   |              |рекомендаций и          |видов материальных,     |
   |              |консультационные        |финансовых, трудовых    |
   |              |услуги                  |ресурсов                |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Правовой      |Руководствуется         |Руководствуется         |
   |статус        |уставом организации,    |положением о            |
   |              |положением о службе     |соответствующем         |
   |              |внутреннего аудита.     |подразделении и         |
   |              |Является независимым    |должностными            |
   |              |подразделением и        |обязанностями.          |
   |              |подчиняется             |Подчиняется заместителям|
   |              |непосредственно         |руководителя            |
   |              |руководителю и (или)    |                        |
   |              |собранию акционеров,    |                        |
   |              |представляя им          |                        |
   |              |отчетность              |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Ограничения в |Работа аудиторов        |Принимаются             |
   |деятельности  |осуществляется по плану |управленческие решения  |
   |              |и документируется.      |на основании указаний и |
   |              |Дают рекомендации,      |распоряжений            |
   |              |но не участвуют в их    |руководства. Создается, |
   |              |выполнении. Возможен    |если экономические      |
   |              |аудиторский риск        |выгоды выше затрат.     |
   |              |невыявления ошибок и    |Вероятность             |
   |              |искажений               |неэффективности среды   |
   |              |                        |контроля                |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Уровень       |Принимаемые решения     |Принимаемые решения     |
   |значимости    |по результатам          |касаются тех или иных   |
   |рассматривае— |проверок касаются в     |видов или направлений   |
   |мых           |целом деятельности      |деятельности отдельных  |
   |вопросов      |хозяйствующего          |подразделений и их      |
   |              |субъекта или наиболее   |работников              |
   |              |важных вопросов.        |                        |
   |              |Подтверждают            |                        |
   |              |эффективность и         |                        |
   |              |достоверность системы   |                        |
   |              |внутреннего контроля    |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Место в       |Орган контроля за       |Самостоятельная система |
   |управлении    |соблюдением             |контроля, входящая в    |
   |экономическим |установленного порядка  |состав управления       |
   |субъектом     |ведения операций и      |организацией и          |
   |              |процедур, а также       |контролирующая с        |
   |              |надежностью             |помощью совокупности    |
   |              |функционирования        |специальных процедур    |
   |              |системы внутреннего     |все вопросы финансово—  |
   |              |контроля. Является      |хозяйственной           |
   |              |способом контроля за    |деятельности и          |
   |              |эффективностью          |создающая условия для   |
   |              |деятельности звеньев    |эффективной работы      |
   |              |предприятия             |организации             |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Взаимосвязь и |Взаимодействует         |Обеспечивает            |
   |взаимодействие|вертикально с           |взаимодействие между    |
   |в системе     |руководством            |сотрудниками организации|
   |управления    |организации, собранием  |путем оправданного      |
   |              |акционеров, внешними    |разделения              |
   |              |аудиторами; по          |ответственности и       |
   |              |горизонтали с           |полномочий в целях      |
   |              |работниками             |достижения поставленных |
   |              |подразделений           |задач                   |
   |              |организации             |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Технология    |Использует стандарты,   |Использует процедуры и  |
   |осуществления |специальные процедуры и |методы                  |
   |контрольных   |методы аудиторского     |административного,      |
   |действий      |контроля —              |бухгалтерского и        |
   |              |предварительное         |экономического контроля |
   |              |планирование, оценку    |                        |
   |              |риска, разработку плана |                        |
   |              |и программы аудита,     |                        |
   |              |методы проведения       |                        |
   |              |аудита, оценку и        |                        |
   |              |документальное          |                        |
   |              |оформление результатов  |                        |
   |              |аудита                  |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |Оценка и      |Составление рабочих     |Оперативное             |
   |документальное|документов аудитора,    |вмешательство и         |
   |оформление    |актов, документальных   |корректировка           |
   |результатов   |записок, подведение     |совершаемых             |
   |              |итогов, формулирование  |хозяйственных операций, |
   |              |выводов и внесение      |составление справок и   |
   |              |рекомендаций            |служебных записок       |
   L——————————————+————————————————————————+—————————————————————————
   

Необходимо отметить, что в небольших организациях возможно возложение функций внутреннего аудита на ревизионную комиссию.

Вместе с тем ревизионная комиссия осуществляет последующий контроль и может не состоять из штатных работников данного экономического субъекта, а это не позволяет реализовать предварительный и текущий контроль, что является приоритетным для внутреннего аудита. Несмотря на то, что внутренняя ревизия является предшественником внутреннего аудита, многочисленные исследования показывают, что внутренний аудит и внутренняя ревизия существенно отличаются друг от друга.

Сравнительная характеристика внутреннего аудита и внутренней ревизии представлена в табл. 8.

