"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2007, N 6

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ И УПЛАТЕ ЕНВД

(Продолжение. Начало см. "Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2007, N 5)

Уменьшаем налоговую базу на страховые пенсионные взносы

В соответствии с нормой п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Казалось бы, привычная норма, и никаких сложностей, связанных с ее применением, быть не должно. Но в действительности они не возникают только в следующих случаях:

- когда индивидуальный предприниматель осуществляет единственный вид деятельности и, к тому же, данный вид деятельности подпадает под налогообложение ЕНВД. При этом предприниматель работает один и только на территории одного муниципального образования либо только в городе федерального значения, то есть в Москве или в Санкт-Петербурге;

- когда предприниматель осуществляет на территории только одного муниципального образования либо только в городе федерального значения, то есть в Москве или в Санкт-Петербурге, единственный вид деятельности, но при этом он работает не один, а с привлечением наемных работников, а в отношении осуществляемой предпринимателем деятельности введена система налогообложения в виде ЕНВД.

Также не возникает вопросов об уплате страховых взносов на обязательное страхование при выплате предпринимателем вознаграждений работникам, нанятым им для осуществления своей предпринимательской деятельности, в том числе тем из них, кто занят в сферах деятельности, по которым им уплачивается ЕНВД.

Ведь согласно нормам п. п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие несколько видов деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, а также осуществляющие наряду с видами предпринимательской деятельности, облагаемыми ЕНВД, виды деятельности, в отношении которых они применяют иной режим налогообложения (например, "упрощенку" или общеустановленную систему налогообложения), при исчислении налоговой базы по соответствующему налогу должны вести раздельный учет доходов и расходов. В том числе они должны распределять понесенные в процессе осуществления таких видов предпринимательской деятельности общехозяйственные и общепроизводственные расходы (расходы, относящиеся одновременно ко всем осуществляемым видам предпринимательской деятельности) пропорционально долям доходов от каждого вида осуществляемой ими предпринимательской деятельности в общем объеме доходов от всех осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Следовательно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в видах деятельности, подпадающих под налогообложение ЕНВД, включая страховые взносы, начисляемые на фонд оплаты труда управленческого персонала, определяются предпринимателем пропорционально долям доходов от каждого из осуществляемого им вида предпринимательской деятельности в общем объеме доходов от всех осуществляемых предпринимателем видов деятельности и уплачиваются по месту ее осуществления.

Порядок определения суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование управленческого персонала, приходящейся на деятельность, подпадающую под налогообложение ЕНВД, рассматривался в примере 5 в предыдущей части настоящей статьи.

Неясными остались только два вопроса. Где индивидуальный предприниматель должен платить фиксированный платеж за свое пенсионное страхование, если он осуществляет несколько видов деятельности, в том числе виды деятельности, подпадающие под налогообложение ЕНВД, либо когда он применяет различные режимы налогообложения (например, "упрощенку" и систему налогообложения в виде ЕНВД) и при этом работает в более чем одном муниципальном образовании и (или) в городах федерального значения Москве и (или) Санкт-Петербурге? И может ли он применять в отношении данного платежа приведенный выше порядок раздельного учета (пропорционально долям доходов каждого из осуществляемых им видов предпринимательской деятельности в общем объеме доходов от всех осуществляемых предпринимателем видов деятельности) и уплачивать его по месту осуществления каждого из видов деятельности?

При этом не имеет значения, использует предприниматель труд наемных работников или он работает один.

Чтобы получить ответы на эти вопросы, нужно обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговые и финансовые органы. Например, Минфин России в Письме от 13 ноября 2006 г. N 03-05-01-05/248 указывает, что "данный порядок распространяется и на расходы по пенсионному страхованию в виде фиксированных платежей, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем за себя в ПФР".

Однако автор полагает, что данное утверждение Минфина России может привести к абсурдной ситуации в отношении полученного размера части страховых взносов, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем за себя в ПФР по месту осуществления каждого из осуществляемых им видов деятельности, и готов проиллюстрировать это на примере (см. пример 8).

