"Вмененка", 2007, N 6

ОБНОВЛЕННЫЙ ЕНВД: КАКИМ ОН БУДЕТ

Ежегодные поправки к Налоговому кодексу - дело обычное. И хотя в этом году "вмененщиков" обошли стороной, будущий год обернется для них масштабными изменениями: на подписи у Президента РФ находится очередной законопроект, который должен вступить в силу с 1 января 2008 г.

Совсем недавно, 4 мая 2007 г., законопроект N 340862-4 "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" был одобрен членами Совета Федерации. Осталось дождаться подписи Президента РФ и опубликования. Тем не менее поправки к гл. 26.3 НК РФ настолько существенны, что рассказать о них читателям нужно уже сейчас.

Виды деятельности

Основная часть изменений касается, конечно же, перечня видов деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД. Причем у некоторых из них уточнена терминология, которую до сих пор специалистам Минфина России приходилось разъяснять в своих письмах. Однако прежде, чем перейти к данным вопросам, остановимся на поправках, касающихся абсолютно всех "вмененных" видов деятельности.

Итак, согласно новой редакции п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ с 1 января 2008 г. не будут облагаться ЕНВД те виды деятельности, которые осуществляются не только в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), но и в рамках договора доверительного управления имуществом. И если в настоящее время компании, управляя чужой недвижимостью (например, торговыми площадями) и сдавая ее в аренду, платят ЕНВД, то с начала будущего года в отношении доходов от подобной деятельности им придется применять общую или упрощенную систему налогообложения. Причем следует помнить, что "упрощенцы", являющиеся участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Примечание. Участники простого товарищества не платят ЕНВД с 1 января 2006 г.

Кроме того, с 2008 г. "вмененка" грозит лишь малому и среднему бизнесу, поскольку согласно законопроекту из круга плательщиков ЕНВД исключены крупнейшие налогоплательщики, определенные в соответствии со ст. 83 НК РФ. Напомним, что Критерии отнесения российских организаций к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, можно найти в Приказе МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@.

Теперь перейдем к вопросу об изменениях в перечне отдельных видов деятельности.

Сдача в аренду торговых площадей

Как вы понимаете, речь пойдет об "оказании услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей" - именно такая формулировка содержится в пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в редакции, действующей в 2007 г.).

Мы уже писали о том, что для подобного вида деятельности не определено понятие стационарного торгового места. В то время как лишь на основании данного понятия можно оценить, является ли осуществляемый вид деятельности "вмененным", а также рассчитать физический показатель. Более того, Минфин России не раз говорил о том, что сдача в аренду земельного участка под организацию на нем торговых мест ЕНВД не облагается, так как земельный участок нельзя признать стационарным торговым местом.

Термины

Стационарное торговое место - это место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети.

Такое определение содержится в новом абз. 31 ст. 346.27 НК РФ.

Благодаря поправкам к ст. ст. 346.26 и 346.27 НК РФ эти пробелы устранены. Это во-первых. А во-вторых, значительно расширен сам вид деятельности по сдаче в аренду.

Так, с 2008 г. ЕНВД будет облагаться оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование (пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в новой редакции):

- объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов);

- объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

А согласно пп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, которого раньше не было, на ЕНВД будет переведена сдача в аренду земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети и общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

Хранение автотранспортных средств

В соответствии с действующей редакцией ст. 346.27 НК РФ платные стоянки - это площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств. Причем в гл. 26.3 НК РФ не было указано, на основании каких документов следует определять площадь автостоянки и что в нее включать.

Теперь законодатели ввели понятие "площадь стоянки". Это общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

То есть, с одной стороны, при расчете физического показателя нас обязали учитывать всю площадь земельного участка, а с другой - наконец определили, что считать эту площадь следует на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Ремонт автотранспортных средств

С 1 января 2008 г. из услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, облагаемых ЕНВД, исключаются гарантийный ремонт и обслуживание. Видимо, законодатели наконец решили поставить точку в многочисленных спорах по данному поводу. Поясним.

