"Финансовая газета", 2007, N 21

ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРИНЯТИЯ К ВЫЧЕТУ СУММ ВХОДНОГО НДС

ПРИ НАЛИЧИИ ОШИБОК В РЕГИСТРАХ УЧЕТА СЧЕТОВ-ФАКТУР

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов.

По общему правилу сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Заметим, что до 1 января 2006 г. для применения вычета по НДС необходимо было, что бы сумма НДС была фактически уплачена. Такое положение было представлено в п. 1 ст. 172 НК РФ. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ данное положение было исключено.

Практика взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов показывает, что зачастую специалисты налоговых органов выдвигают ряд "дополнительных" требований для вычета сумм "входного" НДС. Так, например, выдвигаются требования о юридической правоспособности поставщиков, требования к наличию исчисленных сумм НДС в налоговом периоде и т.д.

Споры относительно правомерности предъявления к вычету сумм "входного" НДС возникают также в ситуациях "некорректного" ведения регистров учета счетов-фактур.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Пунктами 3 и 8 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (ред. от 11.05.2006).

Как считают налоговые органы, нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок является основанием для отказа в применении вычетов по НДС, в силу чего между налогоплательщиками и налоговыми органами ведутся многочисленные споры.

Пример 1.

СУТЬ ДЕЛА

Налогоплательщик оспорил решение, принятое налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленной уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость. Данным решением налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, а также ему предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени, уменьшен налог к возмещению.

Налоговый орган отказал в применении налоговых вычетов исходя из того, что налогоплательщиком в нарушение ст. 172 НК РФ не подтверждена фактическая уплата сумм налога, поскольку на камеральную проверку были представлены платежные поручения, которые в графе "Назначение платежа" содержали указание на оплату счетов-фактур, реквизиты которых не соответствуют реквизитам счетов-фактур, зарегистрированных налогоплательщиком в книге покупок за тот период, когда была произведена оплата.

Таким образом, налогоплательщик в нарушение ст. 172 НК РФ не представил документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок за проверяемый налоговый период.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Суд пришел к выводу, что решение налогового органа в части отказа в применении вычетов налога, предъявленного поставщиками, является правомерным.

Статьей 171 НК РФ установлено, что к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения либо приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Пунктами 3 и 8 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Согласно п. 8 названных Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Следовательно, на основании счета-фактуры вычет налога на добавленную стоимость может быть применен в том налоговом периоде, когда с учетом оплаты и принятия к учету товара (работы, услуги) счет-фактура зарегистрирован в книге покупок.

Таким образом, налогоплательщик в нарушение ст. 172 НК РФ не представил документа, подтверждающего фактическую уплату сумм налога по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А19-2974/05-33-Ф02-738/06-С1)

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.03.2006, 21.02.2006 N КА-А40/653-06 по делу N А40-3725/05-76-47, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А19-2974/05-33-Ф02-738/06-С1 по делу N А19-2974/05-33.

В то же время ряд судов занимает по данному вопросу противоположную позицию.

Пример 2.

СУТЬ ДЕЛА

По результатам проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость и документов, подтверждающих правомерность заявленных в ней вычетов, налоговый орган принял решение, которым привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, и доначислил налог на добавленную стоимость.

Основанием для принятия указанного решения послужило то, что представленные счета-фактуры в нарушение положений Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), не были отражены в книге покупок по мере оплаты и оприходования товаров. Налоговый орган посчитал, что НДС по указанным счетам-фактурам заявлен к вычету неправомерно.

Поскольку налогоплательщик в установленный срок не исполнил направленные ему требования об уплате сумм налога и штрафа, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговой санкции.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ, в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению путем зачета или возврата налогоплательщику в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вместе с тем из п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, а в соответствии с п. 2 названной статьи счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 этой же статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом в п. 5 ст. 169 НК РФ представлен исчерпывающий перечень сведений, которые в обязательном порядке должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), в том числе наименование и адрес налогоплательщика и покупателя (пп. 2 названной нормы).

В соответствии с п. п. 1 и 2 разд. I Правил покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры; покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Однако в Правилах не определены последствия несоблюдения налогоплательщиком или его поставщиком порядка учета счетов-фактур. Кроме того, книга покупок не относится к первичным документам для получения вычета или возмещения из бюджета по налогу на добавленную стоимость, а ведется в целях бухгалтерского учета.

Неотражение счетов-фактур в книге покупок не может являться основанием для отказа в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость при условии соблюдения порядка составления счетов-фактур, указанного в ст. 169 НК РФ.

В связи с данными обстоятельствами налоговому органу отказано в удовлетворении заявленных требований.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2005 N А05-17423/04-31)

Аналогичные выводы приведены также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1069/2006(20367-А75-31), ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2006 N А19-5073/06-50-Ф02-2644/06-С1.

Таким образом, правомерность принятия к вычету сумм "входного" НДС при наличии ошибок в регистрах учета счетов-фактур налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю.Лермонтов

Консультант Минфина России

Подписано в печать

23.05.2007

————