"Налоговая политика и практика", 2007, N 6

ВЫЧЕТЫ НДС ПРИ ЛИЗИНГЕ

В зарубежных странах доля инвестиций в основные фонды составляет 20 - 40% от общего объема инвестиций. В России этот показатель значительно ниже - около 5 - 6%. Активизации инвестиций в основные фонды и их обновлению способствует в том числе развитие лизинговой деятельности. Именно лизинговые компании за счет собственных средств или привлеченных кредитов приобретают современное оборудование и предоставляют его во временное владение и пользование своим клиентам на длительное время. При этом они выполняют весь комплекс работ, связанных с приобретением оборудования: финансирование, транспортировку, страхование, монтаж и т.п.

Рынок лизинговых услуг растет высокими темпами: в 2006 г. объем лизинговых контрактов превысил 10 млрд долл. США. Однако одним из сдерживающих факторов развития отрасли является проблема возмещения и принятия к вычету НДС лизинговыми компаниями.

Большинству из них приходится в суде отстаивать свое право на налоговые вычеты и возмещение НДС из бюджета денежными средствами. Подобные споры возникают по налогу, как уплаченному поставщикам, так и уплаченному на таможне, даже если все встречные проверки успешно пройдены и все документы у лизинговой компании в порядке.

Автор готов доказать, что признание НДС к вычету у лизинговой компании не влечет потерь для бюджета и не является целью ее деятельности. Наоборот, если НДС к вычету у лизинговой компании не будет признан, она обанкротится, так как безвозвратно прокредитует бюджет на сумму налога.

В Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. от 16.07.1992, действовал до вступления в силу гл. 21 НК РФ) давалось следующее определение: "Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения".

В нашей стране налог исчисляется как разница между суммами входящего и исходящего НДС, которая подлежит уплате в бюджет или возмещению из бюджета (ст. ст. 173, 176 НК РФ). Экономическая сущность налога при этом остается без изменений: если добавленная стоимость не создана, то и налог отсутствует.

Данный подход наиболее понятен при осуществлении торговой деятельности: во всех компаниях, участвующих в товарной цепочке, в каждом периоде формируется добавленная стоимость и уплачивается соответствующий налог (схема 1).

НДС к уплате НДС к вычету НДС к вычету

на таможне с приобретенного с приобретенного

при ввозе товара товара товара

     
                 ———————————¬         ———————————¬         —————————————¬  
    —————————————+Компания А|<————————+Компания В|<————————+ Компания С |<—————
   

¦ ¦(импортер)¦ 120 ¦(продавец)¦ 135 ¦(покупатель)¦ 150 ¦ L---T------- L---T------- L---T------- ———— ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ НДС к уплате ¦ НДС к уплате ¦ НДС к уплате

¦100 ¦20 с проданного ¦15 с проданного ¦15 с продажи

¦ ¦ товара ¦ товара ¦ товара

¦ ¦ ¦ ¦ физическим

¦ ¦ ¦ ¦ лицам

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                  Бюджет                                  |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Схема 1

Пример. Предположим, что компания А импортирует товар стоимостью 556 руб. без НДС (налог в размере 100 руб. уплачивается при таможенном оформлении), который затем продает компании В (оптовая организация) по цене 667 руб. плюс НДС - 120 руб. Налог к уплате в бюджет с добавленной стоимости в сумме 111 руб. (667 - 556) составит 20 руб. (111 руб. x 18%).

В свою очередь компания В продает компании С (организация розничной торговли) этот товар по цене 750 руб. плюс НДС - 135 руб. Компания В должна уплатить НДС в бюджет в сумме 15 руб. (135 - 120), т.е. в той же сумме, как если бы налог взимался с добавленной стоимости (83 руб. x 18%).

Аналогичная картина наблюдается и в компании С: товар, приобретенный по цене 750 руб. без НДС, реализуется физическим лицам по цене 983 руб. плюс НДС - 150 руб. В бюджет уплачивается НДС в размере 15 руб. [(150 - 135), или (83 руб. x 18%)].

