"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 21

ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ИДЕНТИФИКАЦИОННОГО НОМЕРА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Необходимость указания ИНН

Пунктом 7 ст. 84 НК РФ установлено, что каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и на всей территории Российской Федерации, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Налоговый орган указывает ИНН во всех направляемых налогоплательщику уведомлениях, а последний указывает свой ИНН в подаваемых в налоговый орган декларации (в соответствии со ст. 80 Кодекса), отчете, заявлении или ином документе, а также в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено названной статьей Кодекса. Вместе с тем согласно ст. 84 НК РФ физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН в представляемых в налоговые органы налоговых декларациях, заявлениях или иных документах, указывая при этом свои персональные данные, предусмотренные п. 1 ст. 84 Кодекса (фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; место жительства; данные паспорта или иного удостоверяющего личность налогоплательщика документа; данные о гражданстве). Порядок присвоения ИНН определен Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178.

В части присвоения ИНН физическим лицам следует обратить внимание на Определение СК по гражданским делам ВС РФ от 01.03.2006 N 13-В05-13, вынесенное по заявлению гражданина, в котором он оспаривал действия налогового органа, который без согласия гражданина присвоил ему ИНН, чем, по мнению заявителя, нарушил его право на имя, другие конституционные права и религиозные убеждения. В Определении отмечается, что ИНН по своему предназначению подлежит использованию наряду с другими сведениями о налогоплательщике исключительно в целях налогового учета и не заменяет имя человека. Это подтверждается расположением ст. 84 НК РФ в гл. 14 НК РФ. В связи с этим сведения об ИНН не относятся к налоговой тайне (ст. 102 НК РФ).

Однако необходимость указания ИНН содержится не только в законодательных и иных нормативных правовых актах, регулирующих налоговые правоотношения, но и в актах, которые относятся к другим отраслям права и регулируют неналоговые отношения. Так, ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 218-ФЗ "О кредитных историях" установлено, что в титульной части кредитной истории физического лица содержится в том числе идентификационный номер налогоплательщика; в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 N 271-ФЗ для получения разрешения на право организации рынка и при заключении договора о предоставлении торговых мест также необходимо указывать ИНН. Требование об указании ИНН содержится также и в ряде ведомственных актов, например согласно Приказу ФСС РФ и Минздрава России от 29.01.2004 N 18/29 при заполнении книги получения бланков листков нетрудоспособности медицинской организации необходимо указывать ИНН организации, от которой получены бланки; при заполнении анкеты кредитной организации - эмитента (Приложение N 3 к Инструкции Банка России от 10.03.2006 N 128-И) также необходимо указывать ИНН.

Оформление счетов-фактур

Указание наименования, адреса и ИНН налогоплательщика и покупателя как обязательных реквизитов счета-фактуры предусмотрено п. 5 ст. 169 НК РФ. Неправильное оформление счетов-фактур может явиться причиной для непризнания их налоговым органом. Так, причиной для доначисления налоговым органом НДС послужил вывод о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры содержат недостоверные сведения о его контрагентах, так как согласно результатам встречных проверок указанные организации-контрагенты в ЕГРЮЛ не зарегистрированы и на налоговом учете не состоят. ФАС Северо-Кавказского округа, рассматривая материалы по указанному делу, сделал следующий вывод (Постановление от 30.01.2007 N Ф08-114/2007-27А). Согласно п. п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса. При этом требования о соблюдении порядка оформления счетов-фактур относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся. Как следует из представленных в суде материалов, указанные контрагенты в базе данных ЕГРЮЛ не значатся, на налоговом учете не состоят, указанные ИНН принадлежат иным юридическим лицам. В силу ст. ст. 48, 49 и 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособность юридического лица, их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ. Согласно ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете организаций должно производиться на основании формирования полной и достоверной информации о ее деятельности, которая является базой для правильного применения налогового законодательства. Таким образом, счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения о поставщиках, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым ст. 169 НК РФ, и не могут служить основанием для произведения налоговых вычетов согласно ст. ст. 171 и 172 Кодекса.

Кроме того, в Постановлении отмечается, что, заключая договоры с поставщиками товаров (работ, услуг), не проверив их правоспособность, с учетом п. 2 ст. 1 ГК РФ (из смысла которого следует презумпция разумности, добросовестности, осмотрительности субъектов гражданско-правовых отношений, которые осуществляют гражданские права своей волей и в своем интересе) организация приняла на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговые вычеты по НДС, уплаченному лицам, не обладающим правоспособностью. В связи с изложенным суд пришел к обоснованному выводу о неправомерности применения налогоплательщиком вычетов по НДС.

