"Налоги и налогообложение", 2007, N 5

СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ КЛАССИФИКАЦИИ ФИСКАЛЬНЫХ СБОРОВ

Внесение изменений в налоговое законодательство привело к кардинальному изменению системы налогов и сборов, установленной НК РФ. Так, с 1 января 2005 г. единственным фискальным сбором, порядок взимания которого установлен НК РФ, является государственная пошлина. Однако НК РФ не содержит исчерпывающего перечня видов фискальных сборов, и значительная часть данного рода платежей оказалась за рамками налогового законодательства. Видовое многообразие сборов предполагает их классификацию по различным основаниям, однако в юридической литературе проблема классификации сборов недостаточно исследована. Вместе с тем более детальное исследование оснований классификации сборов имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение, поскольку позволит выявить существующие недостатки и противоречия в действующем налоговом законодательстве. Более того, как справедливо отмечается в юридической литературе, "...отсутствие строгой классификации сборов на законодательном уровне создает немало проблем в правоприменительной практике при определении круга правовых норм, регулирующих взимание того или иного платежа" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Реут А.В. Государственная пошлина как категория налогового права // Финансовое право. 2006. N 3. С. 20 - 23.

Целью настоящей работы является классификация фискальных сборов по признакам, существенным с правовой точки зрения.

Работы, посвященные изучению фискальных взиманий и разделению их на виды, появились уже в XIX веке. Изучение этого вопроса продолжалось и в XX веке. Данные исследования осуществлялись такими авторами, как В.И. Сергеевич, С.И. Иловайский, В.О. Ключевский, А.М. Александров, И.Х. Озеров, И.М. Кулишер, И.И. Янжул и др.

И.М. Кулишер выделяет существовавшие в Московской Руси сборы за отправление правосудия - "присуды", за выдачу судебных документов - "правовых грамот" и "докладных списков" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Петроград, 1919. С. 25.

В "Курсе русской истории" В.О. Ключевский указывает на существование судебных, таможенных, свадебных сборов <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Ключевский В.О. Сочинения. Том 1. Курс русской истории, ч. 2. - М.: Государственное издательство политической литературы, 1956.

В ХХ веке разграничение между сборами и пошлинами проводилось по следующим критериям: "...в СССР разграничение понятий пошлины и сбора проводилось в зависимости от того, куда поступали уплаченные средства. Если они поступали в бюджет независимо от того, кому они непосредственно уплачивались (так называемые фискальные таксы), то такие платежи называли пошлиной. Если в пользу организации, которой и уплачивался (так называемые чиновничьи таксы), такой платеж называли сбором. В российском законодательстве 1991 - 1998 гг. сбором в основном называют платежи за обладание специальным правом (сбор за право торговли, сбор за использование местной символики и т.п.). К пошлинам относят средства, уплачиваемые за совершение в пользу плательщика юридически значимых действий (оказание административных услуг)" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Налоговое право / Под ред. Пепеляева С.Г. - М., 2003. С. 32.

Несмотря на то что в настоящий момент "...понятие "сбор" имеет собирательное значение. Оно охватывает как собственно сборы (платежи за обладание специальным правом), так и пошлины..." <5>, в юридической литературе выделяются некоторые критерии для разграничения сборов и пошлин.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Там же.

К примеру, В.И. Гуреев предлагает разграничивать сборы и пошлины по характеру юридически значимых действий, оказываемых уполномоченными субъектами в пользу плательщика. Если сбором, с точки зрения автора, необходимо считать фискальный платеж, являющийся условием предоставления субъективного права заинтересованному лицу (организации или гражданину), то пошлиной - фискальный платеж, являющийся условием выдачи юридически значимого документа гражданину или организации <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Гуреев В.И. Понятие и отличительные признаки налога, сбора, пошлины // Государство и право. 2005. N 4. С. 49 - 54.

Несомненно, данное мнение имеет право на существование. Однако указанное различие между фискальными платежами является достаточно условным, поскольку возникает вопрос: к какому виду необходимо отнести платежи, за уплату которых оказываются юридически значимые действия публично-правового характера, не связанные с предоставлением субъективного права или с выдачей документа? Например, гл. 25.3 НК РФ предусмотрена уплата государственной пошлины (сбора) за рассмотрение заявок на официальную регистрацию программы ЭВМ, за рассмотрение заявок антимонопольным органом и др. Более того, в соответствии со ст. 333.16 НК РФ законодатель дает определение государственной пошлины через использование термина "сбор".

