"Налоги и налогообложение", 2007, N 5

НОВЫЙ ВЗГЛЯД НА НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ

ПО ЦЕНЕ НИЖЕ СЕБЕСТОИМОСТИ

Данная статья посвящена переосмыслению тех послаблений, которые были привнесены в нашу жизнь с момента введения гл. 25 Налогового кодекса РФ. Речь пойдет о вопросе, который бухгалтеры 90-х годов выучили как аксиому: реализация ниже себестоимости запрещена!

Действовавший до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ Федеральный закон от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль организаций" содержал весьма дисциплинирующее предпринимателей положение о том, что в случае реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), которая сложилась на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Тем самым государство дистанцировалось от проблем конкретных производителей, возникших из-за инфляции, социальной нагрузки, долгового бремени и почти всегда - малого опыта самостоятельной бездотационной предпринимательской деятельности, и установило, по сути, порог взимания налога на прибыль. Период становления частного бизнеса в России ознаменовался принудительным повышением рентабельности, имевшим следствием взлет цен и снижение конкурентоспособности продукции отечественных производителей.

Так было до 2002 г.

Введение гл. 25 "Налог на прибыль" совпало с периодом интенсивного роста экономики, стимулированного кризисом 1998 г. Новые условия хозяйствования потребовали новых, более либеральных законов. К этому моменту уже три года как утратила силу норма, препятствовавшая реализации продукции (работ, услуг) по цене, не превышающей фактической себестоимости.

Казалось бы, этот атавизм остался в далеком прошлом. Но его тень все отчетливее проявляется в современной экономике. Причина тому - развитие рынка совершенной конкуренции. Сегодня редкий хозяйствующий субъект обходится без скидок, распродаж морально устаревшего модельного ряда и т.п., причем часто в ущерб себе.

Размышляя о применявшихся ранее инструментах налоговой политики, автор пришел к выводу, что не все они остались вне поля зрения современного законодательства. Некоторые из них, и в частности налоговые барьеры для реализации товаров (работ, услуг) по цене не ниже фактической себестоимости, спрятаны и законсервированы в Налоговом кодексе РФ. Но это до поры до времени.

Логика возрождения налоговой дубинки 90-х годов может быть такой. Когда-то один из представителей налогового ведомства сказал, что Налоговый кодекс не предусматривает возможности уменьшения базы по расчету налога на прибыль на расходы, не давшие положительного результата.

Концептуально это абсолютно верно. Статья 252 Налогового кодекса в п. 1 устанавливает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ (п. 2), - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Отсюда делаем первый важный вывод - лишь убытки, связанные с чрезвычайными, несистемными событиями, могут быть приравнены к обоснованным расходам.

Дальнейшее исследование вопроса начнем с анализа небольшого примера.

При обычных условиях хозяйствования налогоплательщик получает прибыль, платит с нее налог и исчисляет НДС. Условно назовем это крайним случаем.

Другой крайний случай - это безвозмездная передача собственного имущества третьему лицу.

Напоминаем, что Гражданский кодекс РФ определяет в п. 2 ст. 423 безвозмездный договор как договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Безвозмездная передача имущества влечет за собой налоговые последствия. Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), образующей объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Глава 25 регулирует вопрос более хитро. В п. 16 ст. 270 говорится, что при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Это означает, что организация, не принимая такого рода затраты, увеличивает базу по расчету налога на прибыль на себестоимость (или остаточную стоимость) безвозмездно выбывшего имущества. Развивая эту мысль, мы видим, что дополнительный налог на прибыль рассчитан как раз исходя из стоимости выбывшего имущества. Не налог ли это на прибыль в классическом понимании?

Значит, и в этом втором крайнем случае возникает и НДС, и налог на прибыль.

Но считать, что налогообложение существует только в двух крайних случаях - это не логично. Слишком уж заманчива середина! На первый взгляд никаких налогов. Ничтожная плата за выбывающую собственность формально делает договор возмездным, а значит, положения пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 16 ст. 270 уже неприменимы. Доначисление выручки, а с ней налога на прибыль и НДС возможно лишь при применении ст. 40 НК РФ. Но эта статья уж очень сложна в применении! Редкий инспектор отважится доказать занижение выручки, апеллируя к слишком зарегулированным, но оттого не менее пространным формулировкам ст. 40.

И здесь, а именно в интерполяции двух крайних случаев, скрывается фантом реализации по цене не ниже себестоимости.

Для наглядности посмотрим на рис. 1. Памятуя о сделанном нами ранее выводе, зададим себе вопрос: а насколько целесообразными были дополнительные затраты, вышедшие за рамки предельных издержек (то есть издержек, покрываемых доходами)? Следует чистосердечно признать, что нецелесообразны, или в терминологии налогового законодательства - экономически неоправданны.

/¦\ ----------------¬

¦ ¦ Обычное ¦

¦ ¦налогообложение¦

Ц ¦ L-- ---------- *

е ¦ \ / *

н ¦ \/ *

а ¦ *

¦ *

¦ * ----¬ ------------------------¬

¦ * ¦ ? ¦ ¦Безвозмездная передача:¦

¦ * L---- ¦НДС и налог на прибыль ¦

¦ * L-- ----------------

————

¦ * \ /

¦* \/

L----------------------------->

Издержки

Рис. 1

При этом необходимо подчеркнуть, что речь идет именно об экономической оправданности затрат: иные мотивы придется отстаивать в суде (а это может быть сохранение персонала, удержание доли на рынке, ожидание перспективного заказа и т.п.). И не факт, что суд встанет на вашу сторону: государство не должно покрывать очевидные экономические просчеты в бизнес-планировании.

Следует остановиться и на таком аспекте проблемы.

Рассматриваемый инструмент налогового регулирования позволяет соблюсти интересы и бизнеса, и бюджета. Ведь реализация товара (работы, услуги) ниже себестоимости противоречит цели существования любого бизнеса - извлечению прибыли. Действия исполнительного органа должны быть направлены на достижение уставных целей и на пресечение фактов неэффективного использования активов общества. Как при этом не сослаться на п. 3 ст. 53 Гражданского кодекса РФ, согласно которому: "Лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Оно обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено законом или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу".

Государство тоже отслеживает свой интерес. Признавая слабость законодательства и, в частности, системы налогового администрирования, бюджет пресекает возможности трансфертного ценообразования, а также применения серых схем снижения налогового бремени. То есть возникает потребность в использовании нерыночного инструмента пополнения бюджета - набивших оскомину налоговых рестрикций при реализации товаров (работ, услуг) по цене не ниже себестоимости.

Справедливости ради следует отметить, что законодатель ввел, а фискальное ведомство и бухгалтерское сообщество активно используют налоговые ограничения при реализации основных средств ниже их остаточной стоимости. Так, п. 3 ст. 268 НК РФ определяет, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в особом порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Принцип старой нормы сохранен, но добавлена льгота в виде уменьшения налоговой базы в последующих налоговых периодах. Недалеко, однако, упало яблочко от яблони...

Говоря о преемственности законодательства, стоит все же отметить, что современные формулировки Налогового кодекса РФ замысловаты и потому сложны в понимании. Да, закон стал более либеральным, но, как было показано выше, лишь за счет льгот, или, по-иному, особенностей учета отдельных категорий операций. А за всем этим многообразием приемов и способов учета по-прежнему стоят подзабытые рычаги наполнения бюджета.

А.А.Корешков

Налоговый консультант,

член Палаты налоговых консультантов

Подписано в печать

22.05.2007

————