Вместе с тем при привлечении к налоговой ответственности при аналогичных обстоятельствах следует обратить внимание на Постановление ФАС Центрального округа от 17.05.2006 N А35-3209/05С3. Организация была привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по результатам проверки представленных счетов-фактур на применение налоговых вычетов по НДС, в которых ИНН поставщиков организации были недействительными. Согласно Постановлению данные обстоятельства свидетельствуют о недостоверности данных о поставщиках товаров, содержащихся в представленных счетах-фактурах, в связи с чем налоговая инспекция правомерно не приняла заявленные в налоговых декларациях налоговые вычеты. Между тем в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента, за которое Кодексом установлена ответственность. Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Из совокупности норм, предусмотренных п. 6 ст. 108, п. 2 ст. 109, ст. 110 НК РФ, следует, что вина лица, привлекаемого к налоговой ответственности, является необходимым условием привлечения к ответственности. При этом обязанность по доказыванию виновности лица в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговые органы. Однако доказательств вины организации в указании поставщиками в выставленных счетах-фактурах недостоверной информации и, как следствие, в совершении ею налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, налоговый орган не представил.

Вместе с тем при рассмотрении споров, касающихся уплаты налога на прибыль в случае представления неправильно оформленных документов, подтверждающих расходы, суд исходил из следующего (как следует из материалов дела налогоплательщиком были представлены счета-фактуры, в которых в том числе были указаны вымышленные ИНН).

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В силу п. 1 ст. 252 Кодекса под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо содержат предусмотренные обязательные реквизиты.

В связи с этим в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2006 N Ф08-6061/2006-2533А отмечается, что недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг). Таким образом, согласно ст. 252 НК РФ пороки оформления первичных документов, вызванные различными обстоятельствами, не являются бесспорным основанием для отказа налогоплательщику в принятии таких документов.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 N А19-9660/06-9-Ф02-5968/06-С1 рассматривалось дело по заявлению индивидуального предпринимателя на решение налогового органа о доначислении заявителю сумм НДФЛ и привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Налоговая инспекция доначислила предпринимателю НДФЛ исходя из того, что контрагент предпринимателя-заявителя на учете в налоговой инспекции не состоит, сведений о зарегистрированной контрольно-кассовой технике, принадлежащей ему, не имеется, ИНН присвоен другому лицу. В материалы дела представлены счета-фактуры и чеки ККТ. Данными документами подтверждается факт оплаты товара. Тот факт, что продавцом (контрагентом) в счетах-фактурах и чеке ККМ неверно указан ИНН, не может повлиять на обоснованность отнесения денежной суммы в расходы, понесенные заявителем-предпринимателем.

Уплата НДФЛ

В части уплаты НДФЛ следует обратить внимание и на Постановление ФАС Поволжского округа от 24.11.2006 N А65-5032/06-СА2-34. Налоговым органом был доначислен налог на доходы физических лиц при следующих обстоятельствах. Работник организации был направлен в командировку. По возвращении в подтверждение командировочных расходов им были представлены соответствующие документы, в том числе подтверждающие уплату работником средств в счет оплаты проживания в гостинице, но при этом указанный в счетах и фискальных чеках ИНН гостиницы был недостоверным. В связи с этим в Постановлении суда отмечается, что данное обстоятельство не могло быть основанием для доначисления НДФЛ, поскольку сумма оплаты за проживание в гостинице командировочных работников не является доходом в силу ст. ст. 208 и 211 НК РФ, и, кроме того, на командированного работника не может быть возложена обязанность по проверке регистрации лица, оказывающего услуги по предоставлению жилья (исходя из позиции суда о возложении обязанности по проверке регистрации лица-контрагента возникает вопрос о такой обязанности в том случае, когда указание ИНН предусмотрено не только актами, регулирующими налоговые отношения, например ст. 57 ТК РФ установлено, что в трудовом договоре указывается идентификационный номер налогоплательщика (для работодателей, за исключением работодателей - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями).

Представление исправленных документов в налоговые органы

В Постановлении арбитражного суда кассационной инстанции ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2007 N А43-1634/06-34-69 также отмечается, что доводы налогового органа о несоответствии счетов-фактур требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ, а именно об отсутствии в счетах-фактурах ИНН покупателя, не могут быть приняты, поскольку налогоплательщик представил в суд надлежащим образом исправленные счета-фактуры, что не противоречит п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, согласно которым допускается вносить исправления в счета-фактуры.

В части представления в налоговые органы исправленных документов следует также обратить внимание на Постановление ФАС Поволжского округа от 06.12.2006 N А55-7852/06-53. Налоговая декларация по налогу на имущество за 2004 г. была направлена налогоплательщиком вместе с документами 30 марта 2005 г., что подтверждается накладной службы доставки. Организация, обнаружив ошибку в указании ИНН и КПП, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ внесла необходимые изменения в декларацию и представила ее налоговому органу, что также документально подтверждено. В связи с этим судебными инстанциями был сделан обоснованный вывод о том, что при наличии правильного наименования организации-налогоплательщика ошибки в указании ИНН и КПП налогоплательщика сами по себе не опровергают того факта, что декларация была представлена в предусмотренные законом сроки и сделан вывод, что несоответствие требований заполнения налоговой декларации при возможности установления налогоплательщика и сумм, подлежащих к уплате по декларации, не образуют состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.08.2006 N А64-1166/06-13 по делу, в котором в связи с неверным указанием ИНН налоговая инспекция посчитала, что уточненная декларация является основной, и приняла решение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 Кодекса.

Г.Титова

Юрист

Подписано в печать

23.05.2007

————