"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 5

МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

(Окончание. Начало см. "Международный бухгалтерский учет", 2007, N 4)

Методологические принципы

применения нормативного метода

учета затрат в международной практике

Нормативный метод учета затрат (Standard Costing) применяется в мировой практике производственного учета с конца прошлого века. Суть его состоит в предварительном определении норм (нормативных) затрат на изделие и в выявлении отклонений от норм в ходе производственного процесса, но при обязательном условии своевременного внесения изменений в действующие нормы под влиянием разных факторов.

В мировой практике к числу нормируемых относятся прежде всего трудовые и материальные затраты. При этом чем больше количество повторяющихся операций, тем меньше операций нуждается в измерении в целях определения нормативов. Например, фирма А применяет метод пакетной обработки при производстве восьми видов основной мебельной продукции (столы, стулья и т.п.); для каждого вида продукции на фирме разработано нормативное время обрезки древесины для придания требуемого профиля перед сборкой. На фирме ежегодно производятся сотни изделий каждого наименования, а потому операции по обрезке древесины имеют характер повторяющихся, что делает данное производство идеальным объектом применения системы нормативной калькуляции затрат.

Главная проблема, связанная с разработкой нормативов для составления нормативной калькуляции, состоит в определении типа разрабатываемых нормативов. В международной практике используются четыре основных типа нормативов:

- базовые;

- идеальные;

- достижимые;

- текущие.

Базовые нормативы, как говорит само название, относятся к долговременным и служат индикаторами долговременных тенденций состава затрат и соответствующей им технологии производства. В силу этого при изменении технологии производства, уровня цен и т.п. данные нормативы не могут служить для контроля за текущими затратами и ситуацией в области издержек производства, так как они не отражают реальной стоимости в конкретный момент времени. На практике базовые нормативы используются достаточно редко.

Идеальные нормативы представляют собой наиболее рациональные из возможных вариантов нормативов. Они могут использоваться при наличии таких условий, как:

- отсутствие перерасхода материалов и других запасов;

- отсутствие непроизводительного труда;

- отсутствие аварий, порчи и других причин простоев оборудования;

- отсутствие простоев в производственном процессе.

Перечисленные условия относятся к категории нереальных (идеальных), а потому идеальные нормативы практически мало используются в производстве.

Достижимые нормативы представляют собой нормативы, отражающие затраты, которые должны быть сформированы при эффективной организации производства, но при использовании факторов, оказывающих влияние на выпуск продукции (выполнение работ). Они достаточно широко распространены на практике, так как в самих нормативах заложены корректировки на допустимый перерасход материалов, на допустимые потери времени на обработку продукции, на допустимый выход из строя оборудования и т.п. Практическое использование подобных нормативов создает базу для измерения отклонений, возникающих в ходе производства. Иными словами, достижимые нормативы представляют собой тот уровень нормативных затрат, который должен быть достигнут.

Текущие нормативы представляют собой временно действующие нормативы, которые действуют в ситуациях, когда обычные достижимые нормативы не могут быть реализованы в силу отклонений в ходе производственного процесса. Например, в силу неисправности оборудование временно, до ее устранения, работает ниже уровня обычной производительности.

Итак, достижимые нормативы - это тот уровень нормативов, который в наибольшей степени соответствует практической реализации. Обычно эти нормативы разрабатываются в два этапа:

- на первом этапе устанавливается уровень переменных затрат, т.е. уровень затрат труда производственных рабочих, основных материалов и переменных производственных накладных расходов;

- на втором этапе устанавливается уровень непроизводственных издержек на единицу продукции, например, при составлении сметы определяются показатели затрат на отчетный период: затраты на аренду, на оплату труда управленческого персонала, объем производства и т.д.

На предприятиях подготовку нормативов осуществляют управляющие, которые в разрезе своих структурных подразделений должны разрабатывать уровень ожидаемой эффективности, определяемый уровнем нормативных издержек.

Нормативные издержки сравниваются с реальными затратами. При этом управляющий анализирует их расхождение с точки зрения причин и ответственных лиц. Другими словами, осуществляется управление методом исключения, т.е. наиболее существенные отклонения в интересах управления анализируются на предмет их минимизации.

Нормативные калькуляции применяются как при калькуляции по прямым издержкам, так и при калькуляции с полным распределением затрат, а именно:

- переменные издержки на основные материалы и оплату труда производственных рабочих исчисляются, как правило, на единицу продукции; переменные накладные расходы в соответствии со сметой определяются в расчете на единицу продукции (либо в почасовом выражении);

- постоянные накладные расходы в соответствии со сметой определяются в расчете удельных затрат на один чел.-час или машино-час производственной работы. Однако при калькуляции по прямым издержкам постоянные затраты рассматриваются как затраты на период. В практике работы предприятий зарубежных стран поглощение накладных расходов (переменных и постоянных) производится путем их распределения либо пропорционально времени труда производственных рабочих, либо пропорционально времени использования производственного оборудования. Иными словами, устанавливается нормативная ставка постоянных или переменных нормативных накладных расходов на единицу продукции.

