"Налоги и налогообложение", 2007, N 5

К ВОПРОСУ О КОНСТИТУЦИОННОЙ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ

НАЛОГОВ И СБОРОВ

Исследуя юридическое содержание налоговых правоотношений, Ю.А. Крохина <1> выделяет содержание охранительных и регулятивных налоговых правоотношений как активного, так и пассивного типа. Регулятивные отношения активного типа "характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в юридической обязанности". В регулятивных отношениях пассивного типа активный центр находится в субъективном праве. В охранительных налоговых правоотношениях управомоченный субъект в лице государства вправе и обязан применить меры государственного принуждения к правонарушителю.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговое право России: учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М.: НОРМА, 2003. С. 196 - 200.

Сторонники другого подхода фактически сводят понимание содержания налоговых правоотношений к отношениям, возникающим в связи с исполнением налогового обязательства. В частности, предлагается определить налоговые правоотношения как обязанность налогоплательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства, ограничившись включением в содержание прав и обязанностей лишь таких субъектов, как налогоплательщики и налоговые органы <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. - М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1997. С. 54 - 62.

По мнению других авторов, в содержание налогового правоотношения включается лишь обязанность налогоплательщика и налогового органа. Налогоплательщик обязан внести определенную денежную сумму в бюджетную систему или внебюджетные фонды в соответствии с установленными ставками в предусмотренные сроки, а налоговый орган обеспечить уплату налога <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Староверова О.В. Налоговое право: Учебное пособие для вузов / Под ред. проф. М.М. Рассолова, проф. Н.М. Коршунова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА. Закон и право. 2001. С. 48.

Рассматривая налоговое правоотношение так же, как разновидность обязательств, С.Г. Пепеляев отмечает такую особенность его содержания, как наличие обязанности совершить определенные действия: "налоговому правоотношению не свойственны требования воздержаться от совершения определенных действий" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Налоговое право: учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С. 139.

Использование термина "налоговое обязательство" в налогово-правовой тематике встречается и у других авторов <5>. Полагаем, что ограничение правоотношений пределами налогового обязательства излишне сужает их содержание. Помимо отношений собственно уплаты налогов и сборов, налоговые правоотношения включают в себя разновидности общественных отношений, в том числе по осуществлению налогового контроля, по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения и др. Кроме того, вряд ли можно признать целесообразным употребление применительно к налоговым правоотношениям традиционно гражданско-правового термина "обязательство" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См., напр.: Березова О.А. Изменение срока исполнения налогового обязательства // Финансовое право. 2003. N 1. С. 14 - 21; Гогин А.А. Способы обеспечения исполнения обязательств в сфере налогового законодательства // Финансовое право. 2004. N 1. С. 38 - 41.

<6> Латыпова Е.У. К вопросу о соотношении обязанности и обязательства по уплате налогов и сборов // Финансовое право. 2004. N 1. С. 51 - 53.

Проводя исследование гражданско-правовых отношений, Ф.К. Савиньи <7> отмечал, что обязательство представляет собой отношение, где совмещены "два различных вида деятельности, из которых одна состоит в исполнении должника, другая в понуждении (требовании) верителя". Этот термин заимствован из гражданского права, в котором он призван обозначать отношения, складывающиеся между должником и кредитором, в силу которых первый обязан совершить в пользу второго действия либо воздержаться от определенного действия, а кредитор вправе требовать от него исполнения этой обязанности (ст. 307 Гражданского кодекса Российской Федерации). Пунктом 2 ст. 307 ГК РФ определено, что обязательства возникают, изменяются и прекращаются лишь по основаниям, указанным в Гражданском кодексе Российской Федерации. Таким образом, обязательства имеют частноправовую природу, регулируются частным правом и не могут выходить за пределы гражданских правоотношений.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Савиньи Ф.К. Обязательственное право / Пер. с нем. В. Фукс и Н. Мандро. - М, 1876. С. 5.