Таблица 8

Сравнительная характеристика

внутреннего аудита и внутренней ревизии

     
   ———————————————T————————————————————————T————————————————————————¬
   |   Параметры  |    Внутренний аудит    |   Внутренняя ревизия   |
   |   сравнения  |                        |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |По цели       |Цель создания           |Цель создания ревизии   |
   |создания      |внутреннего аудита      |определяется            |
   |контрольного  |определяется советом    |законодательством либо  |
   |органа        |директоров либо         |исключительно по решению|
   |              |исполнительным органом  |участников общества с   |
   |              |управления организации. |ограниченной или        |
   |              |Внутренние аудиторы     |дополнительной          |
   |              |обеспечивают: защиту от |ответственностью. Задачи|
   |              |ошибок и                |ревизии определяются    |
   |              |злоупотреблений,        |законодательством,      |
   |              |определяют "зоны риска",|высшим органом          |
   |              |находят в системах      |управления, по решению  |
   |              |управления те принципы, |совета директоров       |
   |              |которые были нарушены,  |(наблюдательного        |
   |              |информацией, касающейся |совета), а также        |
   |              |компетенции этих        |самостоятельно ревизором|
   |              |специалистов            |или ревизионной         |
   |              |                        |комиссией               |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |По субъектам, |Внутренними аудиторами  |Ревизорами могут быть   |
   |проводящим    |являются работники,     |лица, как состоящие, так|
   |финансовый    |находящиеся в штате     |и не состоящие в штате  |
   |контроль      |организации. Численность|организации. В          |
   |              |внутренних аудиторов    |производственных        |
   |              |определяется советом    |кооперативах в состав   |
   |              |директоров или          |ревизионной комиссии    |
   |              |контрольным органом     |могут быть включены     |
   |              |                        |только члены            |
   |              |                        |кооператива. Численность|
   |              |                        |ревизоров определяется  |
   |              |                        |исключительно общим     |
   |              |                        |собранием акционеров    |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |По            |Внутренний аудитор      |Орган                   |
   |взаимоотноше— |подчиняется либо        |внутрихозяйственной     |
   |ниям          |исполнительному органу, |ревизии (ревизионная    |
   |контрольного  |либо аудиторскому       |комиссия или ревизор) не|
   |органа с      |комитету совета         |подчинен ни совету      |
   |руководством, |директоров. Начисление  |директоров, ни          |
   |оплатой труда |заработной платы        |исполнительному органу. |
   |              |аудиторам производится  |Размеры и порядок оплаты|
   |              |по штатному расписанию  |труда ревизорам         |
   |              |                        |определяются общим      |
   |              |                        |собранием собственников |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |По            |Компетенция, требования |Компетенция ревизоров   |
   |компетенции   |к квалификации          |определяется            |
   |и порядку     |внутренних аудиторов    |законодательством, а    |
   |деятельности  |определяются советом    |также высшим органом    |
   |контрольного  |директоров либо         |управления, (требования |
   |органа        |исполнительным органом  |к квалификации персонала|
   |              |управления,             |определяется            |
   |              |документально           |исключительно общим     |
   |              |закрепляются в уставе и |собранием), закрепляется|
   |              |детализируются в        |в уставе и              |
   |              |положении об отделе     |детализируется в        |
   |              |(бюро, секторе и т.п.)  |положении о ревизионной |
   |              |внутреннего аудита, а   |комиссии (ревизоре)     |
   |              |также в стандартах      |                        |
   |              |внутреннего аудита      |                        |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |По            |Внутренние аудиторы     |Ревизоры отчитываются   |
   |отчетности    |отчитываются только     |перед общим собранием   |
   |и срокам      |перед советом директоров|участников акционерного |
   |полномочий    |либо перед              |общества либо общим     |
   |контрольного  |исполнительным органом  |собранием учредителей.  |
   |органа        |компании. Срок          |Срок полномочий органа  |
   |              |полномочий также        |ревизии в определенном  |
   |              |определяется советом    |составе определяется    |
   |              |директоров (либо        |общим собранием         |
   |              |исполнительным органом) |участников обществ      |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |По            |Внутренние аудиторы     |Ревизоры же несут       |
   |ответствен—   |несут ответственность   |ответственность перед   |
   |ности         |только перед советом    |общим собранием         |
   |контрольного  |директоров либо         |участников акционерного |
   |органа        |исполнительным органом  |общества членов         |
   |              |за качество и           |производственного       |
   |              |своевременность         |кооператива за качество |
   |              |выполнения должностных  |и своевременность       |
   |              |обязанностей, а также за|выполнения служебных    |
   |              |превышение полномочий   |функций и превышение    |
   |              |                        |полномочий              |
   +——————————————+————————————————————————+————————————————————————+
   |По            |Планы и порядок         |Планы и порядок         |
   |планированию и|внутренних аудиторов    |внутренних ревизоров    |
   |организации   |определяются главным    |определяются на         |
   |деятельности  |внутренним аудитором по |заседании ревизионной   |
   |контрольного  |согласованию с          |комиссии, утверждаются  |
   |органа        |аудиторским комитетом   |председателем           |
   |              |совета директоров либо  |ревизионной комиссии.   |
   |              |исполнительным органом  |Проверка по итогам      |
   |              |                        |финансово—хозяйственной |
   |              |                        |деятельности за год     |
   |              |                        |обязательна             |
   L——————————————+————————————————————————+—————————————————————————
   

Исследование места внутреннего аудита в системе контроля показывает, что, несмотря на схожесть с другими формами, внутренний аудит тем не менее является самостоятельным явлением, отличительными признаками которого являются:

- обеспечение предварительного, текущего и последующих форм контроля;

- реализация не только контрольных, но и иных функций менеджмента;

- обслуживание интересов высшего звена управления.