В настоящий момент в юридической литературе фискальные сборы разделяют на группы в зависимости от характера встречного предоставления, в зависимости от правового интереса лица (плательщика сбора), а также в зависимости от целевой направленности.

Так, в зависимости от характера встречного предоставления Д.В. Винницкий выделяет следующие виды сборов:

- сборы за совершение в пользу плательщика юридически значимых действий;

- сборы за предоставление плательщику особого права;

- сборы, которые уплачиваются за передачу плательщику определенных товаров (работ, услуг), приобретение которых у фиска является обязательным для него в силу закона или вынужденным по причине наличия государственной монополии в соответствующей сфере <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Винницкий Д.В. Налоги и сборы: понятие. Юридические признаки, генезис. - М., 2003.

В литературе также отмечается, что исходя из характера встречного предоставления "...можно выделить две категории сборов - сборы, связанные с совершением публичным субъектом действий публично-правового характера, или отправлением своих полномочий, и сборы за предоставление права хозяйственного характера, то есть права занятия каким-либо видом деятельности или получения какого-либо хозяйственного блага" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Моисеев В.Н. Развитие сборов и учений о сборах // Налоги и налогообложение. 2006. N 6. С. 43 - 52.

С.Г. Пепеляев разделяет сборы в зависимости от правового интереса. Он выделяет три последствия уплаты сбора: получение доступа к праву, получение самого права, получение возможности реализовать право <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Пепеляев С.Г. Налоги: Реформы и практика. - М., 2005. С. 18.

В зависимости от целевой направленности Н.П. Кучерявенко выделяет три группы общегосударственных сборов: сборы экономического характера, сборы социального характера, а также сборы природоресурсного характера <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. - Харьков, 2001. С. 90.

В правовых системах зарубежных государств существуют иные классификации платежей, сходных по своим признакам с конструкцией сбора, предусмотренной российским правом. Так, в странах романо-германского права нередко практикуется подразделение данной разновидности государственных взиманий на пошлины (вознаграждение за государственные услуги, за пользование государственным имуществом, за предоставление особого права); сборы за получаемые преимущества (например, сбор в связи с получением экономической выгоды частным лицом вследствие мероприятий, проводимых государством); компенсационные взимания (то есть взимания, являющиеся компенсацией за освобождение индивидуума от определенной натуральной повинности) <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Винницкий Д.В. Фискальный сбор: понятие и проблемы отграничения от смежных институтов // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник материалов научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 г. - М.: Статус-Кво-97, 2003. С. 35 - 41.

Используя классификацию пошлин, существующую в налогово-правовой доктрине Франции, можно выделить следующие виды фискальных взиманий, обладающих признаками сбора, установленного российским правом:

- сборы, взимаемые в связи с предоставлением административных услуг (например, за рассмотрение ходатайства о получении или прекращении гражданства);

- сборы, взимаемые за предоставление какого-либо права (например, за выдачу разрешений за право охоты);

- сборы, взимаемые как компенсация за определенные расходы общества в интересах конкретных лиц (например, пошлины с владельцев крупнотоннажных транспортных средств, оказывающих повышенное разрушающее действие на автодороги) <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Годме П.М. Финансовое право. - М., 1978. С. 392.

В настоящее время в некоторых работах предлагается сохранить практиковавшийся в советском законодательстве подход и подразделять сборы на налоговые и неналоговые. В качестве критерия для разграничения налоговых и неналоговых платежей предлагается одноименная классификация доходов бюджетов, представленная в ст. 41 БК РФ <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> См., напр.: Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина - М., 2003. С. 64 - 65.

В свою очередь, например, А.В. Демин полагает, что "...отграничение сборов от сходных платежей неналогового характера реально провести лишь по одному критерию - нормативному. При этом сбором как налоговым платежом следует называть обязательный взнос, закрепленный законодательством о налогах и сборах. То есть для признания обязательного платежа сбором требуется его прямое включение законодателем в систему налогов и сборов" <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Демин А.В. Сбор как разновидность налоговых доходов (проблемы правовой идентификации) // Финансовое право. 2003. N 1. С. 30.

Несомненно, данное мнение имеет право на существование, однако полагаем, что при разделении фискальных платежей на группы прежде всего необходимо исходить из правовой сущности фискального сбора. Иначе, как справедливо отмечается в литературе, "...теряется смысл п. 5 ст. 3 НК РФ, а по сути происходит отказ от необходимости законодательного определения самого понятия налоговых платежей" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Имыкшенова Е.А. Налоги и сборы: некоторые вопросы классификации // Налоговед. 2006. N 9. С. 5 - 10.

