"Финансовая газета", 2007, N 21

КОНТРОЛИРУЕМАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ: ПРАКТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ

Контролируемая задолженность является основным инструментом преодоления проблемы недостаточной капитализации или, как ее часто называют, "тонкой капитализации". Недостаточная капитализация имеет место, когда фактическое финансирование капитала прикрывается кредитным обязательством, проценты по которому необоснованно завышены. НК РФ ограничивает подобную практику: завышенный процент не может быть установлен ни путем превышения определенной ставки кредита (п. 1 ст. 269 НК РФ), ни путем искусственного завышения суммы кредита, на которую начисляются проценты (п. 2 ст. 269 НК РФ). Понятие "контролируемая задолженность" используется именно во втором случае как средство налогового ограничения чрезмерных сумм заимствований между взаимозависимыми лицами. Здесь будут рассмотрены некоторые вопросы практического применения данной категории.

Изменения в регулировании: "сестринские" компании

За последние годы п. 2 ст. 269 НК РФ, определяющий понятие "контролируемая задолженность", претерпел существенные изменения, отражающие развитие правоприменительной практики по данному вопросу. В редакции, действовавшей до 1 января 2006 г., контролируемой могла быть признана задолженность российской организации перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала этой российской организации. Однако данная формулировка не решала проблему так называемых сестринских компаний, т.е. ситуаций, когда заемщик и кредитор взаимно не контролируют друг друга, а являются дочерними фирмами третьей компании. Задолженность в этих обстоятельствах фактически является контролируемой, однако не могла быть признана таковой для целей налогообложения. Данная проблема достаточно быстро была обозначена и в арбитражной практике, в частности, по следующему делу.

ЗАО "Форд Мотор Компани" получило заем от компании "Форд Интернешенл Капитал Корпарейшн", являющейся дочерней компанией компании "Форд Мотор Компани" (США), которая, в свою очередь, владеет 99,9% уставного капитала ЗАО "Форд Мотор Компани". Налоговая инспекция посчитала данную задолженность контролируемой и настаивала на применении предусмотренных ст. 269 НК РФ ограничений. Соответственно, налоговая инспекция доначислила налог на прибыль и на доходы с дивидендов.

В этом деле отчетливо проявилось несовершенство прежней редакции п. 2 ст. 269 НК РФ. Дело в том, что конструкция косвенного участия не работает "в обратную сторону": задолженность перед дочерней компанией основного владельца не могла признаваться контролируемой, поскольку сам кредитор (дочерняя компания владельца) не владеет долями в уставном капитале заемщика ни прямо, ни косвенно. На это указал и арбитражный суд при разрешении дела: "налоговая инспекция не представила никаких доказательств того, что компания "Форд Интернешенл Капитал Корпарейшн" владеет какими-либо долями уставного капитала общества. Ссылка налоговой инспекции на взаимозависимость лиц также является необоснованной, так как п. 2 ст. 269 НК РФ не ставит возможность отнесения процентов на расходы от взаимозависимости лиц" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2005 N А56-43759/04).

Данная проблема была частично решена в новой редакции, действующей с 1 января 2006 г. Контролируемой теперь также признается задолженность "по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации". Заодно понятие контролируемой задолженности было расширено за счет случаев вероятного возникновения обязательств: вследствие гарантии, поручительства или иного обеспечения. Здесь следует обратить внимание на то, что категория аффилированности в отличие от прямого или косвенного контроля работает "в обе стороны": дочерняя фирма также признается аффилированным лицом материнской компании, хотя и не контролирует ее.

Таким образом, в настоящие время задолженность перед сестринской компанией также может быть признана контролируемой. Это обстоятельство учитывают фискальные органы: "к создаваемой российской организации со 100-процентным участием иностранного капитала при наличии задолженности по долговому обязательству перед создаваемым российским банком со 100-процентным участием одной и той же иностранной организации применяются положения п. 2 ст. 269 Кодекса" (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/157).

Следует учитывать, что аффилированность возникает не только вследствие взаимного участия в уставном капитале, но и по иным основаниям (общие лица или их родственники в органах управления; соглашения, позволяющие оказывать влияние на деятельность без участия в капитале). Признаки аффилированных лиц на данный момент закреплены в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (в ред. от 26.07.2006).

Даже с учетом указанных изменений имеется достаточно очевидная возможность формально обойти данное ограничение. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Эффективный способ косвенного контроля над компанией, основанный на такой же формуле расчета доли участия, получил в европейской практике название "принцип китайских коробочек". В этом случае участие через две промежуточные компании с контрольным пакетом в каждой (51%) дает долю владения в целевой компании в размере 13,26% при сохранении контроля над ней. Для российских компаний по той же логике данный способ вполне может быть назван принципом матрешек.

Налоговые соглашения: теоретические вопросы

Контролируемая задолженность не может превышать трехкратного размера собственного капитала заемщика (разница между суммой активов и величиной обязательств). Для банков и лизинговых компаний такое превышение допускается не более чем в 12,5 раза. При превышении указанных лимитов проценты, начисляемые на "внелимитную" часть задолженности, признаются дивидендами для целей налогообложения (п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ). Логика такого регулирования понятна: указанные нормы ограничивают инвестиционное финансирование зависимых компаний, запрещая увеличивать затраты на размер необоснованно завышенных процентов. Для текущих кредитов допускается определенный лимит, однако значительные по суммам займы от иностранного владельца презюмируются инвестиционным вложением. Проблема на практике появляется в связи с признанием таких переквалифицированных процентов дивидендами для целей соглашений об избежании двойного налогообложения.

