"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 6

ЗАПОЛНЯЕМ И ВНОСИМ ИЗМЕНЕНИЯ В СЧЕТ-ФАКТУРУ

Счет-фактура служит основным документом для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Поэтому к составлению этого документа надо подойти с особой тщательностью.

В данной статье мы рассмотрим наиболее часто встречающиеся вопросы по оформлению счетов-фактур, на которые обратили внимание налоговые органы и суды в 2006 г. и в начале 2007 г.

Тонкости оформления счета-фактуры

Согласно п. 3 ст. 168 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг) или передаче имущественных прав счет-фактуру выставляют в течение пяти календарных дней со дня отгрузки. Начнем с описания того, какие требования предъявляет законодательство к счетам-фактурам.

Требования к оформлению счета-фактуры

В счете-фактуре должны быть указаны (п. 5 ст. 169 НК РФ):

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- наименование поставляемых товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

- количество поставляемых по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности ее указания);

- цена за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога;

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

- для товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация:

- страна происхождения товара;

- номер таможенной декларации.

Счет-фактуру должны подписать руководитель и главный бухгалтер организации либо иное уполномоченное лицо. Индивидуальный предприниматель подписывается и указывает реквизиты свидетельства о государственной регистрации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Судебно-арбитражная практика. Требования ст. 169 Налогового кодекса, устанавливающие порядок оформления счетов-фактур, имеют императивный характер. Их несоблюдение повлечет отказ налоговой инспекции принять к налоговому вычету суммы НДС, предъявленные продавцом (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2006 N Ф08-2779/2006-1188А, Уральского округа от 26.04.2006 N Ф09-3069/06-С2, Центрального округа от 18.01.2006 N А68-АП-476/10-04).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением данного порядка, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Судебно-арбитражная практика. Именно на налогоплательщике лежит обязанность принять к налоговому учету надлежаще оформленные счета-фактуры (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.03.2006 N Ф08-921/2006-403А).

Способ заполнения

В соответствии с п. 14 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" счета-фактуры могут быть заполнены частично с помощью компьютера, частично - от руки.

Судебно-арбитражная практика. Совмещение различных способов заполнения выставленных продавцами счетов-фактур не является основанием для отказа налогоплательщику в осуществлении вычетов по НДС (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2006 N А19-8640/06-16-Ф02-4135/06-С1, Московского округа от 26.05.2006 N КА-А40/4630-06).

Дата

В соответствии с п. 5 ст. 169 Налогового кодекса дата выписки счета-фактуры является необходимым его элементом.

Судебно-арбитражная практика. Отсутствие даты выписки является существенным нарушением в заполнении счетов-фактур. Дело в том, что дата имеет значение для определения налогового периода, в котором налогоплательщик применяет налоговый вычет по НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2006 N Ф09-912/06-С2).

ИНН

В соответствии с п. 5 ст. 169 Налогового кодекса в счете-фактуре должны быть указаны идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

Судебно-арбитражная практика. Счета-фактуры, содержащие недостоверные реквизиты об ИНН продавцов, не могут служить основанием для применения налоговых вычетов по НДС (Постановление ФАС Центрального округа от 12.12.2006 N А14-28753-20051215/33).

Хотя справедливости ради надо отметить, что некоторые судьи считают, что и без ИНН счет-фактура будет признан действительным.

Судебно-арбитражная практика. Отсутствие в счетах-фактурах ИНН покупателя не является существенным нарушением установленного законом порядка заполнения счетов-фактур (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2006 N Ф04-9938/2005(19052-А70-23)). Суд указал, что данное требование налоговой инспекции свидетельствует о формальном подходе по условиям реализации налогоплательщиками соответствующего права, что приводит к существенному его ущемлению (Постановление ФАС Московского округа от 20.09.2006 N КА-А40/8990-06).

Адрес

В счетах-фактурах указываются места нахождения продавца и покупателя в соответствии с учредительными документами. В то же время, если в учредительных документах указаны юридический и фактический адреса, то указание в счете-фактуре обоих адресов правилам заполнения счетов-фактур также не противоречит (Письмо Минфина России от 07.08.2006 N 03-04-09/15).

