"Налоги и налогообложение", 2007, N 5

ПРИМЕНЕНИЕ ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫХ МЕР ПРИ РАЗРЕШЕНИИ

НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

Не секрет, что налоговые органы неоднократно заявляли о необходимости доведения эффективности выездных налоговых проверок налогоплательщиков до 100%. Для налогоплательщиков это означает следующее - ни одна выездная проверка не должна заканчиваться для них без доначисления налогов, штрафов, пеней. Учитывая же вопросы, поставленные государством перед ФНС России, можно с уверенностью говорить о том, что в перспективе для многих проверяемых суммы, которые будут им доначислены к уплате в бюджет, будут измеряться сотнями тысяч, а может быть, и миллионами рублей.

Принимая во внимание тот факт, что налоговые органы трактуют положения налогового законодательства довольно односторонне, причем зачастую не в пользу налогоплательщика, совершенно очевидно, что многие налогоплательщики с выводами, изложенными в актах выездных налоговых проверок и решениях о привлечении к налоговой ответственности, не согласятся и будут оспаривать эти решения.

Одним из возможных последствий производства по делам о налоговых правонарушениях является оспаривание вынесенного в отношении налогоплательщика ненормативного акта налогового органа в арбитражном суде. Согласно прямому указанию ст. 142 НК РФ такие споры с участием налогоплательщиков-организаций разрешаются в порядке, предусмотренном арбитражным процессуальным законодательством, допускающим использование института обеспечительных мер.

Под обеспечительными мерами понимаются срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (ч. 1 ст. 90 АПК РФ). В данном случае обеспечительные меры - это срочные временные меры, направленные на обеспечение имущественных интересов налогоплательщика, позволяющие до вынесения судом решения по соответствующему налоговому спору предотвратить списание денежных средств налоговыми органами. Цель таких мер заключается в обеспечении интересов заявителя в ходе рассмотрения дела, а также уменьшении негативных последствий действия ненормативного правового акта или решения налогового органа в том случае, если при рассмотрении спора по существу будет выявлена незаконность этого решения, ненормативного акта.

В налоговых спорах обеспечительные меры могут заключаться в приостановлении действия акта налогового органа (ч. 3 ст. 199 АПК РФ), запрете принудительного исполнения оспариваемого акта налогового органа (запрет списывать денежные средства со счетов налогоплательщика, запрет выставлять инкассовые поручения на списание сумм недоимки и пеней).

Для введения указанных мер суд должен установить, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта или что принятие данных мер предотвратит причинение значительного имущественного ущерба заявителю.

С 2007 г. значимость обеспечительных мер серьезно возрастает. Стремление законодательной власти "разгрузить" арбитражные суды от рутинной работы вполне понятно. Но вместе с тем не может не вызывать беспокойства тот факт, что реформа в основном является дополнительным бременем для налогоплательщиков. Не стоит забывать и то, что средний гонорар за представительство в арбитраже колеблется от 10 до 20% от суммы иска, а это довольно немалые средства, которые организации необходимо извлечь из финансового оборота.

12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ в целях единообразного разрешения вопросов, возникающих в судебной практике при применении норм гл. 8 "Обеспечительные меры арбитражного суда" АПК РФ, принял Постановление N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер". Налогоплательщикам необходимо обратить внимание на п. 29 Постановления, в котором указано, что "при обжаловании решений налоговых органов или территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации о взыскании штрафов, а также решений иных административных органов о привлечении к административной ответственности арбитражный суд должен в любом случае (если имеется соответствующее ходатайство) приостановить исполнение оспариваемого решения до вынесения судебного акта". Применение обеспечительных мер в отношении решений налоговых органов о взыскании сумм недоимки и пеней допускается только при наличии оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, а именно:

1) если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта;

2) в целях предотвращения причинения значительного ущерба налогоплательщику.

