"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 6

НДС С НЕУСТОЙКИ ПО ДОГОВОРУ

Статьей 15 Гражданского кодекса установлено, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками при этом понимаются:

- расходы, которые лицо, чьи права нарушены, произвело или должно произвести для восстановления нарушенного права;

- утрата или повреждение имущества лица, право которого нарушено (реальный ущерб);

- неполученные доходы, которые лицо могло получить при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Кроме этого, в соответствии со ст. 330 Гражданского кодекса за нарушение договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пеней).

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплачивать кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Отметим, что соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме.

Неустойка бывает в двух видах:

- штрафы;

- пени.

Как правило, в большинстве случаев размер штрафа строго фиксирован и устанавливается либо процентом от цены договора, либо конкретной суммой. Размер пеней зависит от срока, в течение которого условия договора не выполнялись.

Стоит различать две прямо противоположные ситуации:

1. Вы являетесь кредитором.

2. Вы являетесь должником.

Если вы - кредитор

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, штрафы, пени, неустойки включаются в состав прочих доходов в суммах, в которых они признаны должником или судом.

В соответствии с п. п. 10.2 и 16 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете записи делаются или на дату признания штрафных санкций должником, или на дату вступления в действие решения арбитражного суда.

При взыскании штрафных санкций в судебном порядке обязанность по начислению внереализационного дохода возникает на основании решения суда, вступившего в силу. В соответствии с п. 1 ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса решения арбитражного суда вступают в законную силу через месяц после их принятия, если не была подана апелляционная жалоба.

При признании должником штрафных санкций обязанность по начислению внереализационного дохода возникает на дату признания их должником. При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплачивать сумму штрафа, является как фактическая уплата, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф.

Минфин России в Письме от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189 указал, что документом, на основании которого можно судить о признании должником суммы штрафа, может быть:

- двусторонний акт, подписанный сторонами;

- письмо должника;

- иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

В бухгалтерском учете кредитора штрафные санкции за нарушение договорных отношений, предусмотренные договором, на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда отражаются проводкой:

Дебет 76 Кредит 91 - отражены штрафные санкции за нарушение договорных условий.

Много вопросов у бухгалтеров возникает по вопросу включения штрафных санкций в объект налогообложения НДС. Напомним, что в первоначальной редакции гл. 21 Налогового кодекса существовала норма, обязывающая налогоплательщиков включать в налоговую базу по НДС суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров. Законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ эта норма была исключена. Но это не означает, что в настоящее время все полученные суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств исключаются из налогооблагаемой базы. Так, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 2 ст. 153 Кодекса предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Следовательно, суммы штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров включаются в налоговую базу, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Если же сумма штрафных санкций не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то она не должна включаться в налоговую базу по НДС (например, штрафы за несвоевременную поставку, некачественно выполненные работы и т.д.).

Зачастую у бухгалтера возникает вопрос о ставке для целей исчисления НДС со штрафных санкций. Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). Ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены ст. 164 Налогового кодекса. Согласно этой статье налоговые ставки можно разделить на основные и расчетные.

Основными ставками являются ставки, которые применяются непосредственно к налоговой базе. Различают три ставки: 0%, 10%, 18%.

К расчетным ставкам относятся 18/118, 10/110.

В соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса расчетные ставки применяются при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Налогового кодекса. В частности, к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), относятся суммы санкций, полученные за неисполнение, ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в налоговом периоде получения штрафных санкций, определяется как производная суммы полученных штрафных санкций на расчетную ставку 18/118.

К суммам полученных штрафных санкций следует применять только расчетную ставку 18/118, даже если реализованные товары (работы, услуги) облагаются по ставке 10 процентов. Это обусловлено тем, что основная налоговая ставка 10 процентов применяется к установленному перечню товаров (работ, услуг) в п. 2 ст. 164 Налогового кодекса. В установленном перечне отсутствуют штрафы и пени за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10 процентов.

Примечание. В соответствии с п. 19 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг) имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

Если вы - должник

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, штрафные санкции, подлежащие уплате, организация-должник включает в состав прочих расходов.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных в том отчетном периоде, когда вступило в силу решение суда или организация-должник признала свою вину (п. п. 14.2 и 18 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете организации-должника на указанные даты будут сделаны следующие записи:

Дебет 91 Кредит 76 - отражаются штрафные санкции за нарушение договорных обязательств;

Дебет 76 Кредит 51 - сумма штрафных санкций перечислена на расчетный счет.

Итак, поставщик, получивший от покупателя штрафные санкции за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг), обязан исчислить в бюджет НДС с полной суммы полученных пеней.

Дает ли это покупателю право принять к вычету НДС, уплаченный им в сумме штрафных санкций?

Операции, по которым суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст. 171 Налогового кодекса. Указанный перечень является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит. Штрафные санкции за просрочку платежа по договору в перечне не указаны. Кроме того, штрафные санкции вряд ли можно приравнять к приобретению товаров (работ, услуг). Поставщик ничего не реализует покупателю на сумму уплаченных им штрафных санкций и не предъявляет ему к уплате НДС в составе этих санкций. Следовательно, поставщик не должен выставлять покупателю счет-фактуру на сумму начисленных штрафных санкций за просрочку платежа по договору. Покупатель начисляет сумму санкций согласно договору, либо по письменному требованию поставщика, либо по решению суда.

На операцию по начислению и перечислению штрафных санкций у покупателя не будет счета-фактуры, а значит, эта операция не будет отражена в книге покупок организации-должника. Таким образом, сумму НДС по штрафным санкциям к вычету принимать нельзя.

Заметим также, что невозможно отнести эти суммы НДС и на издержки производства и обращения. Статья 170 Налогового кодекса, устанавливающая порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), не предусматривает случаи признания для целей начисления налога на прибыль в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, предъявленных организации штрафных санкций за просрочку платежа. Таким образом, представляется, что указанные суммы НДС должны покрываться за счет собственных средств.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

23.05.2007

————