Кроме того, допускаются некоторые неклассические заполнения. Как, например, в этом случае.

Судебно-арбитражная практика. Наименование продавца и его адрес могут быть проставлены в данных счетах-фактурах в виде штампа (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.02.2006 N А74-633/05-Ф02-6855/05-С1-147/06-С1).

При заполнении счетов-фактур в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" указывают полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. По строке 6а "Адрес" - место нахождения покупателя также в соответствии с учредительными документами. Имейте в виду, что если в учредительных документах указан только юридический адрес, то указание в строке 4 счетов-фактур почтового адреса арендуемого помещения, по которому фактически находится организация, не является причиной для отказа в вычете сумм налога (Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-04-09/18).

Судебно-арбитражная практика. Налоговый кодекс не содержит требования о том, что в счете-фактуре надо указать адрес, по которому находятся склады покупателя. В строке "Грузополучатель и его адрес" указывается почтовый адрес грузополучателя, а в строке "Адрес" - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 N А56-8503/2005).

В случае оказания услуг в выставляемых счетах-фактурах в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" надо проставить прочерки (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07).

Судебно-арбитражная практика. При оказании услуг, когда отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель", в соответствующих строках ставят прочерки (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.06.2006 N А55-15189/05).

Кроме того, можно и продублировать в этих графах данные строк "Продавец" и "Покупатель" (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07).

Судебно-арбитражная практика. В счетах-фактурах не был указан адрес грузополучателя или грузоотправителя, поскольку грузоотправитель является также продавцом, а грузополучатель - покупателем и адреса совпадают. Так вот, данный факт не является основанием для отказа в возмещении НДС (Постановления ФАС Московского округа от 16.01.2006 N КА-А40/13489-05 и Восточно-Сибирского округа от 24.01.2006 N А33-16072/05-Ф02-7021/05-С1).

Наличный расчет

При оплате товаров, приобретенных за наличный расчет, в строке счета-фактуры "К платежно-расчетному документу" должны быть указаны реквизиты кассового чека. Иначе налог по счетам-фактурам, в которых отсутствуют указанные реквизиты, к вычету принять нельзя (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07). Однако финансисты не предусмотрели ситуацию, когда товар оплачивается позже его поставки. Получается, что на момент оформления счета-фактуры реквизиты чека не могут быть еще известны.

Авансы

Счета-фактуры, выставленные без указания номеров платежно-расчетных документов, по которым были перечислены авансы, не могут быть основанием для принятия к вычету НДС (Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06).

Судебно-арбитражная практика. Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов с указанием соответствующей суммы НДС. Если же этого сделано не будет, то общество будет лишено права на применение налоговых вычетов (Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2006 N КА-А40/653-06).

Таким образом, при получении оплаты в счет предстоящих поставок в счете-фактуре, выписываемом в одном экземпляре, по строке 5 указывают реквизиты расчетных документов, на основании которых осуществляют операции по перечислению денежных средств на счет продавца. При отгрузке в счет полученной оплаты в счете-фактуре также указывают номер платежно-расчетного документа, на основании которого была получена оплата. Если же оплата перечислена продавцу на основании нескольких платежно-расчетных документов, то в счете-фактуре указывают все номера этих документов (Письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-02-07/1-140).

Судебно-арбитражная практика. В счетах-фактурах при наличии аванса в номере платежно-расчетного документа можно указать три последние цифры номера платежного поручения. Дело в том, что в соответствии с Приложением N 4 к Положению Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" в случае если номер платежного поручения состоит более чем из трех цифр, то такие платежные поручения идентифицируются по трем последним разрядам номера (Постановления ФАС Московского округа от 14 августа 2006 г. N КА-А40/7430-06 и от 12.10.2006 N КА-А40/9900-06).

В одном из случаев налоговики попытались не признать счет-фактуру даже из-за отсутствия даты платежно-расчетного документа.

Судебно-арбитражная практика. Указание даты платежно-расчетного документа не предусмотрено положениями ст. 169 Налогового кодекса (Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2006 N КА-А40/7124-06).