Суммарный налог в бюджет составит 150 руб.

Схема 1 - классическая и не вызывает претензий со стороны налоговых органов в отличие от схемы 2, где вместо товара фигурирует производственное оборудование, закупаемое лизинговой компанией. Сложность последней схемы состоит в том, что лизинговые компании работают с основными средствами, которые создают добавленную стоимость в течение длительного периода. Поэтому если импортер и производитель, у которых срок товарного и производственного циклов невелик, в каждом периоде создают добавленную стоимость и уплачивают НДС в бюджет, то у лизинговых компаний в момент приобретения имущества и передачи его в лизинг добавленная стоимость не создается. Существующие принципы расчетов по НДС таковы, что лизинговая компания сначала должна получить из бюджета налог, уплаченный импортеру, а после этого в течение нескольких лет уплачивать в бюджет НДС с лизинговых платежей, в том числе и с созданной добавленной стоимости.

     
                       —————————————————————————————————¬
                       |            Кредитор            |
                       L—————————————————————————————————
   

¦ /¦\ ¦ Привлечение кредита ¦ ¦ под оплату НДС поставщику ¦ ¦ и погашение его за счет ¦ ¦ НДС к возврату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-------------¬ ------------ ———— НДС к уплате НДС к вычету ¦ ¦ НДС к вычету

на таможне с приобретенного ¦ ¦ с лизинговых

при ввозе оборудования ¦ ¦ платежей

оборудования \¦/¦

     
             ———————————¬         ———————+———¬       ——————————————————¬  
    —————————+ Поставщик|<————————+Лизинговая|<——————+Лизингополучатель|<————
   

¦ ¦(импортер)¦ 120 ¦ компания ¦ 135 ¦ (производитель) ¦ 150 ¦ L---T------- L------T---- L------T--------- ———— ¦ ¦ /¦\¦ ¦

¦ ¦ НДС к уплате ¦ ¦ НДС к уплате ¦ НДС к уплате

¦100 ¦20 с проданного 120¦ ¦135 с лизинговых ¦15 с продажи

¦ ¦ оборудования ¦ ¦ платежей ¦ продукции

¦ ¦ ¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ ¦\¦/ \¦/

     
   ————————————————————————————————————+————————————————————————————————¬
   |                               Бюджет                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Схема 2

Из схемы 2 видно, что бюджет получит средства в том же размере (150 руб.), что и в случае со схемой 1, но произойдет это не в момент поставки оборудования, а в течение длительного срока, по мере того как на этом оборудовании будет сформирована добавленная стоимость.

При этом уплата НДС в бюджет лизинговой компанией возможна по двум вариантам:

1. Лизинговая компания оплачивает НДС поставщику за счет заемных средств (120 руб.). Бюджет в течение 3 месяцев согласно НК РФ возвращает компании уплаченный поставщику НДС, который направляется ею на погашение кредита. В течение последующих нескольких лет компания уплачивает НДС в бюджет с поступающих ей лизинговых платежей (135 руб.). В результате бюджет получает НДС - 15 руб.

2. Лизинговая компания оплачивает НДС поставщику за счет заемных средств (120 руб.). Возврата НДС денежными средствами не происходит: налог засчитывается в счет будущих платежей в бюджет. То есть бюджет получает беспроцентный кредит в виде НДС на сумму 120 руб. на несколько лет. В течение нескольких лет лизинговая компания не платит НДС с лизинговых платежей в бюджет, а направляет полученные суммы на погашение кредита. Как только сумма налога превысит 120 руб., лизинговая компания начинает уплачивать НДС в бюджет (всего 15 руб.).

Для лизинговой компании вариант 1 более предпочтителен, но он практически не реализуем. Вариант 2 менее предпочтителен, но и его реализация встречает препятствия (налоговые органы отказываются признавать НДС к вычету с приобретенного оборудования).