Но прежде необходимо напомнить, что представляет собой фиксированный платеж, уплачиваемый предпринимателем за свое пенсионное страхование.

Что представляет собой фиксированный платеж

Итак, в соответствии с нормой п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ (в ред. от 27 июля 2006 г., с изм. от 2 ноября 2006 г.) "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон) страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации, индивидуальные предприниматели и физические лица;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

При этом если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 6 Закона, исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию.

К страхователям также приравниваются физические лица, добровольно вступающие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в соответствии со ст. 29 Закона (п. 2 ст. 6 Закона).

В соответствии с нормами ст. 28 Закона:

- страхователи, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 6 Закона, то есть индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты физическим лицам, уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР за себя в виде фиксированного платежа (п. 1 ст. 28 Закона);

- размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года <1>, ежегодно утверждаемой Правительством РФ (п. 2 ст. 28 Закона);

- минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным <2> для уплаты. При этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии (п. 3 ст. 28 Закона).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Статьей 3 Закона, устанавливающей основные понятия, используемые в Законе, определено следующее:

- стоимость страхового года - это сумма денежных средств, которые должны поступить за застрахованное лицо в бюджет ПФР в течение одного финансового года для выплаты этому лицу обязательного страхового обеспечения в размере, определенном законодательством Российской федерации.

<2> Обязательные платежи - это страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Действующие на сегодня Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере (далее - Правила уплаты минимального фиксированного платежа) утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2005 г. N 582.

Согласно п. 2 Правил уплаты минимального фиксированного платежа минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц. Из них 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

При этом фиксированный платеж, направляемый на финансирование накопительной части трудовой пенсии, является обязательным для уплаты лицами 1967 года рождения и моложе.

Пунктом 3 Правил уплаты фиксированного платежа установлен исчерпывающий круг лиц, которыми фиксированный платеж не уплачивается.

Уплата фиксированного платежа может осуществляться единовременно за текущий календарный год в размере, равном годовому размеру платежа, или частями в течение года в размерах не менее месячного размера платежа (п. 4 Правил уплаты минимального фиксированного платежа).

В случае если страхователь начинает осуществлять деятельность в установленном порядке в текущем календарном году или прекращает деятельность до 31 декабря текущего года, фиксированный платеж, подлежащий уплате в этом году, уплачивается за фактический период деятельности (за неполный месяц - в размере, пропорциональном количеству оставшихся календарных дней этого месяца после даты начала деятельности или количеству календарных дней до даты прекращения деятельности) (п. 5 Правил уплаты минимального фиксированного платежа).

Фиксированный платеж в полном размере, определяемом в соответствии с п. п. 2 и 5 Правил уплаты минимального фиксированного платежа, уплачивается не позднее 31 декабря текущего календарного года (п. 6 Правил уплаты минимального фиксированного платежа).

Уплата фиксированного платежа осуществляется путем зачисления его на счета территориальных органов ПФР по месту регистрации страхователей. При этом уплата фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии осуществляется отдельными платежными поручениями (п. п. 7 и 8 Правил уплаты минимального фиксированного платежа).

Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1) минимальный размер фиксированного платежа является обязательным для уплаты индивидуальными предпринимателями, уплачивающими суммы страховых взносов в бюджет ПФР за себя;

2) минимальный размер фиксированного платежа для предпринимателей 1967 года рождения и моложе составляет 150 руб. в месяц, из них 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

3) минимальный размер фиксированного платежа для предпринимателей 1966 года рождения и старше составляет 100 руб. в месяц, и данный платеж направляется только на финансирование страховой части трудовой пенсии.

Взносы на добровольное пенсионное страхование

В то же время п. 3 ст. 29 Закона предусмотрено, что физические лица, уплачивающие страховые взносы в виде фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет ПФР в части, превышающей суммы установленного фиксированного платежа.

Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ (п. 4 ст. 28 Закона).