Итоговая стоимость

Если по одному счету-фактуре было отгружено несколько наименований товаров, то итог общей их стоимости без учета НДС не проставляют (Письма Минфина России от 04.10.2006 N 03-04-11/187 и от 14.11.2006 N 03-04-09/19). Вообще-то, это и не удивительно. Дело в том, что в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) показатель "Всего к оплате" в данной графе 5 счета-фактуры не предусмотрен.

Судебно-арбитражная практика. Организации имеют право приспособить применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей деятельности, соблюдая общие методологические принципы бухгалтерского учета. Если же расчет осуществляется с применением компьютера, то установленная программа автоматически производит округление полученной суммы в соответствии с правилами округления. Так что доводы налогового органа о занижении суммы НДС на 1 руб. несостоятельны (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-1769/2006(21255-А45-34)).

Структурные подразделения

Если товары реализованы организациями через свои подразделения, не являющиеся юридическими лицами, то счета-фактуры должны быть выписаны только от имени организации. Дело в том, что в соответствии со ст. 143 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, а не структурные подразделения.

В этом случае указывают (Письма Минфина России от 04.05.2006 N 03-04-09/08 и 20.04.2007 N 03-07-11/114):

- в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" - реквизиты организации-продавца;

- в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП соответствующего структурного подразделения;

- в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес структурного подразделения.

Крупнейшие налогоплательщики

Отнесение налогоплательщика к категории крупнейших является самостоятельным основанием постановки на учет в налоговом органе, при этом налогоплательщик может числиться на учете в налоговом органе по месту нахождения. Таким образом, крупнейшему налогоплательщику будет присвоено два значения КПП. В этом случае при заполнении счета-фактуры необходимо указывать КПП, содержащийся в Уведомлении о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика (Письма ФНС России от 02.08.2006 N ШТ-8-09/278 и от 26.10.2006 N 23-3-05/264@).

В этом случае (Письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-11/114):

- при приобретении товаров (работ, услуг) такой организацией в счете-фактуре в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывают КПП организации, который содержится в уведомлении;

- при приобретении товаров (работ, услуг) подразделениями организации по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" - КПП соответствующего подразделения.

Подписи

Счета-фактуры могут быть подписаны не только руководителем и главным бухгалтером, но также и другими лицами, уполномоченными на то приказом или доверенностью (п. 6 ст. 169 НК РФ). Как разъяснили налоговики, в данном случае вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего счет-фактуру (Письма Минфина России от 11.01.2006 N 03-04-09/1, от 26.07.2006 N 03-04-11/127).

Судебно-арбитражная практика. Отказ в возмещении НДС мотивирован тем, что счет-фактура подписан неуполномоченным лицом (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2006 N Ф03-А51/06-2/2050, Московского округа от 02.03.2006 N КА-А40/770-06-П).

Имейте в виду, что чиновники считают факсимильную печать нарушением положений ст. 169 Налогового кодекса. Арбитражная практика также на стороне налоговых инспекторов.

Судебно-арбитражная практика. Действующим законодательством не предусмотрена возможность использования факсимиле на счетах-фактурах (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1849, Поволжского округа от 02.05.2006 N А72-13055/05-6/738).

В одном из судов налогоплательщикам пришлось доказывать правомерность отсутствия подписи главного бухгалтера.

Судебно-арбитражная практика. В ходе судебного разбирательства обществом были представлены копии выписок из приказов, штатных расписаний поставщиков, свидетельствующих о возложении обязанностей по организации ведения бухгалтерского учета на руководителей общества и об отсутствии в штате должности главного бухгалтера (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2006 N А19-43824/05-51-Ф02-3845/06-С1).

Возникает вопрос: как же возможно проконтролировать достоверность подписи поставщика? Хорошо, что есть решения, в которых говорится, что покупатели не обязаны проверять документы поставщиков.

Судебно-арбитражная практика. Положения ст. 169 Налогового кодекса не обязывают налогоплательщика контролировать соблюдение налогового законодательства поставщиками при составлении и подписании ими счетов-фактур (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2006 N А56-8737/2005).

