"Вмененка", 2007, N 6

"СТРОИТЕЛЬНЫЕ" ЗАБОТЫ: БУДЬТЕ ВНИМАТЕЛЬНЫ С НДС

Вы осуществляете только "вмененную" деятельность и думаете, что уплата НДС вас не коснется? Зря. Достаточно затеять строительство, чтобы снова разбираться со всеми премудростями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Вы планируете расширить свой бизнес, увеличив площадь магазина, или вам нужен новый склад для хранения товара? Можно поступить следующим образом: арендовать дополнительные помещения, построить объект недвижимости собственными силами или заключить договор с подрядной организацией.

Первый случай с точки зрения налогообложения по НДС самый безопасный. Конечно, у него есть свои минусы, так как в этом случае "вмененщик" попадает в некоторую зависимость от арендодателя. Так, например, для определения физического показателя при розничной торговле необходимо, чтобы согласно инвентаризационным документам была определена площадь арендуемого помещения, предназначенная для торговли. Если такие данные отсутствуют, специалисты Минфина России могут требовать проведения внеплановой технической инвентаризации. А соответствующее решение вправе принять лишь арендодатель.

Однако проблемы, которые появляются при строительстве, более серьезны. Спрашиваете, почему? Отвечаем...

Несколько слов о понятиях

Строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления можно осуществлять двумя способами: хозяйственным и подрядным.

Специального определения СМР для собственного потребления в НК РФ нет. Однако институты и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ должны трактоваться в исходном варианте, если иной не предусмотрен Налоговым кодексом. Полагаясь на эту установку, мы будем опираться на нормативные акты Росстата.

Примечание. Ссылка на другие отрасли законодательства содержится в п. 1 ст. 11 НК РФ.

Так, есть Постановление Росстата от 16.12.2005 N 101 (в ред. от 17.01.2007 N 6), которым утвержден Порядок заполнения формы N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации". В п. 22 Постановления дано следующее разъяснение: по строке 44 формы N 1-предприятие показывается стоимость СМР, выполненных для собственного потребления хозяйственным способом. К ним относятся работы:

- осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых на стройку выделяются рабочие, занятые в основной деятельности (с выплатой им заработной платы по нарядам строительства);

- выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания подрядной организации, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

Если же при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в строку 44 не включаются.

Кстати, по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик, в свою очередь, обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Это следует из ст. 702 ГК РФ.

Таким образом, если строительство осуществляется исключительно собственными силами организации для собственных нужд, речь идет о хозяйственном способе. Как только для строительства привлекается сторонняя фирма, с которой заключается договор строительного подряда, следует говорить о подрядном способе. Разграничивать два этих понятия нам важно для целей исчисления НДС, на котором мы и остановимся далее.

Строительство хозяйственным способом

Забегая вперед, скажем: основная часть вопросов возникает как раз при выборе данного способа строительства...

Итак, вы решили возвести объект собственными силами: выделили для этого часть работников, закупили строительные материалы и необходимый инвентарь... Что ж, будьте готовы к новым налоговым обязательствам.

НДС: начислять или нет?

Как известно, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС. В этом случае налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Причем никакой специфики для плательщиков ЕНВД по расчету налоговой базы в данном случае нет - действуют общие правила гл. 21 НК РФ.

Примечание. Фактические расходы составят: стоимость строительных материалов и инвентаря, заработная плата работников, занятых в строительстве, и т.п.

Вопрос в другом: а нужно ли вообще начислять и платить в бюджет НДС, если "вмененщики" не признаются плательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26 НК РФ)? Или, точнее, нужно ли считать строительство для собственных нужд отдельным видом деятельности?

Как известно, в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, который содержит перечень видов деятельности, облагаемых ЕНВД, СМР не указаны. В связи с этим Минфин России придерживается позиции, согласно которой в отношении СМР, выполняемых плательщиком ЕНВД, применяется общеустановленный режим налогообложения. Таким образом, строительство для собственных нужд облагается НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 26.10.2006 N 03-04-10/16).

То есть, по мнению Минфина России, при строительстве объекта основных средств хозяйственным способом у плательщика ЕНВД возникает объект налогообложения по НДС, причем даже в том случае, если будущая постройка будет полностью использоваться только во "вмененной" деятельности.

Отметим, что такая позиция не совсем корректна и имеет свои недостатки. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от продажи товаров, работ, услуг.

На уплату ЕНВД переводится вид деятельности в целом, например оказание услуг общественного питания. А поскольку разовое строительство для собственных нужд не считается деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, его нельзя признать отдельным видом деятельности. Это обычная операция в рамках деятельности всей фирмы, облагаемой ЕНВД. А значит, организация не признается плательщиком НДС по указанной операции.