Во исполнение п. 4 ст. 28 Закона Постановлением Правительства РФ от 11 марта 2003 г. N 148 (ред. от 24 февраля 2005 г.) утверждены Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа (далее - Правила).

В соответствии с п. 3 Правил размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12.

В случае если рассчитанный на месяц в указанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера фиксированного платежа, установленного ст. 28 Закона, уплата фиксированного платежа осуществляется в минимальном размере.

Так, стоимость страхового года на 2006 г., утвержденная Постановлением Правительства РФ от 18 июля 2006 г. N 446 "О стоимости страхового года на 2006 год", исходя из тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного пп. 1 п. 2 ст. 22 Закона на 1 января 2006 г. и минимального размера оплаты труда (Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (далее - Федеральный Закон N 82-ФЗ)) на 1 января 2006 г., составляла 1344 руб.

Ежемесячный фиксированный платеж, исчисленный исходя из данной стоимости страхового года, составлял, соответственно, 112 руб. (1344 руб. : 12 месяцев), то есть он оказался меньше минимального размера фиксированного платежа. Следовательно, в 2006 г. индивидуальный предприниматель должен был уплачивать фиксированный платеж в минимальном размере, то есть в размере 150 руб.

Утвержденная Постановлением Правительства РФ от 12 марта 2007 г. N 156 "О стоимости страхового года на 2007 год" исходя из тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного пп. 1 п. 2 ст. 22 Закона на 1 января 2007 г., и минимального размера оплаты труда (Федеральный закон N 82-ФЗ) на 1 января 2007 г. стоимость страхового года на 2007 г. составляет 1848 руб.

Соответственно, ежемесячный фиксированный платеж, исчисленный исходя из данной стоимости страхового года, составляет 154 руб. (1848 руб. : 12 месяцев), то есть в 2007 г. он превышает минимальный размер фиксированного платежа на 4 руб.

В соответствии с п. 5 Правил уплата фиксированного платежа осуществляется страхователями в виде отдельных платежных поручений на финансирование каждой части трудовой пенсии. При этом две трети от суммы фиксированного платежа направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии и одна треть - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Таким образом, применительно к 2007 г. предпринимателю, изъявившему желание уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с п. 3 ст. 29 Закона в виде фиксированных платежей в размере, превышающем установленный минимальный размер фиксированных платежей, следует ежемесячно направлять на финансирование страховой части трудовой пенсии 103 руб. (154 руб. x 2/3 платежа = 102,67 руб.) и накопительной части трудовой пенсии - 51 руб. (154 руб. в месяц x 1/3 платежа = 51,33 руб.).

Можно ли уменьшить единый налог

на добровольно уплаченные страховые взносы?

Автор обращает особое внимание на то, что в п. 2 ст. 346.32 НК РФ речь идет исключительно о страховых взносах на обязательное пенсионное страхование. Следовательно, принимая во внимание норму п. 3 ст. 28 Закона и данное в ст. 3 Закона определение, индивидуальные предприниматели, уплачивающие страховые взносы в ПФР за себя, в целях ст. 346.32 НК РФ могут учитывать только минимальный размер фиксированного платежа.

Кроме того, необходимо отметить, что в рамках регулируемых Законом правоотношений по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели рассматриваются не только как хозяйствующие субъекты, на которых возложены обязанности страхователей сразу по нескольким основаниям (п. 1 ст. 6 Закона), но и как физические лица, которым в соответствии со ст. 29 этого же Закона предоставлено право в добровольном порядке вступать в качестве страхователей в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет ПФР в части, превышающей установленный минимальный размер фиксированного платежа.

При этом следует иметь в виду, что при вступлении в добровольные правоотношения по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели выступают в данных правоотношениях не в качестве хозяйствующих субъектов, исполняющих обязанности страхователей в связи с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, а лишь как страхователи - физические лица, реализующие предоставленное им право на получение при наступлении страхового случая соответствующего страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию.