Как уже было отмечено выше, российский Налоговый кодекс не содержит исчерпывающего перечня фискальных сборов. Под таковыми мы склонны понимать обязательные платежи, взимаемые с физических лиц и организаций, не являющиеся налогами, поступающие как в бюджеты, так и в иные учреждения публично-правового характера как в целях покрытия расходов уполномоченных органов на совершение действий публично-правового характера, так и в целях защиты прав и интересов определенной группы субъектов.

В настоящий момент все фискальные сборы можно разделить на группы в зависимости от применяемого к ним режима правового регулирования. Так, существуют фискальные сборы, подпадающие под правовой режим регулирования, установленный НК РФ, и фискальные сборы, правовое регулирование которых выведено за рамки НК РФ. Причем в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ применение того или иного правового режима регулирования фискальных сборов должно зависеть от правовой природы сбора. Так, в Постановлении от 28 февраля 2006 г. российский Конституционный Суд допускает возможность установления фискальных сборов, не подпадающих под определение сбора, закрепленное НК РФ, и не указанных в НК РФ в качестве таковых за рамками НК РФ <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Постановление КС РФ от 28.02.2006 N 2-П // РГ. 2006. 14 мар. N 50.

Фискальные сборы, установленные НК РФ, можно классифицировать следующим образом. Законодатель проводит классификацию фискальных сборов, установленных НК РФ по территориальному принципу, которая "...в зарубежной теории налогового права нередко именуется административной" <17>. В основу данной классификации положена проблема компетенции органов государственной власти в решении вопроса по установлению сборов. В соответствии со ст. 12 НК РФ федеральными сборами признаются "сборы, которые установлены настоящим Кодексом и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации". Причем с 1 января 2005 г. сборы могут быть только федеральными. Однако это не означает, что поступления от федеральных сборов подлежат зачислению лишь в федеральный бюджет. Ведь "...именно в федеративном государстве система налогов и сборов потенциально содержит противоречие, которое заключается в проблеме разделения прав по собиранию налогов и сборов между Федерацией и ее субъектами" <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Винницкий Д.В. Указ. соч.

<18> Налоговое право России / Под ред. Крохиной Ю.А. - М., 2003. С. 65.

Бюджетный кодекс РФ предусматривает нормативы отчислений от федеральных сборов для бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации (ст. ст. 50, 56, 61 БК РФ).

Единственным фискальным сбором, установленным в настоящий момент НК РФ, является государственная пошлина.

В юридической литературе отмечается, что "...трудно однозначно определить, является ли государственная пошлина единым сбором или представляет собой обобщающее наименование нескольких сборов, имеющих различные объекты налогообложения, разные ставки, сроки уплаты и объединенных только тем, что они все взимаются в связи с обращением за совершением юридически значимых действий" <19>. С нашей точки зрения, государственная пошлина объединяет множество по существу различных сборов, имеющих свои особенности в зависимости от характера юридически значимых действий, за совершением которых обращается заинтересованное лицо.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Приходько И. Государственная пошлина по судебным делам. Спорные вопросы // Хозяйство и право. 2005. N 8.

В качестве одного из критериев классификации сборов, являющихся с точки зрения законодателя государственной пошлиной, является характер юридически значимых действий, за которые предусмотрена уплата государственной пошлины. Данный критерий классификации вытекает из содержания гл. 25.3 НК РФ. Итак, законодатель в гл. 25.3 предусматривает следующие разновидности сборов:

- сборы за предоставление специального права (сбор за право вывоза культурных ценностей, за право временного ввоза культурных ценностей);

- сборы за выдачу документов (их копий, дубликатов) (за выдачу лицензий, за выдачу водительского удостоверения, за выдачу паспорта, за выдачу копии зарегистрированного решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг, за выдачу дубликата свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и др.);

- сборы за рассмотрение заявок (за рассмотрение заявления о государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг, за рассмотрение заявления о выдаче разрешения на размещение и обращение эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов за пределами Российской Федерации, за рассмотрение заявки на официальную регистрацию программы для ЭВМ, за рассмотрение ходатайств, предусмотренных антимонопольным законодательством и др.);

- сборы за совершение регистрационных действий (например, за регистрацию воздушных судов, за государственную регистрацию юридического лица, индивидуального предпринимателя, за государственную регистрацию средств массовой информации, за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, за государственную регистрацию изделий медицинского назначения и др.);

- сборы за рассмотрение дел в судебных органах;

- сборы за совершение нотариальных действий (за удостоверение доверенностей, за удостоверение договоров, удостоверение сделок и т.д.);

- сборы за проведение экспертизы уполномоченными органами (за экспертизу ювелирных, бытовых изделий из драгоценных металлов, за геммологическую экспертизу драгоценных камней);

- сборы за опробование и клеймение ювелирных и других изделий из драгоценных металлов.