Возьмите на заметку

Не забудьте про ЕСН!

Плательщику ЕНВД, возводящему что-либо хозспособом, кроме НДС со стоимости СМР, придется перечислять в бюджет и ЕСН с заработной платы сотрудников, занятых в строительстве. Это следует из п. 4 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому плательщик ЕНВД освобождается от обязанности по уплате ЕСН только в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с их участием во "вмененной" деятельности. А строительство для собственных нужд к таковой не относится.

Тем не менее как среди сотрудников финансовых органов, так и среди судей данная точка зрения поддержки не находит. А значит, неуплата НДС при проведении "вмененщиком" строительно-монтажных работ для собственных нужд может привести к значительным налоговым рискам.

Примечание. См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11.

Обратите внимание: все изложенное выше не имеет отношения к тем налогоплательщикам, которые совмещают ЕНВД и упрощенную систему. Дело в том, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку", не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также налога, перечисляемого в качестве налогового агента). Об этом сказано в п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ. А строительство можно осуществлять в рамках упрощенной системы налогообложения. Следовательно, при проведении строительно-монтажных работ для собственных нужд такие организации не обязаны начислять и уплачивать НДС со стоимости СМР (если только материалы, например, не будут закупаться за границей).

Что с вычетами?

Во-первых, на основании абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ к вычету можно принять "входной" НДС по материалам и инвентарю, приобретенным для выполнения СМР. Порядок принятия к вычету общий (определен п. 5 ст. 172 НК РФ). Разумеется, данные материалы должны использоваться в налогооблагаемых операциях. Однако с этим проблем нет: стройматериалы налогоплательщик закупил для осуществления СМР, которые как раз будут облагаться НДС (мы это выяснили выше). То есть "вмененщик" имеет полное право на такой вычет, даже если построенный объект в будущем будет эксплуатироваться только в деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД.

Примечание. Суммы налога вычитаются на основании выставленных счетов-фактур после принятия соответствующих материалов на учет.

Во-вторых, налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, начисленных на выполненные строительно-монтажные работы (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Кстати, по правилам, действующим с 1 января 2006 г., определять базу по НДС при строительстве хозспособом нужно в последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). А воспользоваться налоговым вычетом по СМР можно лишь после уплаты налога в бюджет (п. 5 ст. 172 и ст. 173 НК РФ), а также при выполнении следующих условий:

- объект будет использоваться в операциях, облагаемых НДС;

- стоимость построенного объекта включается в расходы (в том числе через амортизацию) по налогу на прибыль организаций.

Примечание. Условия перечислены в абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, право на вычет налога, исчисленного со стоимости выполненных хозяйственным способом СМР, зависит от того, в какой деятельности "вмененщик" будет использовать возведенный объект.

1. Если объект будет полностью использоваться в деятельности, облагаемой НДС, налогоплательщик вправе принять к вычету весь НДС, начисленный на стоимость произведенных работ.

2. Если объект изначально предназначалось эксплуатировать во "вмененной" деятельности, то плательщик ЕНВД не имеет права на вычет НДС, уплаченного в бюджет со стоимости завершенных СМР.

3. А если построенное своими силами здание будет использоваться в нескольких видах деятельности, как переведенных на уплату ЕНВД, так и облагаемых в соответствии с общим режим налогообложения? Как в этом случае рассчитать НДС, причитающийся к вычету?

Ответ прост: вычет нужно сделать в полном объеме и уже потом часть НДС восстанавливать. На этом остановимся подробнее.

Согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления и принятые к вычету, необходимо восстановить в случае, если построенные объекты недвижимости будут использоваться в том числе для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

В пп. 3 данного пункта упомянуты лица, не являющиеся плательщиками НДС. Как раз наш случай. Итак, посмотрим, каков порядок восстановления налога, уплаченного со стоимости выполненных СМР.

Обратимся к абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, он диктует нам следующие правила. Восстанавливать сумму НДС придется по окончании каждого календарного года в течение 10 лет (по 1/10 суммы, подлежащей восстановлению, ежегодно) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. То есть с момента, когда налогоплательщик стал начислять амортизацию по возведенному объекту, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Сумма к восстановлению определяется исходя из доли выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем объеме выручки за истекший календарный год.

Примечание. На протяжении 10 лет восстановленную сумму налога нужно отражать в декларации по НДС, сдаваемой за последний налоговый период (месяц или квартал) каждого календарного года.