Налоговое право является частью права публичного, в нем реализуются иные принципы и методы правового регулирования. Налоговые правоотношения основаны не на равенстве сторон, не на автономии их воли, а на властном подчинении налогоплательщиков органам государственной власти и местного самоуправления <8>. В силу указанных обстоятельств законодатель называет отношения, в которых физическое лицо или организация обязаны уплатить налог (сбор) в пользу государства или муниципального образования, не налоговым обязательством, а налоговой обязанностью, предусмотренной Конституцией Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Годме П.М. Финансовое право. - М., Прогресс, 1978. С. 371.

В Конституции Российской Федерации 1993 г. закреплены основополагающие нормы, регулирующие налоговую обязанность. Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет особый публично-правовой характер. Об этом свидетельствует Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции", которое поставило точку в научном споре, указав, что в соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу ст. ст. 1, 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации.

Налог - это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, поскольку в противном случае будут нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности <9>. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Титов А.С. Противоречия и перспективы развития налоговых правоотношений // Финансовое право. 2006. N 1. С. 17.

Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство следует из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма установления налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного права. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник для вузов. - М.: ЗАО Юстицинформ, 2006. С. 97.

Основной обязанностью налогоплательщика является закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации необходимость уплаты законно установленных налогов и сборов. Данная обязанность провозглашена в ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации как основной принцип законодательства о налогах и сборах, определяющий сущность налоговой политики в Российской Федерации и основы российской доктрины налогового права. Будучи сложным общественным явлением, налоговая обязанность обладает экономической сущностью, рассматривается в системе экономических отношений. Поэтому не случайно отмечается, что центральной категорией налогового права является экономическая категория "налог", которая воплощается в распределительных общественных отношениях, в конкретной системе налогообложения. Само же налогообложение представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в области перераспределения бремени государственных расходов за счет части доходов юридических и физических лиц для удовлетворения общенациональных потребностей <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 1998. С. 75.

Германский исследователь доктор Дитер Брюммерхофф характеризует сферу налогообложения специальной фискальной и управленческой целью. Первая цель направлена на финансирование государственных расходов, а вторая предполагает использование налога как экономико-политического инструмента <12>. Данные особенности объективно предопределяют включение отношений по поводу налогообложения в сферу правового регулирования.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Дитер Брюммерхофф. Теория государственных финансов / Под общ. ред. А.Л. Кудрина, В.Д. Дзгоева. - Владикавказ: Пионер-Принтер, 2001. С. 186.

В исследованиях отмечается, что налоговые правоотношения - это связь распределительного типа. Так, налоги представляют собой систему стоимостных перераспределительных отношений, которые включаются в состав категории "финансы". Налогообложение в рамках финансовой науки рассматривается как совокупность экономических и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости, и представляют собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование <13>. Таким образом, с точки зрения экономики сущность налоговой обязанности заключается в изъятии дохода в пользу государства, то есть в его перераспределении.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 1998. С. 35, 41.

Однако с юридической точки зрения данные отношения носят характер отчуждения определенной части имущества, принадлежащего на праве собственности или ограниченном вещном праве. То есть конституционная обязанность уплачивать законно установленные налоги представляет собой не что иное, как публичную обязанность граждан и организаций отчуждать часть своей собственности в пользу государства.

В этой связи отмечается, что налог - это платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него <14>. Данная черта налоговой обязанности особенно выделяется в юридическом определении понятия налога, которое отражено в ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с п. 1 указанной статьи налог - это платеж, взимаемый в форме отчуждения принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. N 3. С. 24.

Однако использование термина "отчуждение" встретило резкую критику в научной литературе. При этом главным объектом критики выступает используемый в ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации термин "взимание", предполагающий активные действия государства по получению сумм налогов от налогоплательщиков.

Например, Н.И. Осетрова полагает, что "налоги не взимаются в форме отчуждения, а осуществляются налогоплательщиками" и указание на форму взимания налога (отчуждение) является излишним, так как ни в одном из приводимых автором определений налога она не указывается" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. 2000. N 6. С. 150.