К фискальные сборам, не установленным НК РФ, относятся:

- таможенные сборы, элементы обложения которых установлены гл. 33.1 ТК РФ;

- парафискальные сборы, правовое регулирование которых хотя и осуществляется за рамками НК РФ, однако не должно выходить из сферы действия ст. 57 Конституции РФ и п. 3 ст. 17 НК РФ. Иными словами, к отношениям по установлению парафискальных сборов субсидиарно применяются положения НК РФ.

Таможенные сборы, являясь разновидностью фискальных сборов, представляют собой, как это указано в ст. 11 ТК РФ, "платежи, уплата которых является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением, сопровождением товаров". На основании ст. 357.1 ТК РФ к таможенным сборам относятся: таможенные сборы за таможенное оформление, таможенные сборы за таможенное сопровождение, таможенные сборы за хранение.

Необходимо отметить, что проблема правового регулирования таможенных сборов неоднозначно решается в действующем законодательстве. Так, на основании ст. 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не установлено НК РФ. Однако согласно ч. 1 ст. 3 ТК РФ при регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство применяется в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах. Иными словами, "при возникновении коллизии между нормами таможенного и налогового законодательства, регулирующей одно и то же правоотношение, применять следует норму законодательства о налогах и сборах" <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Комментарий к таможенному кодексу РФ / Под ред. Азарова Ю.Ф., Дмитриева Ю.А. - М., 2004. Под парафискальными сборами мы склонны понимать обязательные обеспеченные государственным принуждением платежи, поступающие как в бюджеты, так и иные учреждения публично-правового характера, не обладающие признаками налога или сбора, закрепленными в НК РФ, взимаемые с субъектов предпринимательской деятельности, заинтересованных в развитии определенной хозяйственной отрасли в целях решения общегосударственных социальных и экономических задач. К данного рода фискальным сборам в настоящий момент мы склонны относить отчисления операторов сети связи общего пользования в резерв универсального обслуживания, страховые взносы на обязательное страхование (страховые взносы в пенсионный фонд, в фонд обязательного страхования вкладов). Необходимо отметить, что в настоящий момент существует еще одна группа фискальных сборов, которые хотя и обладают признаками, закрепленными в ст. 8 НК РФ, однако установлены за рамками НК РФ. Это, например: - патентная пошлина; - сбор за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и реализацией алкогольной, спиртосодержащей продукции; - сбор за выдачу лицензий на осуществление деятельности на оказание услуг в сфере связи. Однако, поскольку правовая природа данного рода фискальных сборов отвечает признакам, установленным в п. 2 ст. 8 НК РФ, они должны подпадать под налогово-правовой режим регулирования. Полагаем, что предложенная классификация фискальных сборов в зависимости от распространяющегося на них режима правового регулирования имеет важное практическое значение, поскольку, с нашей точки зрения, позволит избежать незаконного установления как фискальных сборов, обладающих признаками, закрепленными в ст. 8 НК РФ и в ст. 11 ТК РФ, так и фискальных сборов, не обладающих вышеуказанными признаками (т.е. парафискальных сборов), к отношениям по установлению которых, как уже было отмечено выше, субсидиарно применяются положения НК РФ. Исходя из вышеизложенного, дальнейшее совершенствование налогового законодательства должно идти по следующим направлениям: Во-первых, фискальные сборы, обладающие признаками, закрепленными в п. 2 ст. 8 НК РФ, однако установленные за рамками НК РФ, должны быть включены в систему налогов и сборов, установленную ст. 13 НК РФ. Во-вторых, поскольку на основании правовых позиций КС РФ правовое регулирование парафискальных сборов не должно выходить из сферы действия ст. 57 Конституции РФ и п. 3 ст. 17 НК РФ, необходимо в рамках НК РФ закрепить понятие, признаки, виды и особенности правового регулирования парафискальных сборов. Е.Л.Васянина Преподаватель Уральской государственной юридической академии Подписано в печать 22.05.2007 ————