Что может противопоставить этому налогоплательщик? Для начала он может в течение 10 дней обжаловать решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности в вышестоящий орган путем подачи жалобы в налоговый орган, вынесший решение. В этом случае решение вступит в силу с момента его утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 НК РФ). На рассмотрение жалобы налоговому органу отводится один месяц со дня ее получения. Этот срок может быть продлен для получения документов от нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

Далее, в п. 2 своего Постановления, ВАС РФ дает разъяснение, но фактически предписывает арбитражным судам учитывать, что в соответствии с ч. 2 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, в том числе в период приостановления производства по делу. В этот период лица, которые участвуют в деле, вправе обратиться с ходатайством о совершении иных процессуальных действий, предусмотренных гл. 8 АПК РФ, в том числе об отмене обеспечительных мер, замене одной обеспечительной меры другой, истребовании встречного обеспечения. Таким образом, приостановление арбитражного производства по делу не только не отменяет обеспечительных мер, но и позволяет сторонам обратиться в суд с заявлением об их применении.

Как указано в п. 7 Постановления ВАС РФ, в соответствии со смыслом ч. 1 ст. 93 АПК РФ в случае подачи заявления об обеспечении иска одновременно с исковым заявлением вопрос о принятии искового заявления к производству арбитражный суд должен рассмотреть не позднее следующего дня после дня поступления искового заявления в арбитражный суд. Получается, что подача заявления о принятии обеспечительных мер одновременно с подачей искового заявления может ускорить принятие судом дела к производству. На практике же следует учитывать, что заявление о принятии обеспечительных мер неразрывно связано с самим исковым заявлением. Так, к примеру, неточности и несостыковки при подаче искового заявления, приводящие, например, к его возврату, точно таким же образом повлияют и на заявление о принятии мер обеспечения иска.

В п. 10 Постановления ВАС РФ рекомендует арбитражным судам учитывать, что обеспечительные меры являются ускоренным средством защиты, следовательно, для их применения не требуется представления доказательств в объеме, необходимом для обоснования требований и возражений стороны по существу спора. Обязательным является лишь представление заявителем доказательств наличия оспоренного или нарушенного права, а также его нарушения. В связи с этим при оценке доводов заявителя в соответствии с ч. 2 ст. 90 АПК РФ арбитражным судам следует, в частности, иметь в виду:

- разумность и обоснованность требования заявителя о применении обеспечительных мер;

- вероятность причинения заявителю значительного ущерба в случае непринятия обеспечительных мер;

- обеспечение баланса интересов заинтересованных сторон;

- предотвращение нарушения при принятии обеспечительных мер публичных интересов, интересов третьих лиц.

Кроме того, рассматривая заявления о применении обеспечительных мер, суд оценивает, насколько требуемая заявителем конкретная обеспечительная мера связана с предметом заявленного требования, соразмерна ему и каким образом она обеспечит фактическую реализацию целей обеспечительных мер, обусловленных основаниями, предусмотренными ч. 2 ст. 90 АПК РФ. Здесь можно говорить о нескольких обязательных моментах, которые подлежат доказыванию в заявлении о применении обеспечительных мер.

1. Вероятность причинения значительного ущерба заявителю в случае неприменения обеспечительных мер.

2. Возможность затруднения или невозможность исполнения судебного решения в случае непринятия обеспечительных мер.

3. Обеспечение баланса интересов заинтересованных сторон, то есть возможность исполнения решения налогового органа в случае отказа в удовлетворении требований заявителя.

4. Взаимосвязанность обеспечительной меры и первоначального требования заявителя.

В п. 19 Постановления ВАС РФ также разъясняет, что согласно ч. 1 ст. 92 АПК РФ заявление об обеспечении иска может быть подано в арбитражный суд не только одновременно с исковым заявлением, но и в процессе производства по делу до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. Соответственно, при наличии оснований, закрепленных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, заявление об обеспечительных мерах может быть подано в суды апелляционной, кассационной и надзорной инстанций и рассматривается по правилам гл. 8 АПК РФ.

Одновременно с применением обеспечительных мер арбитражные суды кассационной и надзорной инстанций вправе применить меры, направленные на приостановление исполнения судебного акта, в порядке, установленном ст. ст. 283, 298 АПК РФ.

Данные положения Постановления указывают на то, что в случае отказа в удовлетворении искового заявления или отмены решения суда первой инстанции в апелляции возможны и повторная подача вместе с апелляционной (кассационной) жалобой заявления о принятии обеспечительных мер, и ходатайство о приостановлении действия судебного акта.