Согласимся с мнением В.Ф. Евтушенко <16>, что термины "взимание" и "уплата" не должны противопоставляться друг другу, так как первый предполагает действие, осуществляемое налоговыми органами по принятию налоговых платежей, а второй - действие налогоплательщиков по внесению указанных платежей. Вместе с тем указание в законодательном определении налога на его правовую форму (отчуждение части имущества) является необходимым как для теории, так и для правоприменения.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под общ. ред. И.И. Кучерова. - М.: ИД "Юриспруденция", 2006. С. 17.

Кроме того, добровольная уплата налогоплательщиком налогов не лишает свойства принудительности изъятия имущества. В этой связи уместно процитировать слова известного французского правоведа Поля Мари Годме: "Как правило, налогоплательщик своевременно вносит причитающиеся налоги, но если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применения средств принуждения, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить эти меры будут приняты и его заставят уплатить причитающиеся суммы с излишком" <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Годме П.М. Финансовое право. - М.: Прогресс, 1978. С. 371.

В правовом государстве уплата налогов возможна только в законной форме с обязательным соблюдением предусмотренных законом процедур. Их невыполнение позволяет рассматривать взимание налогов как произвол, недопустимое ограничение права собственности граждан и их объединений. Указание в законе на правовую форму налоговых платежей делает их легитимными, определяет их место среди других ограничений конституционного права собственности.

Институт права собственности известен еще со времен Древнеримской республики. Римские теоретики рассматривали право собственности как неограниченное, абсолютное и естественное <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Новицкий И.Б. Основы римского гражданского права. - М., 1960. С. 92.

С развитием государства и права понятие права собственности изменяется. Превалирующее значение получила концепция социальной функции собственности <19>. В данном случае право собственности рассматривается не как всецело принадлежащее собственнику, а как наличие возможности ограничений права собственности в пользу государства, реализующего социальные интересы. Так, Я. Лазар отмечал, что "частная собственность в основном больше не служит главным образом интересам индивидуальных собственников, а используется в интересах "всеобщего блага" <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Социальную функцию собственности описывали в своих трудах Ю.В. Гедеман, О. Гирке, Р. Иеринг, Я. Лазар, Э. Штейн, Х.-Ю. Фогель.

<20> Лазар Я. Собственность в буржуазной правовой теории / Пер. с нем. - М.: Юридическая литература, 1985. С. 46.

Отчуждение следует рассматривать в рамках правомочия собственника по распоряжению своим имуществом. В классической теории собственности отчуждение есть элемент субъективного права собственности, означающий передачу имущества в пользу другого лица <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. - М.: Азбуковник, 1999. С. 484.

Вместе с тем отчуждение имущества, как следует из анализа ст. ст. 242, 243 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации, может рассматриваться в рамках ограничения права собственности граждан и организаций.

Традиционными для гражданского права случаями принудительного прекращения права собственности являются реквизиция и конфискация. В исследовании В.П. Камышанского отмечается, что ограничения права собственности не исключают отдельные правомочия собственника, а сдерживают его в осуществлении субъективного права <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Камышанский В.П. Право собственности: пределы и ограничения. - М.: ЮНИТИ-ДАНА. Закон и право. 2000. С. 129.

Это обстоятельство отмечал и Конституционный Суд РФ применительно к налоговым правоотношениям. Как указывается в п. 2 Постановления КС РФ N 20-П от 17 декабря 1996 г., право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии с ч. 3 ст. 56 Конституции Российской Федерации не подлежат ограничению ни при каких условиях. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества. Оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 1. С. 197.

В свою очередь В.П. Камышанский подчеркивает, что ограничения права собственности, например уплата налога, носят административный, а не частный характер, так как обязательным участником отношений выступает публичное образование и они основаны на субординационной основе <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Камышанский В.П. Право собственности: пределы и ограничения. - М.: ЮНИТИ-ДАНА. Закон и право. 2000. С. 54.

