"Финансовая газета", 2007, N 21

РЕАЛИЗАЦИЯ ЭКСПОРТНЫХ ТОВАРОВ

С ТЕРРИТОРИИ ИНОСТРАННОГО ГОСУДАРСТВА:

ПРАВОВЫЕ, УЧЕТНЫЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Классическим способом осуществления внешнеэкономической деятельности является заключение с иностранным контрагентом прямого договора международной купли-продажи. Согласно такому договору продавец (экспортер) обязуется передать в собственность покупателю (импортеру) на определенных условиях и в обусловленные сроки товар, являющийся предметом сделки, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму. В этом случае при исполнении внешнеторгового контракта экспортируемый товар направляется от продавца непосредственно покупателю, являющемуся стороной договора.

Однако при продаже на экспорт некоторых товаров у будущего покупателя появляется необходимость предварительно осмотреть его, ознакомиться с правилами пользования таким товаром (оборудованием, транспортными средствами и т.д.). Подобные товары целесообразно заранее завозить на территорию страны потенциальных покупателей.

Непроданный товар может завозиться на территорию иностранного государства в целях изучения конъюнктуры рынка этого товара: найдет ли он покупателя в этой стране, по какой цене его можно продать, в каком объеме и т.д.

Здесь правомерен следующий вопрос: а можно ли непроданный товар вывезти из Российской Федерации и ввезти в другую страну для дальнейшей реализации (существует ли для этого юридическая база)?

Некоторые российские организации для этих целей создают за рубежом филиалы и дочерние компании.

Филиал не является самостоятельным юридическим лицом, это структурное подразделение фирмы, поэтому подчиняется законодательству Российской Федерации.

Дочерняя компания имеет статус самостоятельного юридического лица, и ее деятельность регулируется законодательством той страны, в которой она создана.

Предположим, что российская организация имеет филиал в зарубежном государстве, созданный ею для реализации продукции, которую ему будет поставлять головная организация.

Товар вывозится в адрес зарубежного филиала для его реализации на территории этого государства, т.е. без обязательства об обратном ввозе. Согласно Федеральному закону от 08.12.2003 N 164-ФЗ (в ред. от 02.02.2006) "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" данная операция является экспортом товара.

При таможенном оформлении перемещения товара через таможенную границу Российской Федерации в режиме экспорта необходимо предъявить комплект документов, одним из которых является внешнеторговый контракт, подтверждающий цель перемещения товара - исполнение условий договора.

Однако между головной организацией и филиалом не может быть заключен договор купли-продажи: поскольку это одно и то же юридическое лицо, не происходит смены собственника, что является обязательным критерием данного вида договора. Следовательно, при отсутствии договора купли-продажи товар не может быть отгружен филиалу в режиме экспорта для его реализации иностранным покупателям.

Можно отгрузить товар филиалу в режиме временного вывоза. Согласно Таможенному кодексу Российской Федерации в этом режиме вывозятся товары, находящиеся в свободном обращении на территории Российской Федерации, для временного использования их за ее пределами.

Однако, во-первых, этот режим может быть применен только к тем товарам, которые могут быть идентифицированы при обратном ввозе. Данное требование является обязательным, за исключением тех случаев, когда международным договором допускается замена вывозимого товара товарами того же типа.

Во-вторых, в случае реализации товара филиалом на территории иностранного государства не будет выполнено требование об обратном ввозе этого товара.

Можно ли в этом случае изменить таможенный режим и перевести товар из режима временного вывоза в режим экспорта? В принципе, Таможенный кодекс Российской Федерации позволяет сделать это с разрешения таможенных органов, за исключением тех случаев, когда законодательством предусмотрен обратный ввоз вывезенных товаров в обязательном порядке. Однако организация, которая осуществила временный вывоз, должна подать заявление об изменении таможенного режима не позднее того дня, когда истекает срок режима временного вывоза.

Рассмотрим налоговые последствия отгрузки товара филиалу в режиме временного вывоза с последующей реализацией на территории иностранного государства и изменением таможенного режима временного вывоза на режим экспорта.

При вывозе с территории Российской Федерации товар условно освобождается от уплаты таможенных пошлин. Однако ставка 0% не может быть применена: в соответствии с НК РФ нулевая ставка применяется при реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны при условии представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В нашем примере эти требования не выполнены - нет внешнеторгового контракта, выписки банка, подтверждающей оплату, отсутствует отметка о помещении товара под таможенный режим экспорта на момент вывоза.

Не может быть предъявлен к вычету и "входной" НДС: согласно п. 2 ст. 252 ТК РФ освобождение от уплаты внутренних налогов, их возмещение и возврат при временном вывозе не производятся.

Изменится ли что-либо после смены таможенного режима?

В соответствии с НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, причем согласно ст. 147 НК РФ в целях применения НДС территория Российской Федерации признается местом реализации товара в том случае, если товар (т.е. любое имущество, предназначенное для реализации, - ст. 38 НК РФ) в начале отгрузки находится на территории Российской Федерации. Поскольку в данном случае товар в начале отгрузки находился на территории России в режиме временного вывоза, он не предназначался при вывозе для реализации. Следовательно, он не являлся объектом обложения НДС в этот момент.