В любом споре, связанном с деньгами, а тем более с уплатой налогов, красноречивее всего язык цифр.

Рассмотрим несколько ситуаций, и только потом сделаем выводы.

Ситуация 1. Покупатель (производитель) без участия лизинговой компании за счет собственных средств закупает у поставщика (импортера) оборудование стоимостью 1000 руб. без НДС. Импортер уплачивает на таможне НДС - 180 руб. (для простоты предполагаем, что таможенная пошлина и вознаграждение импортера равны нулю). Покупатель на приобретенном оборудовании производит продукцию, которую реализует в течение 6 лет по 1000 руб. в год плюс НДС - 180 руб. (табл. 1). При этом предполагается, что НДС к вычету в эти годы отсутствует (гр. 3).

Таблица 1. Структура уплаты НДС в бюджет

(без участия лизинговой компании)

     
   —————————T——————————T———————————————————————————————————T————————¬
   | Период | Поставщик|     Покупатель (производитель)    |  Доход |
   |  (год) |(импортер)|                                   | бюджета|
   |        +——————————+———————————T————————————T——————————+ по НДС |
   |        |   НДС к  |   НДС к   |НДС к уплате|   НДС в  |        |
   |        | уплате на|вычету (НДС|   (НДС от  |  бюджет  |        |
   |        |  таможне |поставщику)|покупателей)|          |        |
   +————————+——————————+———————————+————————————+——————————+————————+
   |    1   |     2    |   3 = 2   |      4     | 5 = 4 — 3| 6 = 4 =|
   |        |          |           |            |          |  2 + 5 |
   +————————+——————————+———————————+————————————+——————————+————————+
   |1—й (год|    180   |    180    |     180    |      0   |   180  |
   |закупки)|          |           |            |          |        |
   +————————+——————————+———————————+————————————+——————————+————————+
   |2—й     |      0   |      0    |     180    |    180   |   180  |
   +————————+——————————+———————————+————————————+——————————+————————+
   |3—й     |      0   |      0    |     180    |    180   |   180  |
   +————————+——————————+———————————+————————————+——————————+————————+
   |4—й     |      0   |      0    |     180    |    180   |   180  |
   +————————+——————————+———————————+————————————+——————————+————————+
   |5—й     |      0   |      0    |     180    |    180   |   180  |
   +————————+——————————+———————————+————————————+——————————+————————+
   |6—й     |      0   |      0    |     180    |    180   |   180  |
   +————————+——————————+———————————+————————————+——————————+————————+
   |Итого...|    180   |    180    |    1080    |    900   |  1080  |
   L————————+——————————+———————————+————————————+——————————+—————————
   

Как видно, бюджет получает НДС от поставщика (импортера) только в первый год, в остальные периоды проекта налог полностью перечисляет производитель.

Ситуация 2. Большинство организаций не обладают достаточным количеством собственных средств и вынуждены привлекать заемные средства. На этом специализируются лизинговые компании.

Участие лизинговой компании изменяет структуру уплаты НДС в бюджет, хотя, повторимся, сумма, получаемая бюджетом, остается без изменений.

Предположим, что лизинговая компания получает возмещение НДС из бюджета денежными средствами на основании ст. 176 НК РФ (вариант 1) и направляет его на первое погашение кредита, тогда состав расходов лизинговой компании и структура уплаты НДС будут иметь вид, представленный в табл. 2 и 3.