Как следует из законодательного определения налога, налоговая обязанность включает отчуждение денежных средств, не только находящихся в собственности налогоплательщиков, но и принадлежащих им на праве хозяйственного ведения и оперативного управления. Расширение перечня источников денежных средств в уплату налогов призвано обеспечить принцип равенства налогоплательщиков, в том числе частных, государственных и муниципальных.

Налоговые отношения возможны лишь в тех обществах, где государство (общество) не выступает единственным собственником имущества, и наиболее полно реализуется там, где имеются институты частной собственности.

Данная закономерность, сформулированная как принцип налогообложения еще А. Смитом, отражает юридическую специфику категории "налог" <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> См.: Налоговое право: учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С. 54.

Налоговая обязанность не указана в Гражданском кодексе РФ среди форм прекращения права собственности, что свидетельствует о наличии пробела в регулировании данных отношений <26>.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 94 - 95.

Одновременно уплата налога является обстоятельством, влекущим возникновение у публичного субъекта права на денежные средства налогоплательщиков. С момента надлежащей уплаты налога налогоплательщиком государство теряет к нему право требования, и налоговая обязанность считается исполненной.

Уплата налога представляет собой активные действия налогоплательщика по передаче денежных средств в собственность государства и муниципальных образований. В этом процессе реализуется потенциал экономической категории "налог", выступающей как платеж, то есть как определенный процесс отчуждения собственности налогоплательщика в пользу публичных субъектов. Уплата налогов (сборов) представляет собой конечную цель, на достижение которой направлена налоговая политика государства.

Налоговые правоотношения, возникающие по поводу уплаты налогов, являются основными, а иные производными <27>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под общ. ред. И.И. Кучерова. - М.: ИД "Юриспруденция", 2006. С. 87.

Общие требования по исполнению налоговой обязанности закреплены в ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации. Анализ этой статьи позволяет рассматривать уплату налога в двух аспектах:

1) уплата налогов как процесс, в результате которого погашаются налоговые претензии государства;

2) уплата налога как результат действия налогоплательщика по исполнению налоговой обязанности.

Конституционная обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов может считаться исполненной в тот момент, когда денежные средства налогоплательщиков поступают на бюджетные счета. В соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог считается уплаченным со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета налогоплательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Позднее Конституционный Суд Российской Федерации по ходатайству МНС России вынес Определение от 25 июля 2001 г. N 138-О, согласно которому выводы, содержащиеся в Постановлении Конституционного Суда РФ N 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязанностей в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и, в случае выявления их недобросовестности, обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

Таким образом, получается, что норма ст. 45 НК РФ рассчитана на добросовестные действия налогоплательщика, направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налогов. Это подтверждено и постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации <28>.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник для вузов. - М.: ЗАО Юстицинформ, 2006. С. 99.

Кроме того, Постановлением Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. N 10353/05 суд признал, что 60-дневный срок, предусмотренный ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, проводимого в бесспорном порядке за счет как денежных средств, так и иного имущества налогоплательщика или налогового агента. При пропуске этого срока налоговые органы утрачивают право на бесспорное взыскание налога <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Щекин Д.М. Обзор судебной практики по налоговым спорам // Налоговед. 2006. N 6(30). С. 29.

Таким образом, представляется, что с точки зрения государственных интересов важное значение имеет как порядок уплаты налога налогоплательщиками, так и факт поступления их денежных средств в бюджет. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов влечет прекращение налогового правоотношения и приводит к возникновению бюджетных правоотношений <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Крохина Ю.А. Неисполнение налоговой обязанности как основание юридической ответственности // Уголовное право. 2003. N 1. С. 96. Т.Н.Затулина Заместитель заведующего кафедры правоведения Донского государственного аграрного университета Подписано в печать 22.05.2007 ————