Также налоговики требуют расшифровывать подписи руководителя и главного бухгалтера. Обосновывают они свое требование тем, что в счете-фактуре в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) после слов "руководитель организации" и слов "главный бухгалтер" следует слово: "(подпись) (Ф.И.О.)". Однако арбитражная практика в этом случае складывается иначе.

Судебно-арбитражная практика. Налоговым кодексом не предусмотрено указание в счете-фактуре расшифровки подписей руководителя организации и главного бухгалтера. Следовательно, отсутствие такой информации в счете-фактуре не может быть основанием для отказа в вычете НДС (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А43-49696/2005-40-893 и Московского округа от 31.07.2006 N КА-А41/6896-06).

Лишние реквизиты

В счете-фактуре могут отсутствовать следующие реквизиты (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-04-11/127):

- "Индивидуальный предприниматель" и "Реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя", если продавец не является индивидуальным предпринимателем;

- "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер", если продавец - индивидуальный предприниматель.

Налоговые органы считают, что необходимым элементом счета-фактуры является код причины постановки на учет (КПП). Действительно, согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) в форме счета-фактуры необходимо указывать КПП. Тем не менее п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса, содержащими исчерпывающий перечень обязательных сведений, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, не предусмотрено указание КПП.

Судебно-арбитражная практика. Положения ст. 169 Налогового кодекса не требуют указания в счетах-фактурах КПП поставщика и покупателя (Постановления ФАС Поволжского округа от 21.02.2006 N А55-2524/2005-43, Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А43-49696/2005-40-893, Московского округа от 20.09.2006 N КА-А40/8990-06).

Дополнительные реквизиты

При желании вы имеете право внести в счет-фактуру любые дополнительные реквизиты (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-04-11/127).

Несколько листов

Составление счета-фактуры на нескольких листах с указанием реквизитов "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" только на последнем листе счета-фактуры не является нарушением. При этом не забудьте обеспечить сквозную нумерацию листов счета-фактуры (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-04-09/11).

Счет-фактура и добросовестность

Теперь посмотрим, что думают суды о самой загадочной налоговой категории - о "добросовестности". Ведь повод признать налогоплательщика недобросовестным очень соблазнителен. А там и в вычете НДС можно отказать без проблем. Самое же печальное, что суды достаточно часто в этом вопросе поддерживают налоговые органы.

Судебно-арбитражная практика. В подтверждение поставок оборудования обществом в налоговый орган вместе с налоговой декларацией были представлены счета-фактуры, которые содержали недостоверные сведения об адресах поставщиков. В результате суд пришел к выводу о том, что у налогового органа имелись правовые основания для отказа в возмещении обществу из бюджета НДС (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.03.2006 N Ф03-А37/06-2/99, от 01.02.2006 N Ф03-А51/05-2/5038, от 05.07.2006 N Ф03-А73/06-2/1853).

К сожалению, суды не подсказали, каким же образом можно проверить достоверность адреса поставщика. Мало того, в этих же решениях говорилось и о сдаче нулевых деклараций поставщиком. Как узнать, какие налоги платит партнер, также не объяснялось. И тут же налоговики начинают упирать на добросовестность.

Судебно-арбитражная практика. Налогоплательщик не считается добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2006 N Ф08-601/2006-274А). Государство не может отвечать денежными средствами бюджета за несоблюдение налогоплательщиком указанного требования (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.04.2006 N А65-26395/2005-СА2-34).

Чиновники настаивают на проверке поставщиков.

Судебно-арбитражная практика. Не проверив дееспособность поставщиков, приняв от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, налогоплательщик взял на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, составленным и выставленным с нарушением требований ст. 169 Налогового кодекса (Постановление ФАС Центрального округа от 12.12.2006 N А14-28753-20051215/33).

Согласно ст. 57 Конституции каждый обязан платить законно установленные налоги. Однако истолкование данной нормы в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О). Тем более что в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О указано, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщиков возложена на налоговые органы.

Судебно-арбитражная практика. В случае выявления при проведении налоговых проверок фактов неисполнения работ (услуг) поставщиками, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, установленных Налоговым кодексом обязанностей по уплате в бюджет сумм налога, выставленных ими в счете-фактуре и оплаченных покупателем, налоговые органы имеют право решить вопрос о принудительном исполнении налогоплательщиками этих обязанностей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 N А56-8503/2005).