С одной стороны, согласно действующей редакции абз. 9 ст. 346.27 НК РФ к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. По коду ОКУН 017619 указано "Гарантийное обслуживание и ремонт". То есть в настоящий момент гарантийный ремонт и обслуживание транспортных средств могут быть переведены на уплату ЕНВД.

С другой стороны, точка зрения контролирующих органов противоречива. Сначала Минфин России утверждал, что предпринимательская деятельность по гарантийному обслуживанию и ремонту автотранспортных средств также является "вмененной". Однако в недавнем Письме от 19.02.2007 N 03-11-04/3/49 финансовое ведомство поставило необходимость уплаты ЕНВД в зависимость от того, кто гарантийный ремонт оплачивает. Так, если его полностью оплачивает производитель, подобная услуга ЕНВД не облагается. Если же за гарантийный ремонт рассчитывается потребитель (организация-производитель не возмещает его стоимость), то такая деятельность переводится на уплату ЕНВД. Свои последние выводы сотрудники Минфина России основывают на том, что если услуги оплачивает производитель, то они являются бесплатными для потребителя.

Примечание. См., например, Письмо Минфина России от 29.11.2006 N 03-11-04/3/513.

Как видим, вопрос действительно неоднозначный. Так что благодарим законодателей, которые четко прописали в НК РФ: с нового года гарантийный ремонт и обслуживание автотранспортных средств ЕНВД не облагаются. Хотя, конечно, в связи с подобными поправками для большинства автосервисов особо актуальной станет проблема совмещения ЕНВД с другим режимом налогообложения.

Гостиничные услуги

Некоторые изменения коснулись деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию. Так, вместо довольно некорректного термина "площадь спального помещения" в пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ будет значиться площадь помещений для временного размещения и проживания. Причем из этой площади следует исключать размер помещений общего пользования (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и т.п.). Также при определении площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа не учитывается площадь административно-хозяйственных помещений.

Термины

Помещение для временного размещения и проживания - помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов).

Такое определение будет содержаться в ст. 346.27 НК РФ.

Правда, есть одно "но": законодатели, видимо, допустили техническую ошибку, поскольку в качестве физического показателя для данного вида деятельности в новой редакции ст. 346.29 НК РФ осталась все та же площадь спального помещения.

Розничная торговля

Одновременно с другими видами деятельности взялись и за розничную торговлю: в новом абз. 12 ст. 346.27 НК РФ сказано следующее. Не будут облагаться ЕНВД реализация газа в баллонах, продажа грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

В данных изменениях ничего нового нет. Минфин России и раньше в своих разъяснениях указывал на то, что перечисленные выше виды деятельности не подпадают под ЕНВД. Однако теперь данный вопрос не должен вызывать никаких сомнений, поскольку он решен на федеральном уровне.

Есть и еще одно изменение. Чтобы предотвратить занижение сумм ЕНВД крупными хозяйствующими субъектами, реализующими товары через стационарную торговую сеть, не имеющую торговых залов, законодатели установили дифференцированную ставку базовой доходности в зависимости от размера площади торгового места.

Например, если торговля осуществляется через объект стационарной торговой сети, не имеющий торговых залов, с площадью торгового места 5 кв. м и менее, берутся показатель "торговое место" и базовая доходность 9000 руб. Если же товары реализуются через подобный объект с площадью торгового места, превышающей 5 кв. м, физическим показателем будет площадь торгового места, а базовая доходность составит 1800 руб. Об этом сказано в новой редакции ст. 346.29 НК РФ.

Примечание. Отметим, что аналогичный алгоритм применен и в случае сдачи в аренду стационарных торговых мест.

Пример 1. Имеется два объекта розничной торговли. В первом случае реализуются строительные материалы со склада площадью 20 кв. м (установлен один кассовый аппарат). В инвентаризационных и правоустанавливающих документах торговый зал на территории склада не выделен. Во втором случае продаются канцтовары через киоск площадью 4 кв. м.

Каков размер вмененного дохода за месяц для первого и второго объекта до и после 1 января 2008 г.?