Учитывая то обстоятельство, что в соответствии с гл. 26.3 НК РФ действие системы в виде ЕНВД распространяется исключительно на результаты хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД, добровольно уплаченные ими в соответствии со ст. 29 Закона (в качестве страхователей - физических лиц) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в части суммы, превышающей установленный Федеральным законом минимальный размер обязательных к уплате фиксированных платежей, для целей уменьшения исчисленной за налоговый период суммы ЕНВД не учитываются.

Следовательно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченные за себя в ПФР в течение текущего года страхователями - индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату ЕНВД, могут быть учтены при исчислении суммы ЕНВД, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период только в сумме 450 руб. или 300 руб. [(150 руб. в месяц x 3 месяца) или (100 руб. в месяц x 3 месяца)] - в зависимости от возраста предпринимателя. При этом указанная сумма, а также сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате индивидуальным предпринимателем вознаграждений своим работникам, занятым в сферах деятельности, подпадающих под налогообложение ЕНВД, и сумма выплаченных за счет собственных средств работникам пособий по временной нетрудоспособности в суммарном исчислении не должны превышать 50 процентов исчисленной по итогам налогового периода суммы ЕНВД.

Аналогичная позиция в отношении добровольно уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части суммы, превышающей установленный Законом минимальный размер обязательных к уплате фиксированных платежей, но применительно для целей уменьшения исчисленной за отчетный (налоговый) период суммы единого налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, изложена в Письме ФНС России от 17 мая 2005 г. N 22-2-16/866.

Автор полагает, что использование приведенных в указанном Письме ФНС России разъяснений применительно к гл. 26.3 НК РФ вполне оправданно, так как нормы п. 2 ст. 346.32 гл. 26.3 НК РФ и п. 3 ст. 346.21 гл. 26.2 НК РФ, касающиеся порядка уменьшения исчисленных сумм налога, соответственно ЕНВД и единого налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на суммы уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за тот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, практически одинаковые.

Рассмотрим на примере, к чему на самом деле может привести высказанное в Письме Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-05-01-05/248 мнение о том, что предприниматель должен вести раздельный учет фиксированного платежа, уплачиваемого за свое пенсионное страхование, пропорционально долям доходов от каждого из осуществляемого предпринимателем вида предпринимательской деятельности в общем объеме доходов от всех осуществляемых предпринимателем видов деятельности, а также о возможности уплачивать его по месту осуществления каждого из видов деятельности.

Пример 8. Допустим, что индивидуальный предприниматель Гогулия Г.А., 1965 года рождения, зарегистрированный в г. Москве и применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", осуществляет три вида деятельности, два из которых подпадают под налогообложение ЕНВД. Например, это будут розничная торговля и оказание бытовых услуг населению.

При этом предприниматель реализует свои товары через сеть типовых и имеющих одинаковую площадь магазинов, расположенных в 5-ти различных муниципальных образованиях Московской области, один из которых - г. Балашиха, а также через такой же типовой магазин, расположенный в г. Москве.

Бытовые услуги населению оказываются предпринимателем и в г. Москве, и в г. Балашихе Московской области. Кроме того, на территории Москвы и Балашихи Московской области предприниматель ведет оптовую торговлю.

Напомним, что на территории г. Москвы в отношении розничной торговли и оказания бытовых услуг населению система налогообложения в виде ЕНВД не введена, в отличие от г. Балашихи Московской области, где в отношении указанных видов деятельности она применяется. Кстати, на оптовую торговлю система налогообложения в виде ЕНВД вообще не распространяется.

Рассматриваемый период времени деятельности предпринимателя Гогулия Г.А. - первый квартал 2007 г.

Предположим, что деятельность в сфере розничной торговли во всех 6 магазинах приносит одинаковый доход, который составляет 100 000 руб. в месяц. Соответственно, общий объем доходов от розничной торговли по итогам первого квартала 2007 г. составляет 1 800 000 руб. [100 000 руб. в месяц x 3 месяца x 6 магазинов].