Суды, поддерживая налогоплательщиков, говорят, что те самостоятельно несут ответственность за выполнение только своих обязанностей и независимо друг от друга пользуются своими правами.

Судебно-арбитражная практика. Налоговое законодательство о возмещении НДС не связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с фактом уплаты НДС в бюджет поставщиками или ненадлежащим ведением ими налоговой отчетности (Постановления ФАС Московского округа от 30.01.2006 N КА-А40/14027-05, Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А19-7884/05-44-40-Ф02-1990/06-С1). Тем более действующим законодательством не предусмотрен отказ в предоставлении налоговых вычетов по причине непредставления поставщиком достоверной налоговой отчетности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2006 N А78-660/06-С2-8/55-Ф02-1867/06-С1).

Если же данных поставщика нет в Едином государственном реестре юридических лиц, то с налоговыми органами вам будет трудно бороться.

Судебно-арбитражная практика. Из представленных в материалы дела сведений налоговых органов следует, что проведение встречных проверок с целью получения первичных документов невозможно по причине отсутствия организаций в информационной базе данных Единого государственного реестра юридических лиц. Данные обстоятельства свидетельствуют о недостоверности сведений о поставщиках товара, содержащихся в спорных счетах-фактурах (Постановление ФАС Центрального округа от 25.01.2006 N А09-7353/04-22-12).

Кстати, есть судебные решения, в которых налогоплательщики сумели доказать свою добросовестность.

Судебно-арбитражная практика. Налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на возмещение НДС с добросовестностью его контрагентов. Кроме того, налогоплательщик подтвердил свое право на налоговый вычет, представив договор, счета фактуры и платежные поручения об оплате стоимости продукции с учетом НДС, копии учредительных документов и свидетельство о постановке данного контрагента на налоговый учет. Все эти документы свидетельствуют об осмотрительности и добросовестности при выборе контрагентов (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.01.2006 N А55-6451/2005-3).

Законодательство не возлагает на покупателя и, соответственно, не представляет ему необходимых полномочий для контроля над соблюдением норм налогового законодательства со стороны поставщиков (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2006 N А55-15510/05-35).

Ну что тут можно сказать? Теперь, заключая договоры, просите у партнеров копии учредительных документов и свидетельство о постановке на налоговый учет. Но учтите, что поставщик имеет полное право отказать в представлении данных документов.

Судебно-арбитражная практика. Налоговое законодательство не содержит требований для выдающего счет-фактуру лица представлять контрагенту правоустанавливающие документы, подтверждающие правоспособность юридического лица, его руководителей, налоговые декларации, доказательства уплаты НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.2006 N А65-38028/2005-СГ3-33).

Частные случаи

Сводный счет-фактура

Минфин в Письме от 24.05.2006 N 03-04-10/07 разъяснил особенности оформления сводных счетов-фактур. Этот документ составляют в двух экземплярах на основании счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг). В таком счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяют в самостоятельные позиции. Второй экземпляр хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур. Учтите, что в книге продаж он не регистрируется.

Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков, хранят в журнале учета полученных счетов-фактур. Их также не надо регистрировать в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются к сводному счету-фактуре, который представляют инвестору.

Не забудьте, что к сводному счету-фактуре заказчику надо приложить копии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам, а также таможенным органам. Такими документами являются копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика денежных средств.

Инвестор хранит сводные счета-фактуры с приложениями в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрирует в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога.

Реклама

Чиновники разрешили выписывать счета-фактуры по товарам, безвозмездно переданным физическим лицам в рекламных целях в единственном экземпляре на всю партию безвозмездно передаваемых товаров (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-04-11/217).

Услуги без акта

Достаточно часто услуги по перевозке товара пишут в счете-фактуре отдельной строкой, при этом бухгалтеры забывают составить на них еще и акт приемки-передачи выполненных услуг. Так вот, в этом случае, поскольку у покупателя отсутствуют первичные документы, подтверждающие расходы на оплату услуг по перевозке, оснований для принятия их для налогового учета нет (Письмо Минфина России от 27.02.2007 N 03-03-06/1/135).