Таблица 2. Структура расходов лизинговой компании

     
   —————————T————————————T———————————T——————T———————T—————————T————————T—————————T——————————————T——————————T——————————¬
   | Период |   Оплата   |   НДС к   | НДС в|Долг по|Погашение|Проценты|  Налог  |Вознаграждение|Лизинговый|   НДС к  |
   | (год)  |оборудования|   вычету  |бюджет|кредиту| кредита |   по   |    на   |      (3%)    |платеж без|  уплате  |
   |        |   без НДС  |    (НДС   |      |   на  |         | кредиту|имущество|              |    НДС   |  (НДС с  |
   |        |            |поставщику)|      | начало|         |  (11%) |  (2,2%) |              |          |лизинговых|
   |        |            |           |      |периода|         |        |         |              |          | платежей)|
   +————————+————————————+———————————+——————+———————+—————————+————————+—————————+——————————————+——————————+——————————+
   |    1   |     2      |     3     |   4  |   5   |    6    |    7   |    8    |       9      | 10 = 6 + | 11 = 10 x|
   |        |            |           |      |       |         |        |         |              | 7 + 8 + 9|    18%   |
   +————————+————————————+———————————+——————+———————+—————————+————————+—————————+——————————————+——————————+——————————+
   |1—й (год|    1000    |    180    | —180 |  1180 |    180  |        |         |              |          |          |
   |закупки)|            |           |      |       |         |        |         |              |          |          |
   +————————+————————————+———————————+——————+———————+—————————+————————+—————————+——————————————+——————————+——————————+
   |2—й     |       0    |      0    |   65 |  1000 |    200  |   110  |    20   |      30      |    360   |    65    |
   +————————+————————————+———————————+——————+———————+—————————+————————+—————————+——————————————+——————————+——————————+
   |3—й     |       0    |      0    |   59 |   800 |    200  |    88  |    15   |      24      |    327   |    59    |
   +————————+————————————+———————————+——————+———————+—————————+————————+—————————+——————————————+——————————+——————————+
   |4—й     |       0    |      0    |   53 |   600 |    200  |    66  |    11   |      18      |    295   |    53    |
   +————————+————————————+———————————+——————+———————+—————————+————————+—————————+——————————————+——————————+——————————+
   |5—й     |       0    |      0    |   47 |   400 |    200  |    44  |     7   |      12      |    263   |    47    |
   +————————+————————————+———————————+——————+———————+—————————+————————+—————————+——————————————+——————————+——————————+
   |6—й     |       0    |      0    |   41 |   200 |    200  |    22  |     2   |       6      |    230   |    41    |
   +————————+————————————+———————————+——————+———————+—————————+————————+—————————+——————————————+——————————+——————————+
   |Итого...|    1000    |    180    |   86 |  4180 |   1180  |   330  |    55   |      90      |   1475   |   266    |
   L————————+————————————+———————————+——————+———————+—————————+————————+—————————+——————————————+——————————+———————————
   

Таблица 3. Структура уплаты НДС в бюджет

(возмещение налога денежными средствами)

     
   —————————T——————————T————————————————————————————————————————————T———————————————————————————————T————————¬
   | Период | Поставщик|             Лизинговая компания            |           Покупатель          |  Доход |
   |  (год) |(импортер)|                                            |        (производитель)        | бюджета|
   |        |          |                                            |                               | по НДС |
   |        +——————————+———————————T———————T——————————T—————————————+——————————T————————————T———————+        |
   |        |   НДС к  |   НДС к   |  НДС  |   НДС к  |Задолженность|   НДС к  |    НДС к   | НДС в |        |
   |        |  уплате  |   вычету  |   в   |  уплате  |   бюджета   |  вычету  |   уплате   | бюджет|        |
   |        |    на    |    (НДС   | бюджет|  (НДС с  |             |   (НДС   |   (НДС от  |       |        |
   |        |  таможне |поставщику)|       |лизинговых|             |лизинговой|покупателей)|       |        |
   |        |          |           |       | платежей)|             | компании)|            |       |        |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+
   |    1   |     2    |   3 = 2   |4 = 5 —|     5    |      6      |   7 = 5  |      8     |9 = 8 —|10 = 8 =|
   |        |          |           |   3   |          |             |          |            |   7   | 9 + 4 +|
   |        |          |           |       |          |             |          |            |       |    2   |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+
   |1—й год |    180   |    180    | —180  |          |      0      |          |     180    |  180  |   180  |
   |закупки)|          |           |       |          |             |          |            |       |        |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+
   |2—й     |      0   |      0    |   65  |    65    |      0      |     65   |     180    |  115  |   180  |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+
   |3—й     |      0   |      0    |   59  |    59    |      0      |     59   |     180    |  121  |   180  |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+
   |4—й     |      0   |      0    |   53  |    53    |      0      |     53   |     180    |  127  |   180  |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+
   |5—й     |      0   |      0    |   47  |    47    |      0      |     47   |     180    |  133  |   180  |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+
   |6—й     |      0   |      0    |   41  |    41    |      0      |     41   |     180    |  139  |   180  |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+
   |Итого...|    180   |    180    |   86  |   266    |      0      |    266   |    1080    |  815  |  1080  |
   L————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+—————————
   