Доходы предпринимателя от оказания бытовых услуг населению в г. Москве составили за этот же период времени 113 000 руб., а в г. Балашихе Московской области - всего 87 000 руб. Соответственно, общая сумма доходов от оказания бытовых услуг населению за первый квартал 2007 г. составила 200 000 руб.

Доходы от оптовой торговли также стабильны и составляют на территории г. Москвы 300 000 руб. в месяц, а на территории г. Балашихи Московской области - 200 000 руб. в месяц. Таким образом, общий объем доходов от оптовой торговли за первый квартал 2007 г. составляет 1 500 000 руб. [300 000 руб. в месяц + 200 000 руб. в месяц x 3 месяца].

В данном примере не определяется размер вмененного дохода с целью исчисления суммы ЕНВД, а также не рассматриваются понесенные налогоплательщиком затраты (например, покупная стоимость товаров, приобретенных в целях дальнейшей их реализации, и размер оплаты труда наемных работников). В примере также не определяется размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, приходящийся на фонд оплаты труда нанятых предпринимателем работников, включая работников управленческого персонала.

В данном примере требуется лишь определить по итогам первого квартала 2007 г. доли минимального фиксированного платежа, уплачиваемого предпринимателем Гогулия Г.А. за свое пенсионное страхование в бюджет ПФР по месту осуществления каждого вида деятельности и применительно к каждому муниципальному образованию Московской области и г. Москве.

Решение.

Напомним, что индивидуальный предприниматель Гогулия Г.А. родился в 1965 г. Следовательно, он обязан уплатить минимальный размер фиксированного платежа, направляемый только на финансирование страховой части трудовой пенсии, то есть только 100 руб. в месяц или 300 руб. в квартал.

Кроме того, для лучшего восприятия условий примера и облегчения процесса определения по итогам первого квартала 2007 г. доли минимального фиксированного платежа, направляемого на финансирование страховой части трудовой пенсии в бюджет ПФР по месту осуществления каждого из видов деятельности и применительно к каждому муниципальному образованию Московской области и г. Москве, сведем исходные данные в таблицу N 3.