Посредникам

Комитент может принять к вычету суммы НДС по оплаченным через комиссионера услугам (работам) третьих лиц. Суммы налога, принимаемые к вычету, указывают в счетах-фактурах, составленных комиссионером для комитента на основании показателей счетов-фактур, выставляемых комиссионеру третьими лицами. Эти суммы подлежат вычету у комитента при выполнении условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса. Также у комитента должны быть копии первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера (Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20).

В случае же приобретения услуг по транспортировке товара, местом реализации которого не признается территория Российской Федерации, агент при выставлении счета-фактуры на имя покупателя не может отразить в данном счете-фактуре показатели из счета-фактуры, выставленного продавцом данных услуг на имя агента (Письмо ФНС России от 02.08.2006 N 03-4-03/1446@).

Арендатору

Учтите, что арендатор не имеет возможности возместить НДС по компенсируемым им расходам арендодателю на оплату электроэнергии. Потому как арендатор не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии (Письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, УФНС по Московской области от 28.02.2007 N 23-26/0288).

Дело в том, что данные платежи не включаются в стоимость арендной платы и перечисляются арендатором в порядке возмещения расходов. Значит, и арендодатель не имеет права выставлять соответствующие счета-фактуры. Кстати, то же самое можно сказать и об оплате отопления, водоснабжения и других коммунальных услуг (Письмо ФНС России от 21.03.2006 N ШТ-6-03/297@).

Судебно-арбитражная практика. Арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам получает электроэнергию в качестве абонента (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99).

Налоговики предложили следующий выход из создавшейся ситуации. Условиями договора аренды определить, что оплата данной услуги состоит из двух частей - собственно основной части арендной платы и дополнительной, эквивалентной сумме коммунальных платежей. Таким образом, вся сумма арендной платы, по сути, будет оплатой арендодателю услуги по предоставлению в аренду нежилых помещений. В этом случае арендодатель имущества обязан составить и выставить арендатору счет-фактуру, в котором стоимость оказанной услуги должна включать сумму коммунальных платежей (Письмо Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).

Возмещение арендатором стоимости непроизведенного текущего ремонта не признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, при получении сумм возмещения стоимости непроизведенного текущего ремонта арендодатель не выставляет счет-фактуру (Письмо ФНС России от 11.08.2006 N 03-4-03/1555@).

Лизинг

В Письме от 07.07.2006 N 03-04-15/131 Минфин разъяснил особенности налогообложения операций, связанных с приобретением и передачей имущества по договору лизинга.

В случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет налога, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, производит лизингополучатель в полной сумме. Основанием служат счета-фактуры, оформленные лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества. Такой же порядок вычета НДС применяют в случае уплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в эти платежи).

При получении лизингодателем выкупной стоимости имущества после передачи на это имущество права собственности лизингодатель оформляет счет-фактуру по передаваемому имуществу. В документе указывают сумму выкупной стоимости, полученной сверх лизинговых платежей, и соответствующую ей сумму НДС. Данный счет-фактура будет основанием для принятия к вычету налога, уплаченного лизингополучателем в выкупной цене.

Договор о совместной деятельности

Согласно ст. 174.1 Налогового кодекса при ведении деятельности в соответствии с договором о совместной деятельности счета-фактуры выставляет участник товарищества, на которого были возложены функции по ведению общих дел (Письмо Минфина России от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49).

Упрощенная система налогообложения

В соответствии с п. 5 ст. 173 Кодекса в случае выставления налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма указанного налога подлежит уплате в бюджет (Письма Минфина России от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33 и от 23.03.2007 N 03-07-11/68). При этом вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) нормами гл. 21 Налогового кодекса не предусмотрен.

После перехода на общий режим налогообложения, в результате утраты права на применение упрощенной системы, оплату, получаемую за такие товары (работы, услуги), повторно включать в налоговую базу по налогу не надо (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/50).