Как видно, в первый период бюджет получает НДС как с производителя, так и с импортера. В случае возмещения НДС лизинговой компании денежными средствам доход бюджета в этот период составит 180 руб., как и в случае закупки оборудования организацией за счет собственных средств, т.е. без привлечения лизинговой компании.

Если же возврат денежными средствами не производится, а налог, уплаченный поставщику, принимается к вычету (вариант 2), экономика сделки будет выглядеть следующим образом (табл. 4).

Таблица 4. Структура уплаты НДС в бюджет

(налог принимается к вычету)

     
   —————————T——————————T————————————————————————————————————————————T———————————————————————————————T————————T——————————————¬
   | Период | Поставщик|              Лизинговая компания           |           Покупатель          |  Доход |Дополнительный|
   |  (год) |(импортер)|                                            |        (производитель)        | бюджета|     доход    |
   |        |          |                                            |                               | по НДС |    бюджета   |
   |        +——————————+———————————T———————T——————————T—————————————+——————————T————————————T———————+        | (нарастающий |
   |        |   НДС к  |   НДС к   |  НДС  |   НДС к  |Задолженность|   НДС к  |    НДС к   | НДС в |        |     итог)    |
   |        |  уплате  |   вычету  |   в   |  уплате  |   бюджета   |  вычету  |   уплате   | бюджет|        |              |
   |        |    на    |    (НДС   | бюджет|  (НДС с  |             |   (НДС   |   (НДС от  |       |        |              |
   |        |  таможне |поставщику)|       |лизинговых|             |лизинговой|покупателей)|       |        |              |
   |        |          |           |       | платежей)|             | компании)|            |       |        |              |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+——————————————+
   |    1   |     2    |   3 = 2   |4 = 5 —|    5     |      6      |   7 = 5  |      8     |9 = 8 —|10 = 9 +|  11 = 9 — 7  |
   |        |          |           |   3   |          |             |          |            |   7   |  4 + 2 |              |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+——————————————+
   |1—й (год|    180   |    180    |       |          |     180     |          |     180    |  180  |   360  |      180     |
   |закупки)|          |           |       |          |             |          |            |       |        |              |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+——————————————+
   |2—й     |      0   |      0    |   0   |    65    |     115     |    65    |     180    |  115  |   115  |      115     |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+——————————————+
   |3—й     |      0   |      0    |   0   |    59    |      56     |    59    |     180    |  121  |   121  |       56     |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+——————————————+
   |4—й     |      0   |      0    |   0   |    53    |       3     |    53    |     180    |  127  |   127  |        3     |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+——————————————+
   |5—й     |      0   |      0    |  44   |    47    |       0     |    47    |     180    |  133  |   177  |        0     |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+——————————————+
   |6—й     |      0   |      0    |  41   |    41    |       0     |    41    |     180    |  139  |   180  |        0     |
   +————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+——————————————+
   |Итого...|    180   |    180    |  86   |   266    |     355     |   266    |    1080    |  815  |  1080  |        0     |
   L————————+——————————+———————————+———————+——————————+—————————————+——————————+————————————+———————+————————+———————————————
   

Как видно из табл. 4, лизинговая компания кредитует бюджет на срок более трех лет, что отражается на ее вознаграждении (оно уменьшается в 3 раза). Если же лизинговая компания сохранит свое вознаграждение (см. гр. 9 табл. 2), это приведет к удорожанию проекта для лизингополучателя.