Таблица 3

Исходные и расчетные данные примера 8

     
   ——————————————T———————————————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |  Показатели |      Муниципальные образования Московской области     | г. Москва|  Итого  |
   |             +——————————T——————————T——————————T——————————T———————————+          |         |
   |             |    N 1   |    N 2   |    N 3   |    N 4   |г. Балашиха|          |         |
   +—————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+
   |       1     |    2     |     3    |     4    |     5    |     6     |     7    |    8    |
   +—————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+
   |Доходы в     |  100 000 |  100 000 |  100 000 |  100 000 |  100 000  |   100 000|  600 000|
   |месяц от     |          |          |          |          |           |          |         |
   |розничной    |          |          |          |          |           |          |         |
   |торговли     |          |          |          |          |           |          |         |
   |(в руб.)     |          |          |          |          |           |          |         |
   +—————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+
   |Доходы за    |  300 000 |  300 000 |  300 000 |  300 000 |  300 000  |   300 000|1 800 000|
   |квартал от   |          |          |          |          |           |          |         |
   |розничной    |          |          |          |          |           |          |         |
   |торговли     |          |          |          |          |           |          |         |
   |(в руб.)     |          |          |          |          |           |          |         |
   +—————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+
   |Доходы в     |     Х    |     Х    |     Х    |     Х    |  200 000  |   300 000|  500 000|
   |месяц        |          |          |          |          |           |          |         |
   |от оптовой   |          |          |          |          |           |          |         |
   |торговли     |          |          |          |          |           |          |         |
   |(в руб.)     |          |          |          |          |           |          |         |
   +—————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+
   |Доходы за    |     Х    |     Х    |     Х    |     Х    |  600 000  |   900 000|1 500 000|
   |квартал      |          |          |          |          |           |          |         |
   |от оптовой   |          |          |          |          |           |          |         |
   |торговли     |          |          |          |          |           |          |         |
   |(в руб.)     |          |          |          |          |           |          |         |
   +—————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+
   |Доходы за    |     Х    |     Х    |     Х    |     Х    |   87 000  |   113 000|  200 000|
   |квартал от   |          |          |          |          |           |          |         |
   |деятельности |          |          |          |          |           |          |         |
   |по оказанию  |          |          |          |          |           |          |         |
   |бытовых услуг|          |          |          |          |           |          |         |
   |населению    |          |          |          |          |           |          |         |
   |(в руб.)     |          |          |          |          |           |          |         |
   +—————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+
   |Всего        |  300 000 |  300 000 |  300 000 |  300 000 |  987 000  | 1 313 000|3 500 000|
   |получено     |          |          |          |          |           |          |         |
   |доходов за   |          |          |          |          |           |          |         |
   |квартал      |          |          |          |          |           |          |         |
   |по всем видам|          |          |          |          |           |          |         |
   |деятельности |          |          |          |          |           |          |         |
   |и в каждом   |          |          |          |          |           |          |         |
   |муниципальном|          |          |          |          |           |          |         |
   |образовании  |          |          |          |          |           |          |         |
   |Московской   |          |          |          |          |           |          |         |
   |области и    |          |          |          |          |           |          |         |
   |в г. Москве  |          |          |          |          |           |          |         |
   +—————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+
   |Доля доходов |   0,086  |   0,086  |   0,086  |   0,086  |   0,086   |   0,086  |    Х    |
   |от розничной |(300 000 :|(300 000 :|(300 000 :|(300 000 :|(300 000 : |(300 000 :|         |
   |торговли в   |3 500 000)|3 500 000)|3 500 000)|3 500 000)|3 500 000) |3 500 000)|         |
   |общем объеме |          |          |          |          |           |          |         |
   |доходов,     |          |          |          |          |           |          |         |
   |полученных   |          |          |          |          |           |          |         |
   |за квартал   |          |          |          |          |           |          |         |
   +—————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+
   |Доля доходов |     Х    |     Х    |     Х    |     Х    |   0,171   |   0,257  |    Х    |
   |от оптовой   |          |          |          |          |(600 000 : |(900 000 :|         |
   |торговли в   |          |          |          |          |3 500 000) |3 500 000)|         |
   |общем объеме |          |          |          |          |           |          |         |
   |доходов,     |          |          |          |          |           |          |         |
   |полученных   |          |          |          |          |           |          |         |
   |за квартал   |          |          |          |          |           |          |         |
   +—————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+
   |Доля доходов |     Х    |     Х    |     Х    |     Х    |   0,025   |   0,032  |    Х    |
   |от           |          |          |          |          |(87 000 :  |(113 000 :|         |
   |деятельности |          |          |          |          |3 500 000) |3 500 000)|         |
   |по оказанию  |          |          |          |          |           |          |         |
   |бытовых услуг|          |          |          |          |           |          |         |
   |населению в  |          |          |          |          |           |          |         |
   |общем объеме |          |          |          |          |           |          |         |
   |доходов,     |          |          |          |          |           |          |         |
   |полученных   |          |          |          |          |           |          |         |
   |за квартал   |          |          |          |          |           |          |         |
   L—————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————
   