Теперь рассмотрим ситуацию, если организация в связи с невыполнением условий для применения упрощенной системы перешла на общий режим налогообложения и, соответственно, уплату НДС. Так вот, организация не может выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным в период применения упрощенной системы. Исключением в этом случае является неистечение пятидневного срока на выставление счета-фактуры (Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@).

Судебно-арбитражная практика. Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся налогов в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством. Исходя из этого, суд пришел к следующему выводу. Пени как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов не принадлежит применению к лицам, не признаваемыми плательщиками НДС, в случае нарушения ими требований п. 5 ст. 173 Налогового кодекса (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 по делу N Ф04-6545/2006(27045-А81-41)). Поэтому получается, что когда бы вы ни заплатили налог, пени вам не начислят.

ЕНВД

Имейте в виду, что как только вы выставите покупателю счет-фактуру, осуществляемая вами деятельность по реализации товаров перестает соответствовать условиям применения ЕНВД. Соответственно, вы автоматически переходите на общий режим или упрощенную систему налогообложения. Об этом факте свидетельствуют многочисленные письма налоговиков (например, Письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/9, от 10.03.2006 N 03-11-04/3/124, от 04.04.2006 N 03-11-04/3/186, от 06.05.2006 N 03-11-04/3/241, от 23.06.2006 N 03-11-04/3/314, от 15.08.2006 N 03-11-04/3/375, от 03.10.2006 N 03-11-04/3/427).

Вносим исправления в счет-фактуру

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ). Что же делать, если вы все же явились "счастливым" обладателем неправильно заполненного счета-фактуры? Сразу скажем, что исправлять его можно и даже нужно.

Согласно п. 29 Постановления Правительства от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914) исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. С данным фактом согласны и чиновники (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-09/05).

Судебно-арбитражная практика. Налоговый орган пытался отказать организации в праве на возмещение НДС, потому как счета-фактуры у покупателя не совпадали со счетами-фактурами, находящимися у поставщика. Суд не согласился с мнением налоговиков, отметив, что несоответствие содержания счетов-фактур вызвано тем, что у поставщика хранились счета-фактуры в первоначальном варианте (Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2006 N КА-А40/12773-06).

Учтите, что исправления вносят как в экземпляры счетов-фактур, оставшихся у продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю (Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06).

Налоговые органы считают, что выставление новых счетов-фактур с теми же реквизитами вместо внесения соответствующих исправлений в ранее выставленные счета-фактуры законодательством не предусмотрено.

Судебно-арбитражная практика. Суд отказал в возмещении НДС, поскольку налогоплательщиком были представлены не измененные, а вновь оформленные счета-фактуры. Дело в том, что данное действо противоречит правовым нормам, регламентирующим порядок внесения исправлений в счета-фактуры (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2006 N А19-26887/04-52-Ф02-6941/05-С1 и от 10.08.2006 N А19-3658/06-45-Ф02-4019, 4357/06-С1).

Тем не менее в данном вопросе многие суды поддерживают налогоплательщиков.

Судебно-арбитражная практика. В данном решении суд разрешил налогоплательщику взамен ранее выданного счета-фактуры выписать новый за тем же порядковым номером и другими аналогичными реквизитами (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2006 N Ф04-9840/2005(18975-А03-27)). Дело в том, что действующее законодательство не запрещает вносить исправления в неправильно оформленный счет-фактуру, в том числе и путем его замены (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2006 N Ф04-134/2006(19388-А75-27) и от 08.02.2006 N Ф04-122/2006(19404-А67-6)).

Имейте в виду, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом должно быть сообщено налогоплательщику. Выставляется требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести исправления (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Судебно-арбитражная практика. В нарушение указанного требования налоговый орган в ходе налоговой проверки не сообщил налогоплательщику о выявленных фактах нарушений в оформлении счетов-фактур и не предложил внести в них исправления. По существу, налогоплательщик был лишен возможности исправить документы, служащие основанием для применения налоговых вычетов по НДС (Постановление ФАС Центрального округа от 07.03.2006 N А09-3386/05-30).

М.Л.Косульникова

Главный бухгалтер

ООО "СТИП"

Подписано в печать

23.05.2007

————