Внутренний аудит не ограничивает других форм контроля. Объективной предпосылкой для этого являются различные пользователи информации, цели и объекты контроля, содержание отчетной информации.

Характеризуя внутренний аудит более детально, авторы считают необходимым остановиться на его следующих чертах:

1. Независимость и объективность. Прежде всего сама профессия внутреннего аудитора основывается на двух фундаментальных качествах - независимости и объективности. Независимость в данном случае является понятием организационным и определяется в значительной степени уровнем подчиненности внутреннего аудита в компании. Под объективностью понимается индивидуальное качество внутреннего аудитора, заключающееся в том, насколько тот беспристрастен в своих оценках и выводах.

2. Совершенствование деятельности организации. Целью внутреннего аудита, как следует из определения, является совершенствование деятельности организации. Подчеркнем - не выявить нарушения и ошибки для последующих организационных выводов и наказания виновных, не написать отчет на несколько десятков страниц с сотней трудновыполнимых рекомендаций, а увидеть и оценить риски, слабые стороны в работе организации и дать рекомендации, направленные на улучшение и повышение эффективности систем и процессов.

3. Предоставление гарантий и консультаций. Сущность деятельности внутреннего аудита заключается в предоставлении гарантий (от англ. - assurance) и консультаций (от англ. - consulting) заказчикам (клиентам) внутреннего аудита. При этом сфера предоставления гарантий и консультаций за последние годы существенно расширилась и включает на сегодняшний день следующие области: управление рисками, контроль, корпоративное управление.

Предоставление гарантий в данном случае есть объективный анализ аудиторских доказательств в целях осуществления независимой оценки и выражения мнения о надежности и эффективности систем, процессов, операций. Основное отличие консультирования от предоставления гарантий заключается в том, что в первом случае характер и объем работы аудитора определяются клиентом.

Различия между двумя видами деятельности - предоставлением гарантий и консультированием - приведены в табл. 9.

Таблица 9

Сравнительный анализ видов

деятельности внутреннего аудитора

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |           Гарантии            |        Консультирование        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                          1. Отношение                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |"Заказчик — аудитор —          |"Клиент — аудитор"              |
   |аудируемый"                    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                           2. Заказчик                          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Совет директоров, высшее       |Клиент — линейное               |
   |исполнительное руководство     |(операционное) руководство      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                             3. Цель                            |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Оценка надежности и            |Содействие в повышении          |
   |эффективности систем управления|эффективности деятельности,     |
   |рисками, контроля,             |оценка новых систем и процедур  |
   |корпоративного управления      |с точки зрения возможных рисков |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                   4. Характер и объем работы                   |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Определяет аудитор             |Определяет клиент               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                          5. Отчетность                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Аудиторское мнение в форме     |Рекомендации в виде отчета или  |
   |отчета                         |другом виде по соглашению с     |
   |                               |клиентом                        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                 6. Последующие взаимоотношения                 |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Обязательный контроль за       |Контроль за исполнением         |
   |исполнением рекомендаций       |рекомендаций не обязателен (его |
   |                               |необходимость определяется      |
   |                               |клиентом)                       |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Поскольку одной из основных задач внутреннего аудита, на взгляд автора, является предоставление объективных гарантий (которые возникают в результате проверок), следует быть предельно аккуратным в вопросе увеличения относительной доли консультационной работы, чтобы избежать отрицательного влияния на последующую объективность внутреннего аудита. На большинстве предприятий структурные подразделения внутреннего контроля включают в себя не только сугубо внутренний контроль, но и внутренний аудит со сведением функций последнего лишь к контролю за ведением операций в структурных подразделениях и своевременному предупреждению потенциальных потерь доходов, что, естественно, не соответствует истинной природе и назначению внутреннего аудита, а также не позволяет ему реализовывать основные принципы функционирования - объективность и независимость. Главные инструменты внутреннего аудитора - это концепция риск-ориентированного контроля и выстроенная на ее базе методология аудиторской деятельности. Именно эти инструменты позволяют приступить к анализу новой финансовой услуги, сформировать адекватный план проверки и распределить ресурсы. Внутренний аудит - это прежде всего регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю за звеньями управления и различными аспектами функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации (учредителям, совету директоров, исполнительному органу). Т.В.Зырянова Д. э. н., профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита О.Е.Терехова Старший преподаватель Уральская академия государственной службы Подписано в печать 23.05.2007 ————