По общему правилу, закрепленному в большинстве соглашений, проценты по долговым обязательствам облагаются налогом только в государстве регистрации кредитора, т.е. по месту получения. Если налоговый орган на основании п. 2 ст. 269 НК РФ переквалифицирует такие выплаты в дивиденды, то здесь будет правомерен вопрос о коллизии норм НК РФ и международного договора Российской Федерации относительно статуса данных выплат. Казалось бы, разрешение этого противоречия элементарно: ст. 15 Конституции Российской Федерации и ст. 7 НК РФ закрепляют приоритет международных норм перед нормами национального законодательства, соответственно, должны применяться нормы соглашения об избежании двойного налогообложения. В целом это верно, но имеется несколько принципиальных уточнений.

Во-первых, соглашения, как правило, предусматривают механизм корректировки прибыли для целей налогообложения. Здесь представлены формулировки ст. 9 Соглашения об избежании двойного налогообложения 1996 г. с Королевством Нидерландов, однако аналогичные условия присутствуют в большинстве других соглашений. Корректировка прибыли возможна, "если между двумя предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями". Корректировка прибыли заключается в том, что "любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий при отсутствии таких условий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и соответственно обложена налогом".

Именно на это обстоятельство указывают фискальные органы в качестве основания применения п. 2 ст. 269 НК РФ для случаев, когда имеется применимое соглашение об избежании двойного налогообложения. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в Письме от 20.12.2006 N 03-08-05 ссылается на возможность корректировки прибыли применительно к упомянутому Соглашению с Королевством Нидерландов. Однако, по мнению финансового органа, Соглашение не устанавливает способов такой корректировки, поэтому следует считать, что "непосредственно механизм корректировки определяется национальным законодательством государства, применяющего положения данной статьи, т.е. в случае Российской Федерации механизм переквалификации процентного дохода в дивиденды происходит в рамках ст. 269 Кодекса".

Во-вторых, соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают принципиально отличный механизм корректировки прибыли от того, который закреплен в НК РФ. В соглашениях в качестве критерия для корректировки заложен принцип "независимые лица в аналогичных обстоятельствах". В п. 2 ст. 269 НК РФ закреплено неизменяемое нормативное соотношение задолженности и капитала, т.е. даже с учетом общего характера условий любого соглашения в этой части правила ст. 269 НК РФ не могут выступать в роли компенсирующей правовой нормы, поскольку основаны на совершенно различных принципах.

Налоговые соглашения: практические решения

Данные вопросы уже нашли разрешение в арбитражной практике. Здесь можно привести пример, связанный с применением норм Соглашения между Россией и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996. Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 11.03.2003 N 04-06-05/1/14 разъяснил, что для целей применения данного Соглашения "следует руководствоваться особенностями отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, которые предусмотрены п. 2 ст. 269 НК РФ". Можно обоснованно полагать, что именно эти разъяснения стали основой позиции налогового органа по следующему делу.

ООО "Ферротек" осуществляло выплату процентов по кредитному договору от 25 января 2001 г. с организацией ELG HaNiel GmbH (ФРГ) и уменьшало на сумму выплаченных процентов базу по налогу на прибыль. Налоговая инспекция посчитала выплаченные проценты дивидендами исходя из того, что задолженность общества была контролируемой, так как иностранная организация располагает 76% уставного капитала ООО "Ферротек". В обоснование своей позиции общество ссылалось на нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения с ФРГ 1996 г.

При рассмотрении дела суд учел следующее: п. 3 Протокола к Соглашению предусмотрено, что суммы процентов, которые выплачивает российская компания, в которой участвует резидент ФРГ, подлежат неограниченному вычету при определении налогооблагаемой прибыли в России. При этом такой вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Как указал суд, что в отношении расходов на оплату процентов по полученным займам, принимаемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, Соглашение устанавливает иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах Российской Федерации, и предусматривает неограниченный вычет процентов.

В части применимости ограничения о "независимых лицах в сопоставимых условиях" суд "проанализировал размер процентов, выплачиваемых обществом иностранному заимодавцу, и пришел к выводу, что они менее уплачиваемых в сопоставимых условиях по кредитам, предоставляемым российскими организациями". Таким образом, "налоговый орган неправильно вопреки терминологии и классификации, данной в Соглашении, оценил выплаченные заявителем проценты как дивиденды, хотя основания для налогообложения процентов как дивидендов в данном случае не возникали" (Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05).

Соответственно, для случаев, когда имеется применимое международное соглашение, налоговый орган не может ограничивать размер процентов нормативным соотношением капитала и задолженности, закрепленным в п. 2 ст. 269 НК РФ. В этом случае он должен доказать отклонение условий финансовых расчетов сторон от нормальных условий для независимых предприятий в данной ситуации.

Таким образом, НК РФ устанавливает неопровержимую презумпцию нерыночного характера процентов по аффилированному кредиту, превышающему строго определенный норматив соотношения с собственным капиталом заемщика. При превышении данного норматива заемщик в принципе лишен права доказать обоснованность заимствования в таком размере и вынужден в бесспорном порядке облагать избыточные проценты в качестве дивидендов. Налоговые соглашения, как правило, исходят из презумпции рыночного характера заимствования независимо от его суммы. Данная презумпция может быть опровергнута налоговым органом, если он докажет отклонение размера и условий конкретного займа от рыночных условий предоставления аналогично займа между независимыми предприятиями.

А.Архиерейский

Управляющий партнер

юридической компании "ЭкспертФинанс"

Подписано в печать

23.05.2007

————