Итак, как видно из таблицы 3, доля доходов от розничной торговли по каждому муниципальному образованию Московской области и в г. Москве составляет всего 0,086 от общего объема полученных предпринимателем за квартал доходов. При этом в муниципальных образованиях N N 1, 2, 3 и 4 Московской области никакой иной деятельности, кроме розничной торговли, не велось. Следовательно, у предпринимателя согласно приведенным выше разъяснениям Минфина России возникает необходимость по итогам первого квартала 2007 г. уплатить в бюджет каждого из этих муниципальных образований сумму фиксированного платежа, направленного на финансирование страховой части трудовой пенсии, в размере 25,8 руб. (300 руб. x 0,086). Округляем полученную величину до целого числа. Получилось 26 руб. Ровно на эту сумму предприниматель вправе уменьшить сумму ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет каждого из этих четырех муниципальных образований по итогам первого квартала 2007 г. На территории г. Балашихи Московской области помимо розничной торговли осуществлялась оптовая торговля, а также деятельность по оказанию бытовых услуг населению. Однако для целей налогообложения ЕНВД можно учесть результаты предпринимательской деятельности только в сфере розничной торговли и оказания бытовых услуг населению. Доля доходов от розничной торговли по данному муниципальному образованию составляет 0,086, а от деятельности по оказанию бытовых услуг населению - 0,025 от общего объема полученных предпринимателем за квартал доходов. Таким образом, общая доля доходов от деятельности, подпадающей под налогообложение, составляет 0,111 [(0,086 + 0,025) или ((100 000 руб. в месяц x 3 месяца + 87 000 руб.) : 3 500 000 руб.)]. Предположим также, что и магазин, и мастерская, в которой оказываются бытовые услуги населению, расположены в одном месте, то есть место осуществления указанной деятельности имеет один и тот же код ОКАТО. В этой ситуации у предпринимателя возникает необходимость по итогам первого квартала 2007 г. уплатить в бюджет г. Балашихи Московской области сумму фиксированного платежа, направленного на финансирование страховой части трудовой пенсии, в размере 33,3 руб. (300 руб. x 0,111). Округляем полученную величину до целого числа. Получилось 33 руб. Ровно на эту сумму предприниматель вправе уменьшить сумму ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет г. Балашихи Московской области по итогам первого квартала 2007 г. Что касается доли доходов от оптовой торговли, полученных предпринимателем по итогам этого же периода времени на территории г. Балашихи, то она должна учитываться для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением "упрощенки", в совокупности с иными доходами, полученными по итогам первого квартала 2007 г. на территории г. Москвы. Осталось посчитать суммарную долю доходов, полученных предпринимателем Гогулия Г.А. по итогам первого квартала 2007 г. от осуществления предпринимательской деятельности в г. Москве, и доходов от оптовой торговли, полученных по итогам этого же периода на территории муниципального образования г. Балашиха. Суммарная доля указанных доходов составляет 0,546 ([0,086 (розничная торговля в г. Москве) + 0,257 (оптовая торговля в г. Москве) + 0,171 (оптовая торговля в г. Балашихе) + 0,032 (оказание бытовых услуг населению в г. Москве)] или [(300 000 руб. + 900 000 руб. + 600 000 руб. + 113 000 руб.) : 3 500 000 руб.]). Исходя из полученной величины, у предпринимателя возникает необходимость по итогам первого квартала 2007 г. уплатить в бюджет г. Москвы сумму фиксированного платежа, направленного на финансирование страховой части трудовой пенсии, в размере 163,8 руб. (300 руб. x 0,546). Округляем полученную величину до целого числа. Получилось 164 руб. Именно на эту сумму предприниматель вправе уменьшить сумму авансового платежа по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащего уплате в бюджет г. Москвы по итогам первого квартала 2007 г. Справка. В данном примере не определяется размер оплаты труда наемных работников и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, приходящийся на фонд оплаты труда нанятых предпринимателем работников, включая работников управленческого персонала. В этом примере определялись только доли минимального фиксированного платежа, уплачиваемого предпринимателем Гогулия Г.