Пункт 25 Постановления гласит, что исходя из ч. 5 ст. 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. В связи с этим арбитражный суд вправе указать на отмену обеспечительных мер в названных судебных актах либо после их вступления в силу по ходатайству лица, участвующего в деле, вынести определение об отмене обеспечительных мер. В соответствии с ч. 4 ст. 97 АПК РФ копии определения направляются лицам, участвующим в деле, не позднее следующего дня после дня его вынесения. Таким образом, принятие судебного акта, в котором нет указания на отмену обеспечительных мер, сохраняет их в силе до удовлетворения ходатайства об их отмене.

Следует обратить внимание и на п. 28 Постановления, в котором ВАС РФ разъясняет, что арбитражные суды апелляционной, кассационной, надзорной инстанций, рассматривающие заявления об обжаловании определений арбитражного суда об обеспечении иска, поступившие в соответствии с ч. 7 ст. 93 АПК РФ, вправе рассмотреть иное заявление о применении обеспечительных мер, поступившее от стороны, ходатайствовавшей о применении обеспечительной меры, в порядке, предусмотренном гл. 8 Кодекса, и при наличии оснований, определенных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, применить новую обеспечительную меру. Таким образом, в случае отказа в принятии обеспечительных мер допускается не только обжалование такого определения, но и подача вместе с ним в вышестоящий суд заявления о принятии обеспечительных мер. Данное право может существенно ускорить положительное решение вопроса об их принятии.

Относительно обжалования ненормативных актов налоговых органов ВАС РФ отметил следующее.

По ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого ненормативного правового акта, решения государственного органа, органа местного самоуправления, иных органов, должностных лиц в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ. В силу ч. 1 ст. 197 АПК РФ применение таких мер осуществляется в порядке, определенном гл. 8 АПК РФ, с учетом особенностей производства по делам, возникающим из административных правоотношений. Соответственно, приостановление действия оспариваемого акта или решения допустимо только при наличии оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ.

Необходимо иметь представление, что при обжаловании решений налоговых органов о взыскании штрафов, а также о привлечении к административной ответственности арбитражный суд приостанавливает (если имеется соответствующее ходатайство) исполнение оспариваемого решения до момента вынесения судебного акта.

Приостановление акта, решения государственного или иного органа, должностного лица не влечет их недействительности. Под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения действий, предусмотренных данным актом, решением. Если действия, предусмотренные ненормативным правовым актом, решением, уже исполнены либо их исполнение началось (внесены изменения в публичный реестр, списаны средства со счета и т.п.), судам необходимо выяснять, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна, а также оценивать, насколько непринятие таких мер может привести к причинению значительного ущерба заявителю, затруднит или сделает невозможным исполнение судебного акта.

И напоследок хотелось бы остановиться на некоторых практических рекомендациях налогоплательщикам, как им следует поступать в случае арбитражного разбирательства с налоговыми органами. Не секрет, что ходатайства налогоплательщиков о применении обеспечительных мер при оспаривании актов о взыскании недоимки и пеней судами удовлетворяются нечасто.

Для обоснования возможного причинения значительного ущерба в качестве одного из возможных вариантов можно, к примеру, приложить к ходатайству о применении обеспечительных мер выписки по банковским счетам, причем сальдо по расчетному счету должно быть меньше, чем сумма, подлежащая взысканию налоговым органом.

Весьма полезными могут стать договоры с контрагентами, в соответствии с которыми налогоплательщик в ближайшее время обязан уплатить довольно крупные суммы. Нелишней станет и ссылка на тот немаловажный факт, что списание денежных средств может парализовать деятельность предприятия и сделает невозможной выплату работникам заработной платы.

Еще одним из путей разрешения проблемы может стать открытие дополнительных счетов в банках и перемещение денежных средств с одного счета на другой. При этом налоговые органы в силу естественных временных задержек в уведомлении физически не смогут успевать выставлять инкассо в каждый последующий банк.

Часть денежных средств может быть перечислена и по договору займа третьим лицам.

Нелишним станет ограничение финансовых поступлений от контрагентов на расчетные счета, по которым инкассовые поручения уже выставлены.

Эти нехитрые рекомендации, не противоречащие действующему законодательству, возможно, помогут налогоплательщику предотвратить необоснованное списание денежных средств в течение периода арбитражного разбирательства.

В.В.Миргазизов

Генеральный директор

ООО "ВВ-Аудит"

Подписано в печать

22.05.2007

————