Выразим все сказанное выше следующей формулой:

НДС = НДС x В : В : 10,

восстановленный выч енвд общ

где НДС - сумма налога, которую нужно

восстановленный

восстановить и уплатить в бюджет по окончании каждого года из

десяти лет;

НДС - сумма НДС, исчисленная со стоимости выполненных СМР и

выч

принятая к вычету;

В - выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД, за

енвд

соответствующий календарный год;

В - вся выручка налогоплательщика за тот же год.

общ

Обратите внимание: сумму восстановленного налога можно учесть в прочих расходах по налогу на прибыль согласно ст. 264 НК РФ.

Как видим, в рассматриваемой ситуации налогоплательщикам предоставлена возможность "рассрочить" издержки по восстановлению НДС.

Возможно, у некоторых возникнет вопрос: а можно ли в данном случае руководствоваться только что изложенным порядком? Ведь есть и другой способ восстановления сумм НДС, приведенный в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Причем последний способ менее выгоден налогоплательщикам. Ответ: не только можно, но и нужно, так как норма п. 6 ст. 171 НК РФ является специальной. Именно ее (то есть порядок, рассмотренный изначально) следует применять в отношении восстановления суммы НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

Примечание. Второй способ требует восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету, единовременно в том налоговом периоде, в котором объект начали использовать во "вмененной" деятельности.

Строительство подрядным способом

При осуществлении СМР с привлечением подрядчиков обязанность уплатить НДС появляется только у самой подрядной организации, поскольку согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Подпункт 3 данного пункта здесь ни при чем. Поясним. В нем сказано, что объектом по НДС считается именно выполнение СМР для собственного потребления. И это характерно для строительства хозяйственным способом. Если же речь идет о подрядном способе, сам налогоплательщик никаких работ не осуществляет, он лишь заключает договор со сторонней организацией, заказывая ей определенный объем СМР. Следовательно, НДС заказчик СМР не начисляет и в бюджет не платит. Вот почему основной вопрос в нашей ситуации связан с вычетом "входного" налога, который предъявит налогоплательщику подрядчик в стоимости заказанных СМР.

Как известно, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Разумеется, право на вычет возникнет в том случае, если построенные объекты будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Значит, как и в случае с хозспособом, у нас есть несколько вариантов развития событий.

Примечание. Это сказано в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ.

1. Объект, возведенный для "вмененщика" подрядной организацией, будет полностью использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Проблем нет - всю сумму предъявленного налога принимайте к вычету.

2. Объект предполагается эксплуатировать во "вмененной" деятельности.

В этом случае заказчик работ не имеет права на вычет НДС.

3. Объект предназначен для ведения в нем и "вмененной" деятельности, и деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения.

Примечание. При этом нужно выполнить условия п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть иметь счет-фактуру, а также принять работы на учет (того требует п. 5 ст. 172 НК РФ).

Если складывается подобная ситуация, нужно вычесть всю сумму НДС, предъявленного налогоплательщику подрядной организацией. Ни о какой пропорции речи быть не может, поскольку торговля в момент принятия подрядных работ к учету еще не ведется, а значит, и выручки, которая нужна при расчете пропорции, у нас пока нет. Так что забудем о п. 4 ст. 170 НК РФ...

В дальнейшем, когда объект начнет использоваться в не облагаемых НДС операциях, часть зачтенного налога следует восстановить по правилам, описанным в абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. Эти правила мы подробно описывали выше, когда рассматривали строительство хозяйственным способом, поэтому повторяться не будем.

Примечание. То есть НДС восстанавливается в течение 10 лет в определенной доле.

Отметим лишь, что в формуле, которую мы предложили для расчета

суммы НДС к восстановлению, при строительстве силами сторонних

подрядчиков НДС - это сумма НДС, предъявленная

выч

налогоплательщику подрядной организацией по выполненным СМР и

принятая к вычету.

Делаем выводы

Как выяснилось, "вмененщикам" крайне невыгодно затевать строительство для собственного потребления ни хозяйственным, ни подрядным способом. Слишком многими хлопотами, включая дополнительную налоговую нагрузку, это оборачивается...

Хотя справедливости ради следует сказать, что способ малозатратного с налоговой точки зрения строительства для собственных нужд все же существует. Имеется в виду случай, когда "вмененщик" решает возвести объект силами подрядчика, применяющего упрощенную систему. В данной ситуации "упрощенец" освобожден от уплаты НДС в силу п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ, то есть он не предъявляет "вмененщику" налог в стоимости СМР. Как следствие, сами подрядные работы обходятся дешевле, да и проблем с вычетом-восстановлением у плательщика ЕНВД нет.

А.В.Сорока

Эксперт

журнала "Вмененка"

Подписано в печать

22.05.2007

————