Решение

1. В 2007 г. оба объекта розничной торговли будут исчислять ЕНВД с использованием физического показателя "торговое место". Базовая доходность - 9000 руб. Таким же будет и вмененный доход этих объектов за каждый месяц 2007 г., так как и в том и в другом случае торговое место одно.

2. С нового года для киоска с канцтоварами сумма вмененного дохода останется прежней, поскольку его площадь менее 5 кв. м (как мы выяснили, величина базовой доходности не изменится). То есть речь идет о тех же 9000 руб. в месяц. Зато вмененный доход другого объекта торговли значительно возрастет, так как его придется определять из расчета 1800 руб. за каждый квадратный метр склада, через который продаются материалы (площадь торгового места в данном объекте превышает 5 кв. м):

1800 руб. x 20 кв. м = 36 000 руб.

Термины

Торговое место - это место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

С 1 января 2008 г. такое определение будет содержаться в абз. 30 ст. 346.27 НК РФ.

Торговые автоматы с продуктами питания

Торговые автоматы поменяли "место жительства" и подорожали в два раза. Так, ранее торговля продуктами питания посредством автоматов относилась к услугам общественного питания, оказываемым через объекты, не имеющие зала обслуживания посетителей, с физическим показателем "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Что весьма странно, поскольку в торговом автомате работников нет. Базовая доходность для данного вида деятельности была равна 4500 руб. с одного работника в месяц.

С внесением поправок в ст. 346.27 НК РФ торговые автоматы "перекочевали" в розничную торговлю, осуществляемую через стационарные торговые объекты, не имеющие торгового зала. Поскольку площадь, занимаемая торговым автоматом, вряд ли превышает 5 кв. м, можно говорить о физическом показателе "торговое место" с базовой доходностью в 9000 руб.

Общественное питание

Во-первых, исключив из объектов общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, торговые автоматы, законодатели заменили их на магазины (секции, отделы) кулинарии.

Во-вторых, из списка услуг общественного питания исчезли производство и реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 181 НК РФ. Напомним, что этим подпунктам соответствуют алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов) и пиво. Получается, что в новом году продажа алкоголя и пива через объекты общественного питания будет облагаться в соответствии с другими режимами налогообложения.

Кроме того, с 1 января 2008 г. оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения также не будет облагаться ЕНВД. Предполагается, что оказание таких услуг неразрывно связано с функционированием данных учреждений, то есть организация питания не является для них самостоятельным видом предпринимательской деятельности.

Примечание. Это следует из новой редакции пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Автотранспортные услуги

Еще один вид деятельности, которого коснулись изменения в физическом показателе, - автотранспортные услуги. Законодатели посчитали, что несправедливо ставить в один ряд пассажирские и грузовые перевозки, так как доходность по этим услугам несопоставима. В результате показатели "вмененной" деятельности в отношении грузовых перевозок остались прежними (базовая доходность - 6000 руб. в месяц, физический показатель - количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов). А вот организации и предприниматели, перевозящие пассажиров, будут исходить из расчета 1500 руб. в месяц за каждое посадочное место. Даже простой подсчет показывает, что теперь "вмененщикам" по данному виду деятельности придется перечислять в бюджет намного большие суммы.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель оказывает услуги по перевозке пассажиров на принадлежащем ему маршрутном такси и платит ЕНВД. В маршрутке 15 сидений для пассажиров.

Решение

1. Вмененный доход за каждый месяц 2007 г. составит 6000 руб. (6000 руб. x 1 транспортное средство).

2. С 1 января 2008 г. вмененный доход за месяц будет следующим:

1500 руб. x 15 посадочных мест = 22 500 руб.

3. Сравним полученные суммы:

22 500 руб. : 6000 руб. = 3,75.

Как видим, в новом году налоговая нагрузка предпринимателя возрастет почти в 4 раза.

Будем надеяться, что при существующей загруженности общественного транспорта предприниматели не начнут убирать лишние сидения, пытаясь минимизировать сумму ЕНВД.