В случае отказа лизинговой компании в признании НДС к вычету, ей придется перечислять в бюджет весь НДС с лизинговых платежей денежными средствами (гр. 3 табл. 5). При этом компания обанкротится в первый же год своего существования (см. гр. 7 табл. 5), так как ей не хватит средств для погашения кредита, взятого на оплату НДС поставщику. Бюджет же получает дополнительный доход в виде НДС со стоимости приобретаемого оборудования за счет банкротства лизинговой компании.

Таблица 5. Денежные потоки у лизинговой компании

     
   ——————————————————————————T——————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Поступления       |                        Расходы                       |
   |                         |                                                      |
   +——————————————T——————————+——————————T—————————T————————T—————————T——————————————+
   |  Лизинговый  |    НДС   |   НДС в  |Погашение|Проценты| Налог на|Вознаграждение|
   |    платеж    | к уплате |бюджет при| кредита |   по   |имущество|              |
   |    без НДС   |  (НДС с  |отсутствии|         | кредиту|         |              |
   |              |лизинговых|   НДС к  |         |        |         |              |
   |              | платежей)|  вычету  |         |        |         |              |
   +——————————————+——————————+——————————+—————————+————————+—————————+——————————————+
   |       1      |     2    |     3    |    4    |    5   |    6    |       7      |
   +——————————————+——————————+——————————+—————————+————————+—————————+——————————————+
   |      360     |    65    |    65    |   236   |   130  |    20   |      —26     |
   +——————————————+——————————+——————————+—————————+————————+—————————+——————————————+
   |      327     |    59    |    59    |   236   |   104  |    15   |      —28     |
   +——————————————+——————————+——————————+—————————+————————+—————————+——————————————+
   |      295     |    53    |    53    |   236   |    78  |    11   |      —30     |
   +——————————————+——————————+——————————+—————————+————————+—————————+——————————————+
   |      263     |    47    |    47    |   236   |    52  |     7   |      —32     |
   +——————————————+——————————+——————————+—————————+————————+—————————+——————————————+
   |      230     |    41    |    41    |   236   |    26  |     2   |      —34     |
   +——————————————+——————————+——————————+—————————+————————+—————————+——————————————+
   | Итого... 1475|   266    |   266    |  1180   |   389  |    55   |     —149     |
   L——————————————+——————————+——————————+—————————+————————+—————————+———————————————
   

Таким образом, не получая возмещение НДС денежными средствами, лизинговые компании кредитуют бюджет на несколько лет (в 2006 г., например, на сумму около 27 млрд руб.; см.: "Вернуть НДС" // Ведомости. 2007. 18 янв.). А практика отказов в признании НДС к вычету ведет к банкротству добросовестных лизинговых компаний и существенному падению объема инвестиций в обновление производственных фондов. Конечно, можно понять ситуацию, когда поставщики не уплачивают НДС в бюджет, тогда для государства возмещение НДС становится прямой потерей. Поэтому лизинговые компании готовы к налоговым проверкам, чтобы доказать свою добросовестность. При этом они надеются на то, что, когда все проверки пройдены, НДС к вычету будет признаваться во внесудебном порядке. А.Н.Киркоров К. э. н., финансовый директор лизинговой компании "Бизнес Альянс", член экспертной группы Ассоциации лизинговых компаний "Рослизинг" Подписано в печать 22.05.2007 ————