"Налоговая политика и практика", 2007, N 6

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДИВИДЕНДОВ ОРГАНИЗАЦИЙ

Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" вступает в силу с 1 января 2008 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль организаций. Закон опубликован 19 мая 2007 г. в "Российской газете".

Положения Закона направлены на повышение стабильности инвестиций в экономику Российской Федерации и укрепление международной конкурентоспособности отечественной налоговой системы в целях стимулирования создания производственных холдингов на территории Российской Федерации путем освобождения от налогообложения дивидендов, получаемых российскими организациями в результате стратегического участия в капитале других организаций. Предполагается, что эта мера должна способствовать снижению мотивации использования трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов внутри Российской Федерации.

В настоящее время доходы в виде дивидендов, получаемые российской организацией от российских организаций, облагаются налогом на прибыль по ставке 9%, а получаемые от иностранных организаций - по ставке 15%. При этом в случае наличия соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранным государством, в котором зарегистрирована иностранная организация, являющаяся источником выплаты дивидендов, сумма налога с уплаченных дивидендов в иностранном государстве вычитается из суммы налога, исчисляемого в Российской Федерации.

Такой режим налогообложения привел к возникновению ситуации, при которой как российские, так и иностранные инвесторы предпочитают осуществлять инвестиции в Российской Федерации через организации, зарегистрированные на территории иностранных государств, в которых действует льготный режим налогообложения дивидендов.

На практике многие российские компании предпочитают регистрировать головную организацию в странах, где налог на дивиденды отсутствует или минимален. В результате Российская Федерация не только не получает доходов от налогообложения дивидендов таких организаций, но и теряет возможность регулирования их деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для решения возникшей проблемы Законом предусматривается установить для соответствующей категории организаций исключение из общего режима налогообложения рассматриваемых доходов в виде установления ставки налога на прибыль организаций в размере 0 процентов, причем данное исключение будет применяться только к российским организациям.

С этой целью п. 3 ст. 284 НК РФ излагается в новой редакции, согласно которой в отношении доходов в виде дивидендов, полученных российскими организациями, применяется налоговая ставка 0 процентов при соблюдении следующих условий:

- на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

- стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб.

Как видно, во избежание возможности применения указанного механизма исключительно для целей минимизации налогообложения Законом предусмотрены ограничения по его использованию: независимо от места регистрации выплачивающей дивиденды организации вводятся критерии минимального размера участия в ней организации, получающей дивиденды, что позволяет определить преобладающий характер такого участия и тем самым ограничить круг налогоплательщиков реально интегрированными организациями.

Сделана также оговорка, что в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная налоговая ставка 0 процентов применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

В этой связи Минфин России должен в течение 2007 г. утвердить указанный перечень государств и территорий.

Кратко четыре условия применения указанной льготы можно сформулировать следующим образом:

- холдингу должно принадлежать не менее 50% уставного капитала компании, выплачивающей дивиденды;

- срок непрерывного владения этой долей должен составлять не менее года;

- стоимость доли должна составлять минимум 500 млн руб. (немногим меньше 20 млн долл. США);

- выплачивающая дивиденды компания не должна быть зарегистрирована в офшорной зоне (по списку Минфина России).

Согласно Закону для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы:

- документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;

- сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

В частности, такими документами могут являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующих прав.

Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

По мнению автора, льготой реально смогут воспользоваться лишь крупные холдинги, поскольку доля участия в уставном капитале в сумме 500 млн руб. является достаточно существенной. Поэтому данная льгота вряд ли предназначена для рядовых налогоплательщиков.

Одновременно усовершенствуется механизм исчисления налога, взимаемого с дивидендов.

Так, с 1 января 2008 г. будет действовать новая редакция п. 1 ст. 275 НК РФ, согласно которой, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции, действующей до 1 января 2008 г., ссылка делается на пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Пункт 2 ст. 275 НК РФ также излагается в новой редакции, в соответствии с которой для налогоплательщиков, не указанных в п. 3 ст. 275 НК РФ, по доходам в виде дивидендов, за исключением доходов, указанных в п. 1 ст. 275 НК РФ, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, предусмотренных п. 2 ст. 275 НК РФ. Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, последняя признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ (отметим, что действующие в настоящее время формулировки аналогичны вновь вводимым).

Одновременно следует подчеркнуть, что предлагаемый специальный режим налогообложения доходов в виде дивидендов по ставке 0 процентов является исключением из уже действующего режима налогообложения данных доходов, который будет сохранен. В результате усложнится порядок расчета суммы налога налоговым агентом.

Для упрощения процедуры предлагается специальная формула, позволяющая учесть все особенности представленного налогового механизма:

Н = К x Сн (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов; К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом; Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ; д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов; Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Кроме того, Законом устанавливается пониженная ставка НДФЛ в размере 15% для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций. В настоящее время соответствующие доходы облагаются по ставке 30%. Предлагаемое нововведение, с одной стороны, находится в русле общей концепции Закона, направленного на укрепление международной конкурентоспособности налоговой системы Российской Федерации, с другой стороны, устраняет существующий в настоящее время дисбаланс в отношении налогообложения дивидендов, получаемых физическими лицами от российских организаций, а именно противоречия между ст. ст. 224 и 284 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ при выплате российской организацией доходов в виде дивидендов физическому лицу, являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, применяется налоговая ставка в размере 9% (эта норма корреспондирует с п. 4 ст. 224 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц").

В отношении же доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, ст. 284 НК РФ налоговая ставка не установлена вообще (пп. 2 п. 3 ст. 284 ставка (15%) установлена только в отношении доходов, получаемых от российских организаций иностранными организациями), а п. 3 ст. 224 НК РФ установлена налоговая ставка (30%) в отношении доходов в виде дивидендов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами, от российских организаций.

Существующую в отношении ставок налога по одному и тому же виду дохода неурегулированность норм и предлагается устранить путем введения единой ставки в размере 15% при налогообложении дивидендов, получаемых от российских организаций физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами, и иностранными организациями.

К.В.Новоселов

К. э. н.,

начальник

контрольно-организационного отдела

Управления администрирования

налога на прибыль ФНС России,

советник

государственной

гражданской службы РФ

2-го класса

Подписано в печать

22.05.2007

————