"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 21

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРВИЧНОЙ УСТУПКЕ ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ внес значительные изменения в ст. 155 НК РФ. С 1 января 2006 г. изменилось и наименование указанной статьи, теперь она называется "Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав". Однако для некоторых случаев передачи имущественных прав порядок определения налоговой базы по НДС в ст. 155 НК РФ не установлен.

По мнению автора, в НК РФ по-прежнему не прописан порядок определения налоговой базы при первичной уступке поставщиком права требования оплаты отгруженных им товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Пункт 1 ст. 155 НК РФ к этой ситуации не применим. Он относится к порядку определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), а не к операциям по передаче имущественных прав.

При первичной передаче денежного требования для определения налоговой базы по НДС также не применимы положения п. п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ, так как они относятся лишь к случаям дальнейшей переуступки денежных требований либо получения исполнения от должника. Первичная уступка денежного требования по договорам реализации товаров (работ, услуг) этими нормами не охватывается. Остальные пункты ст. 155 НК РФ к этой ситуации также не относятся.

Между тем в соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ должны быть установлены не только налоговая база, но и порядок ее определения. На основании п. 1 ст. 153 Кодекса налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 Кодекса. Особенности определения налоговой базы при уступке права требования установлены ст. 155 НК РФ, которая не содержит положений по первичной уступке.

Таким образом, при первичной переуступке денежного требования, под которым в соответствии со ст. 826 ГК РФ следует понимать право кредитора на получение от должника денежных средств, порядок определения налоговой базы по НДС не установлен.

В этой связи перед организациями, впервые уступающими денежное требование, встает вопрос, как же следует исчислять в данной ситуации НДС.

По мнению автора, организация, руководствуясь нормами ст. 17 НК РФ, а именно тем, что для уплаты налога должны быть определены все элементы налогообложения, в том числе и налоговая база, может не исчислять НДС при первичной уступке денежного требования. Однако при этом велика вероятность возникновения судебных споров с налоговыми органами. В случае если организация (цедент) решит уплатить НДС при первичной передаче денежного требования, то, выполняя рекомендации сотрудников налоговых органов, налоговую базу следует определять как разницу между суммой доходов, полученных при уступке права, над суммой расходов, понесенных при приобретении права требования.

Пример 1. У организации Б числится дебиторская задолженность покупателя в сумме 590 тыс. руб., в том числе НДС - 90 тыс. руб. Если организация Б решит продать задолженность организации А за 800 тыс. руб., у нее появится налоговая база в размере 210 тыс. руб., сумма НДС с которой составит 32 тыс. руб. [(800 тыс. руб. - 590 тыс. руб.) x 18 : 118]. В случае, когда это денежное требование организация Б уступит организации А за 590 тыс. руб. или меньшую сумму, то налоговой базы для исчисления НДС не возникает, соответственно не будет и суммы начисленного налога.

Следует обратить внимание налогоплательщиков на то, что в последнее время точка зрения сотрудников налоговых органов изменилась на порядок исчисления налоговой базы при первичной уступке денежного требования. Причем новая позиция налоговиков явно не в пользу налогоплательщиков. Высказывается точка зрения о том, что при первичной уступке денежного требования следует применять общие правила формирования налоговой базы, т.е. начислять НДС следует на всю сумму оплаты за уступаемое право требования. Тогда в рассматриваемом примере в первом случае налоговая база составит 800 тыс. руб., а НДС соответственно 144 тыс. руб., а во втором случае налоговая база будет равна 590 тыс. руб., а НДС - 106,2 тыс. руб.

Еще раз напомним, что нормами НК РФ подобный порядок не предусмотрен, в ст. 153 Кодекса сказано, что налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 Кодекса. Для рассматриваемой ситуации особенностей определения налоговой базы не предусмотрено, а вольное толкование норм Кодекса не допустимо, поскольку в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Определенные проблемы, по мнению автора, есть и у организации, купившей денежное требование (цессионария) и получившей в дальнейшем денежные средства от первоначального должника. В соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данные положения Кодекса находятся в противоречии со ст. 146 НК РФ, а именно, сумма превышения доходов над расходами не может рассматриваться как передача имущественного права, т.е. тут в принципе не возникает объекта обложения НДС. Практически получается, что при погашении долга должником цессионарий должен заплатить НДС с сумм прибыли, которая не является объектом НДС. Однако арбитражной практики по данному вопросу нет и прогнозировать, как она сложится, на сегодняшний день невозможно.

Рассмотрим ситуацию, как следует определять налоговую базу по НДС цессионарию в случае неравномерного получения долга от должника.

Пример 2. Организация А приобрела у организации Б задолженность покупателя С в сумме 590 тыс. руб. за 490 тыс. руб. При этом покупатель С согласен погашать задолженность равными частями в течение двух месяцев, т.е. по 295 тыс. руб.

Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы в случае получения средств от должника определяется как день исполнения соответствующего обязательства. При этом налоговая база рассчитывается как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Однако в гл. 21 НК РФ нет упоминания о том, как должны учитываться расходы в случае неравномерного получения доходов. В этой ситуации можно порекомендовать налогоплательщикам воспользоваться порядком учета расходов, аналогичным порядку учета расходов по налогу на прибыль.

Согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

В гл. 25 НК РФ также не сказано, как следует распределять расходы по приобретению права требования при неравномерном получении долга от должника. Поэтому в данном случае можно рекомендовать налогоплательщикам воспользоваться порядком распределения расходов, изложенным в п. 1 ст. 272 НК РФ (введен с 1 января 2006 г.). В частности, в данном пункте сказано: "расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно".

По мнению автора, во избежание налоговых рисков (соответственно для избежания судебных разбирательств) налогоплательщикам целесообразно признать порядок признания расходов для целей исчисления налога на прибыль пропорционально сумме полученного дохода.

Исходя из порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль считаем, что определять налоговую базу по НДС целесообразно в порядке, аналогичном порядку исчисления налога на прибыль, т.е. расходы для исчисления НДС следует также учитывать пропорционально сумме полученных доходов.

Например, в рассматриваемом примере при получении цессионарием дохода от покупателя в сумме 295 тыс. руб., что составляет 50% от суммы долга, он может учесть расходы для целей исчисления НДС в сумме 245 тыс. руб. (490 тыс. руб. x 50%). Следовательно, налоговая база по НДС для цессионария составит 50 тыс. руб. (295 тыс. - 245 тыс.).

Следует обратить внимание, что операции по реализации финансовых услуг в декларации по налогу на прибыль отражаются в отдельном приложении, что указывает на особое к ним внимание со стороны налоговой инспекции, поэтому установление такого порядка в учетной политике обезопасит организацию от негативных налоговых последствий не только по налогу на прибыль, но и НДС. Кроме того, данный порядок выгоден для цессионария, так как позволяет минимизировать начисленный НДС.

В заключение следует отметить, что указанный порядок следует закрепить в учетной политике организации для целей обложения НДС.

С.Никитина

Ведущий эксперт по налогообложению

Консалтинговая группа РУНА

Подписано в печать

23.05.2007

————