Теперь представьте, во сколько раз возрастет сумма налога для организаций и предпринимателей, перевозящих пассажиров в автобусах, поскольку посадочных мест в данном виде автотранспорта 30 и более!

Корректирующий коэффициент К2

Параллельно с уточнением и расширением списка "вмененных" видов деятельности законодатели обратили внимание на коэффициент К2. Как известно, согласно ст. 346.27 НК РФ К2 - коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе фактический период времени осуществления деятельности. В то же время согласно п. 6 ст. 346.29 НК РФ налогоплательщики вправе самостоятельно корректировать коэффициент К2 на время фактической работы.

Получается, что в Налоговом кодексе РФ продублирована корректировка суммы ЕНВД в связи с учетом фактического периода осуществления "вмененной" деятельности. По этому поводу у плательщиков ЕНВД постоянно возникают трения с налоговыми органами. Последние настаивают на том, что местные органы власти, устанавливая размер коэффициента К2, уже учли подобный фактор, а потому производить дополнительную корректировку не следует.

Для устранения данных разногласий из определения коэффициента К2, приведенного в ст. 346.27 НК РФ, законодатели исключили фразу "фактический период времени осуществления деятельности". То есть с нового года налогоплательщики без опасений могут самостоятельно учитывать фактическое время работы с целью корректировки К2 по правилам, установленным в п. 6 ст. 346.29 НК РФ.

С этим коэффициентом связана еще одна интересная поправка. Согласно настоящей редакции п. 7 ст. 346.29 НК РФ местные власти устанавливают значения К2 на календарный год.

В соответствии с новой редакцией данного пункта значение корректирующего коэффициента будет определяться на период не менее чем календарный год. Более того, если нормативный правовой акт о внесении изменений в действующие значения К2 не принят до начала следующего календарного года и (или) не вступил в силу с начала следующего года, то в будущем календарном году продолжают действовать значения К2, применявшиеся в предыдущем календарном году.

НДС при смене режима налогообложения

Мы не раз упоминали о том, что порядок восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика с общего режима на систему налогообложения в виде ЕНВД прописан в п. 3 ст. 170 НК РФ. В то время как четкие указания на возможность или невозможность вычета сумм НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным в период применения ЕНВД, при обратном переходе на общий режим отсутствуют. Причем Минфин России довольно продолжительное время утверждал, что в этом случае НДС к вычету принять нельзя (см., например, Письмо Минфина России от 07.02.2005 N 03-04-11/19).

С 1 января 2008 г. согласно новой редакции п. 9 ст. 346.26 НК РФ такая возможность у плательщиков ЕНВД появится. Так, при переходе с системы налогообложения в виде ЕНВД на общий режим суммы НДС, предъявленные "вмененщику" по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным, но не использованным во "вмененной" деятельности, после перехода подлежат вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Кроме того, теперь в гл. 26.3 НК РФ будет предусмотрен и порядок вычета НДС по авансам, полученным в период применения общей системы налогообложения, если товары (работы, услуги, имущественные права) отгружаются уже в период уплаты ЕНВД. В данной ситуации до перехода на "вмененку" следует, во-первых, вернуть покупателю сумму НДС, а во-вторых, принять эту сумму к вычету, подтвердив перерасчет с покупателем соответствующими документами. При этом сам вычет нужно сделать в последнем налоговом периоде по НДС, предшествующем месяцу перехода на уплату ЕНВД.

Обратите внимание: те, кто перейдет на уплату ЕНВД с 1 января 2008 г., новой возможностью воспользоваться не смогут. Дело в том, что поправки, вносимые в НК РФ, вступят в силу именно с начала 2008 г. Значит, в 2007 г. у будущего "вмененщика" не будет законных оснований для возврата суммы НДС покупателю и принятия ее к вычету. Приятным новшеством впервые смогут воспользоваться те организации и предприниматели, которые пополнят ряды плательщиков ЕНВД в течение 2008 г.

Пример 3. ООО "Изумруд", имеющее базу отдыха, в январе 2008 г. применяло общую систему налогообложения. Налоговый период по НДС - месяц.

