"Финансовая газета", 2007, N 21

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ПРИОБРЕТЕНИЯ ЗЕМЛИ

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета при различных вариантах приобретения земли: приобретение права аренды, аренда, покупка земли.

Приобретение права аренды

Земельные участки относятся к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) и могут быть переданы в аренду (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 607 ГК РФ, п. 2 ст. 22 Земельного кодекса Российской Федерации). Арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключения нового договора аренды земельного участка не требуется (п. 5 ст. 22 Земельного кодекса Российской Федерации).

Стоимость приобретенного права аренды земельного участка в бухгалтерском учете организация отражает на счете 97 "Расходы будущих периодов" и равными долями включается в состав расходов как расходы, связанные с арендой земельного участка, в течение срока аренды земельного участка.

Суммы НДС, предъявленные к уплате налогоплательщику при приобретении права аренды земельного участка, подлежат вычетам, которые производятся в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

     
   ———————————————————————————————T—————————————————T———————————————¬
   |      Содержание операции     | Корреспонденция |   Первичный   |
   |                              |      счетов     |    документ   |
   |                              +————————T————————+               |
   |                              |  Дебет | Кредит |               |
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Произведена оплата            |   60   |   51   |Выписка банка  |
   |приобретаемого права аренды   |        |        |по расчетному  |
   |земельного участка            |        |        |счету          |
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Отражены расходы на           |   97   |   60   |Договор        |
   |приобретение права аренды     |        |        |о передаче     |
   |земельного участка (за вычетом|        |        |прав аренды    |
   |НДС)                          |        |        |               |
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Отражена сумма НДС, уплаченная|   19   |   60   |Счет—фактура   |
   |продавцу за приобретенное     |        |        |               |
   |право аренды                  |        |        |               |
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Принята к вычету сумма НДС по |   68   |   19   |Счет—фактура   |
   |приобретенному праву аренды   |        |        |               |
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Часть стоимости права аренды  | 20 (23,|   97   |Бухгалтерская  |
   |включена в состав расходов по | 25, 26)|        |справка—расчет |
   |обычным видам деятельности    |        |        |               |
   |(ежемесячно в течение срока   |        |        |               |
   |действия договора аренды)     |        |        |               |
   L——————————————————————————————+————————+————————+————————————————
   

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы, связанные с приобретением права аренды земельного участка, не указаны в перечне расходов, приведенном в ст. 270. Следовательно, стоимость приобретенного права аренды организация может учесть в составе расходов, при условии удовлетворения критериям, установленным в ст. 252.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

На основании указанной нормы расходы по оплате приобретенного права аренды подлежат отражению в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равными долями в течение срока действия договора аренды.

Аренда земли

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 арендная плата за пользование земельными участками относится к расходам по обычным видам деятельности при условии, что эти расходы связаны с изготовлением продукции, продажей товаров, продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Такие расходы признаются ежемесячно (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99) и в учете отражаются на счетах учета затрат по обычным видам деятельности (20, 23, 25, 26, 44) в корреспонденции со счетами учета расчетов.

В бухгалтерском учете ежемесячно в течение срока действия договора аренды производятся следующие записи.

     
   ———————————————————————————————T—————————————————T———————————————¬
   |      Содержание операции     | Корреспонденция |   Первичный   |
   |                              |      счетов     |    документ   |
   |                              +————————T————————+               |
   |                              |  Дебет | Кредит |               |
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Перечислен арендный платеж за |   60   |   51   |Выписка банка  |
   |земельный участок             |        |        |по расчетному  |
   |                              |        |        |счету          |
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Сумма арендного платежа       |   20   |   60   |Договор аренды |
   |включена в состав расходов по |(23, 25,|        |               |
   |обычным видам деятельности    |   26)  |        |               |
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Отражен НДС с арендной платы  |   19   |   60   |Счет—фактура   |
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Принята к вычету сумма НДС    |   68   |   19   |Счет—фактура   |
   L——————————————————————————————+————————+————————+————————————————
   

В налоговом учете для целей налогообложения прибыли указанные расходы учитываются в таком же порядке, как и для целей бухгалтерского учета. Арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признание в налоговом учете расходов по аренде на основании п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, как правило, производится в последний день отчетного (налогового) периода. В то же время, если на арендованном земельном участке ведутся работы по капитальному строительству, арендные платежи должны включаться в стоимость объекта в течение периода строительства (Письмо Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/238).

Покупка земли

Бухгалтерский учет операций по покупке земельных участков ведется в соответствии с ПБУ 6/01 в общем порядке, установленном для бухгалтерского учета основных средств.

     
   ———————————————————————————————T—————————————————T———————————————¬
   |     Содержание операции      | Корреспонденция |   Первичный   |
   |                              |      счетов     |    документ   |
   |                              +————————T————————+               |
   |                              |  Дебет | Кредит |               |
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Произведена оплата земельного |   60   |   51   |Выписка банка  |
   |участка                       |        |        |по расчетному  |
   |                              |        |        |счету          |
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Отражены затраты на           |  08—1  |   60   |Договор купли— |
   |приобретение земельного       |        |        |продажи, акт   |
   |участка                       |        |        |приема—передачи|
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Принят к бухгалтерскому учету |   01   |  08—1  |Акт приема—    |
   |в составе собственных основных|        |        |передачи       |
   |средств земельный участок     |        |        |               |
   L——————————————————————————————+————————+————————+————————————————
   

Порядок учета для целей налогообложения стоимости земельных участков в НК РФ четко не определен. В Письме Минфина России от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201 указано: поскольку земля не подлежит амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ, организации не могут погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка даже в случае использования его в деятельности, приносящей доходы, путем начисления амортизации; в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом; стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию; земельные участки нельзя рассматривать как материально-производственные запасы, а их стоимость учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичной точки зрения придерживается ВАС РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 указано, что соответствие затрат организации, связанных с приобретением земельных участков, тем критериям признания расходов, которые установлены в ст. 252 НК РФ, не является единственным основанием для их включения в состав расходов. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. А стоимость основных средств признается в расходах для целей налогообложения прибыли (в соответствии с гл. 25 НК РФ) только путем начисления амортизации. Поскольку в гл. 25 НК РФ отсутствуют нормы, которые позволяли бы начислять амортизацию по земельным участкам, и стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию, суммы затрат на приобретение земельных участков налоговую базу уменьшить не могут. Операции по реализации земельных участков (долей в них) НДС не облагаются (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). М.Маркина Консультант по налогообложению ООО ЦБО "Баланс Плюс" Подписано в печать 23.05.2007 ————