А. за свое пенсионное страхование в бюджет ПФР по месту осуществления каждого из осуществляемых им видов деятельности и применительно к каждому муниципальному образованию Московской области и г. Москве. Именно поэтому автор обращает внимание на то, что как сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, так и сумма единого налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением "упрощенки", исчисленная за отчетный (налоговый) период, могут быть уменьшены предпринимателем на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных им (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам. А также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных предпринимателем за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в доле, приходящейся на соответствующий вид деятельности, либо на конкретное место осуществления деятельности, либо на применяемый режим налогообложения, но только в сумме, не превышающей 50-ти процентов от суммы исчисленного налога с учетом каждого из перечисленных и влияющих на его величину факторов (вид деятельности и (или) место осуществления деятельности и (или) применяемый режим налогообложения). Что же получилось в результате произведенного в соответствии с разъяснениями Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-05-01-05/248 расчета? Предприниматель Гогулия Г.А. обязан подготовить и направить в соответствующие бюджеты ПФР по месту осуществления деятельности шесть платежных поручений, указав в каждом из четырех, направляемых соответственно в бюджеты муниципальных образований N N 1, 2, 3 и 4 Московской области, сумму платежа в 26 руб., еще в одном платежном поручении, направляемом в бюджет муниципального образования г. Балашихи Московской области, сумму платежа в 33 руб. и, наконец, в последнем платежном поручении, направляемом в бюджет г. Москвы, сумму платежа в 164 руб. А если бы наш предприниматель родился не в 1965 г., а, например, на пять лет позже, то есть в 1970 г., он обязан был бы к указанным выше шести платежным поручениям подготовить и направить дополнительно в соответствующие бюджеты ПФР по месту осуществления деятельности еще шесть платежных поручений, указав в каждом из четырех, направляемых соответственно в бюджеты муниципальных образований N N 1, 2, 3 и 4 Московской области, сумму платежа в 4 руб. (50 руб. x 0,086 = 4,3 руб.), еще в одном платежном поручении, направляемом в бюджет муниципального образования г. Балашихи Московской области, сумму платежа в 6 руб. (50 руб. x 0,111 = 5,55 руб.), и, наконец, в последнем, двенадцатом, платежном поручении, направляемом в бюджет г. Москвы, сумму платежа в 27 руб. (50 руб. x 0,546 = 27,3 руб.). Приведенный пример показал, что в данном случае оказались задействованы шесть территориальных отделений ПФР. Соответственно, в каждом территориальном отделении ПФР должны были быть заведены персональные карточки учета страхователя - индивидуального предпринимателя и т.д. Как при выходе на пенсию все это собрать воедино? А велика ли выгода у данного предпринимателя, имеющего возможность уменьшить исчисленную по итогам налогового периода, например, в муниципальном образовании г. Балашиха Московской области сумму ЕНВД, на сумму страховых взносов в размере 33 руб. либо в случае, если бы он был моложе, на сумму 39 руб. (33 руб. + 6 руб.)? Может быть, ему было бы выгоднее произвести уменьшение исчисленной по итогам налогового периода суммы ЕНВД на полную сумму уплаченных за себя страховых взносов на обязательное страхование за этот период в размере 300 (450) руб. только по данному муниципальному образованию? Именно поэтому автору кажется более понятной и приемлемой на практике позиция МНС России по вопросу учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченных за свое страхование индивидуальными предпринимателями, высказанная ранее, до выхода обсуждаемого Письма Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-05-01-05/248. Так, МНС России в Письме от 21 марта 2003 г. N СА-6-22/332@ сказано следующее: "Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, учитывается индивидуальными предпринимателями при исчислении ЕНВД по одному из мест осуществления деятельности (по их выбору) на основании копий платежных документов, заверенных налоговым органом по месту их жительства. При этом в целях исключения случаев повторного зачета указанных сумм страховых взносов по другим местам осуществления деятельности налоговым органом, получившим налоговую декларацию по ЕНВД, в которую включена такая сумма страховых взносов, на копии представленного налогоплательщиком платежного документа проставляется отметка о зачете данной суммы страховых взносов". Учитывая изложенное, предприниматель должен самостоятельно определить, какой из способов уплаты страховых взносов в ПФР в виде фиксированного платежа для него наиболее приемлем. В следующем номере журнала вы найдете конкретный пример заполнения налоговых деклараций по ЕНВД и по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по результатам работы индивидуального предпринимателя, применяющего "упрощенку" и осуществляющего в различных регионах несколько видов деятельности, в том числе подпадающих под налогообложение ЕНВД. Т.М.Ухина Эксперт по налогам и сборам Подписано в печать 23.05.2007 ————