14 января организация получила предоплату в размере 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.) за путевку с 7 по 14 марта 2008 г. и с аванса перечислила в бюджет сумму НДС.

В марте 2008 г. площадь помещений для временного размещения и проживания уменьшилась с 600 до 450 кв. м и ООО "Изумруд" стало плательщиком ЕНВД, поскольку на территории, где расположена база отдыха, деятельность по оказанию подобных услуг является "вмененной".

Как поступить с суммой НДС?

Решение

Согласно новой редакции п. 8 ст. 346.26 НК РФ в феврале 2008 г. (последнем налоговом периоде по НДС) организация должна будет вернуть покупателю сумму НДС в размере 4500 руб. 29 февраля данную сумму нужно принять к вычету, подкрепив совершенный перевод платежным поручением.

Переход с уплаты ЕНВД на УСН

Как мы выяснили, с 1 января 2008 г. часть организаций и предпринимателей перестанут быть плательщиками ЕНВД. У них есть возможность перейти на упрощенную систему налогообложения (разумеется, если выполнены условия, необходимые для применения УСН и указанные в ст. 346.12 НК РФ). Соответствующее положение даже имеется в НК РФ.

Так, в п. 2 ст. 346.13 НК РФ сказано, что "вмененщики", которые в соответствии с законодательством субъектов РФ до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога. И, казалось бы, бывший "вмененщик" может спокойно применять УСН с начала 2008 г., если в январе принесет в инспекцию заявление о переходе на этот спецрежим. Но не все так просто, нужно учесть один нюанс.

Примечание. Это действующая редакция. От новой она отличается только тем, что законодательство субъектов РФ заменено на акты местных властей.

Возьмите на заметку

Пропорция нарастающим итогом осталась за рамками закона

Если при совмещении УСН с уплатой ЕНВД вести раздельный учет невозможно, расходы следует распределять пропорционально доходам, полученным в рамках каждой из систем налогообложения. Однако налоговый период по единому налогу при УСН - год, а по ЕНВД - квартал. И непонятно, за какой период нужно учитывать доходы. В многочисленных разъяснениях Минфина России указывалось на то, что доходы в этом случае рассчитываются нарастающим итогом.

Аналогичный порядок предлагалось закрепить и в п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Однако к третьему чтению это предложение из проекта закона о внесении изменений в Налоговый кодекс исчезло. Так что налогоплательщикам придется и дальше руководствоваться разъяснениями специалистов финансового ведомства.

Изменения, согласно которым часть организаций и предпринимателей исключаются из числа "вмененщиков", внесены Федеральным законом (именно его проект мы рассматриваем в статье). А что записано в п. 2 указанной статьи? Внимательно читаем новую редакцию: "Организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход..."

Складывается следующая ситуация. Если с 1 января 2008 г. на основании положений законопроекта, о которых мы рассказали выше, "вмененщик" потеряет свой статус и пожелает перейти на УСН, формально он не сможет подать заявление о переходе с начала года. Ему придется ждать, пока местные органы власти примут соответствующие поправки в существующий нормативный правовой акт о ЕНВД, и лишь после этого бывший "вмененщик" будет вправе перейти на упрощенную систему. Например, если закон все-таки будет подписан Президентом РФ и вступит в силу с 1 января 2008 г., а местные власти исправят свои нормативные правовые акты только в феврале, налоговые органы вправе требовать применения УСН не ранее февраля. И в течение января налогоплательщику придется работать на общей системе налогообложения, что весьма неудобно и невыгодно.

Чтобы избежать подобных проблем, "вмененщикам", осуществляющим виды деятельности, которые с принятием поправок могут выпасть из-под обложения ЕНВД, советуем подать заявление о переходе на УСН заранее, с 1 октября по 30 ноября 2007 г. То есть в обычном порядке, установленном для всех налогоплательщиков. В этом случае с 1 января 2008 г. бывший "вмененщик" вправе спокойно работать по упрощенной системе налогообложения, не дожидаясь решения местных властей.

М.В.Титова

Эксперт

журнала "Вмененка"

Подписано в печать

22.05.2007

————