При дальнейшей реализации на территории иностранного государства после смены таможенного режима товар отгружается иностранным покупателям с территории этого государства, а не с территории Российской Федерации. Следовательно, территория Российской Федерации не признается местом реализации этого товара и объекта налогообложения не появляется.

Не может быть предъявлен к вычету и "входной" НДС. В соответствии с НК РФ данный налог предъявляется к вычету в том случае, если материальные ценности (работы, услуги), приобретенные у поставщиков либо ввезенные на территорию Российской Федерации, использованы для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. В таком случае "входной" НДС включается в стоимость приобретенных материальных ценностей, работ, услуг.

Если на территории иностранного государства имеется дочерняя компания, то с ней, как с самостоятельным юридическим лицом, может быть заключен договор купли-продажи (внешнеторговый контракт), по которому происходит смена собственника. Во исполнение этого договора ей можно отгрузить товар в режиме экспорта для дальнейшей его реализации на территории страны пребывания. В этом случае применимы и ставка 0%, и вычет "входного" НДС. Товар вывозится в режиме экспорта и в начале отгрузки в адрес покупателя находится на территории Российской Федерации. Следовательно, территория Российской Федерации в соответствии со ст. 147 НК РФ признается местом реализации товара. Поскольку возникает объект налогообложения при реализации товара, "входной" НДС может быть предъявлен к вычету.

Если у российской организации - экспортера за рубежом не имеется ни филиала, ни дочернего предприятия, то она для реализации своего товара на территории иностранного государства может воспользоваться услугами фирмы - резидента этой страны, оказывающей посреднические услуги. С этой целью с данной фирмой-посредником должен быть заключен договор комиссии.

Условия договора комиссии не должны противоречить нормам ГК РФ. В соответствии с договором комиссии посредник-комиссионер (в данном случае - иностранная фирма) обязуется по поручению другой стороны-комитента (в данном случае - российской организации - экспортера) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок с третьим лицом от своего имени, но за счет комитента. По сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным комиссионер, несмотря на то что комитент может быть назван в сделке или вступает с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно ст. 990 ГК РФ законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии. В частности, эти особенности могут вытекать из порядка исполнения комиссионером своих обязательств перед комитентом по договору комиссии и по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом.

Исполняя свои обязательства перед комитентом - резидентом Российской Федерации, комиссионер-нерезидент находит покупателей на товар комитента и заключает с ними договоры купли-продажи. Товар поставляет комитент, являющийся его собственником, поскольку по договору комиссии право собственности не передается комиссионеру, а остается за комитентом и переходит к третьему лицу, минуя комиссионера.

Последовательность этих действий может иметь два варианта.

Первый вариант - сначала комиссионер заключает договоры купли-продажи с третьими лицами, передает комитенту отгрузочные реквизиты, по которым тот отгружает товар в адрес конкретных покупателей с территории Российской Федерации.

Второй вариант - сначала комитент отгружает товар с территории Российской Федерации в адрес комиссионера еще до заключения комиссионером договоров купли-продажи с третьими лицами. Получив товар и поместив его на свой склад, комиссионер совершает с ним сделки купли-продажи, заключает договоры с третьими лицами и отгружает им товар со своего склада.

При втором варианте договор между иностранной фирмой - посредником и российской организацией - экспортером представляет собой разновидность договора комиссии - договор поставки на условиях консигнации.

Термин "консигнация" означает форму комиссионной продажи товаров за границу, при которой их владелец-консигнант отправляет находящемуся там своему комиссионеру-консигнатору партии товара для реализации.

Таким образом, договор консигнации содержит все элементы договора комиссии. Отличие заключается только в том, что по договору комиссии товар не поступает на склад комиссионера и остается на территории страны экспортера до его продажи третьим лицам, а по договору консигнации он до его продажи находится на складе комиссионера в стране импортера, откуда продается третьим лицам.

Однако с точки зрения налоговых последствий для российского экспортера разница между договором комиссии и договором поставки на условиях консигнации имеет существенное значение.

При первом варианте, когда комиссионер заключает договоры купли-продажи с третьими лицами до отгрузки товара с территории Российской Федерации, у российского экспортера (комитента) возникает объект налогообложения с применением ставки 0% по следующим критериям:

товар отгружается в адрес иностранного покупателя с территории Российской Федерации, в начале отгрузки находится на ее территории. В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации этого товара в таком случае признается территория Российской Федерации. Операции по реализации товара на территории Российской Федерации являются объектом налогообложения;

в соответствии с Федеральным законом N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе называется экспортом. Следовательно, товар вывозится в таможенном режиме экспорта;

в отношении экспортных товаров при соответствующем подтверждении экспорта пакетом документов, установленных НК РФ, применяется ставка 0%.

Соответственно, "входной" НДС может быть предъявлен к вычету.

Таким образом, при первом варианте у экспортера-комитента возникают объект налогообложения по ставке 0% и право на вычет "входного" НДС.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 22)

Н.Шалашова

Доцент

Всероссийской академии

внешней торговли

Подписано в печать

23.05.2007

————