Однако нормативы как прямых, так и накладных расходов не являются постоянно действующими величинами. Они нуждаются в обновлении.

С точки зрения управления нормативами их желательно обновлять в следующих случаях:

- при изменениях в спецификации продукции или при изменении технологии производства;

- при величине отклонений от нормативов, достигающей значений, сопоставимых с нормативами.

Многие зарубежные предприятия пересматривают нормативы при составлении ежегодных смет. Такая работа проводится прежде всего при формировании нормативных затрат на основные производственные материалы. Нормативы определяются тремя факторами:

- спецификой материалов;

- количеством материалов;

- ценой материалов.

Спецификация обычно разрабатывается техническими отделами предприятия (конструкторским, технологическим и т.п.) в зависимости от типа продукции. Количество материалов, как правило, также определяется на этой стадии, причем здесь же решаются вопросы о внесении поправок на естественную убыль материалов и на их нехватку по конкретному нормативу.

При установлении нормативных цен на материалы конкретных наименований необходимо использовать текущие цены, действующие на момент разработки норматива, либо использовать прогнозный вариант средней цены на рассматриваемый период. Однако в любом случае будет трудно решить, являются ли отклонения ошибками в расчетах либо собственно отклонениями фактической себестоимости от нормативной, так как структура закупок в течение отчетного периода может быть различной и носить неравномерный характер.

Вторым слагаемым разработки нормативов являются нормативные издержки на оплату труда производственных рабочих. При расчете нормативных издержек на их трудовые затраты следует исходить из нормативных затрат времени и нормативных ставок оплаты труда.

Нормативные затраты времени определяются на основе следующих факторов:

- последовательности выполнения операций;

- перечня используемых станков и инструментов;

- разряда рабочих в соответствии с выполняемым заказом;

- интенсивности работы при выполнении заказа.

Перечисленные факторы оцениваются и формируются в виде норматива технико-нормативной службой (бюро) предприятия. Например, если необходимо определить нормируемое время на выполнение заказа, то проводится исследование для установления оптимального способа его выполнения путем осуществления пробных вариантов прогона выполняемых работ.

В ходе таких прогонов устанавливаются уровень подготовки рабочего, интенсивность его труда, а затем принимается решение о нормальной продолжительности выполнения заказа с поправками на отдых и особые обстоятельства, связанные с данным видом работы. Полученное суммарное (допустимое) время на выполнение операции называется нормативным временем, которое определяет выпуск продукции за единицу времени. Вся информация о нормативных затратах по каждому объекту учета отражается в специальной карточке нормативных затрат, в которой показываются нормативы затрат в количественном и стоимостном выражении по материальным, трудовым затратам, а также по производственным накладным расходам (переменным и постоянным), совокупность которых образует суммарную нормативную себестоимость продукции.

В зарубежной практике используют системы калькулирования по переменным (маргинальным) издержкам и системы калькулирования с полным распределением затрат. Отличие этих систем состоит в подходе к распределению постоянных накладных расходов. При использовании систем калькулирования по переменным (маргинальным) издержкам постоянные накладные расходы по мере их осуществления сразу списываются на счет прибылей и убытков.

При использовании систем калькулирования с полным распределением затрат по каждому изделию все переменные издержки производства и постоянные накладные расходы не списываются на счет прибылей и убытков до тех пор, пока продукция не будет продана. Результат (прибыль или убыток) выявляется в данном случае на счете продаж путем сопоставления объема продаж по нормативным и реальным продажным ценам. Очевидно, что выбор системы калькулирования остается за компанией. Однако следует указать на тот очевидный факт, что многие накладные производственные расходы с трудом поддаются четкому подразделению на постоянные и переменные, например затраты на техническое обслуживание производственного оборудования, затраты на оплату труда рабочих неосновных (вспомогательных) производств и др. Поэтому в зависимости от особенностей производства и специфики выпускаемой продукции компании могут решать данную проблему в соответствии с рекомендациями международной комиссии по бухгалтерским стандартам, касающимися оценки запасов, в которых сказано, что для соответствия издержек и доходов себестоимость запасов и полуфабрикатов для выпуска продукции должна включать те затраты, которые были произведены в ходе обычной деятельности компании, направленной на доставку и приведение продукции или услуг в нынешнее местоположение и состояние. Подобные издержки должны включать в себя все связанные с ними накладные производственные расходы, даже если они при этом могут со временем нарастать.

В международной практике эти принципы расчета полной и "укороченной" себестоимости используются некоторыми компаниями для целей внешней и внутренней отчетности, что соответствует рекомендациям международной комиссии.

В нашей стране в процессе выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета будет разработан новый национальный стандарт (положение) о формировании издержек производства и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг), в основу которого будет положен принцип гармонизации учетных систем на международном уровне.

Однако, принимая во внимание национальные особенности, нормативный метод необходимо рассматривать не только как чисто учетный процесс, но прежде всего как комплекс организационно-производственных, технико-экономических и управленческих мероприятий, затрагивающих планирование, нормирование, организацию производства, регулирование, прогнозирование. Именно в этом комплексе исследование данного метода представляет существенный практический интерес для повышения эффективности управления бизнесом.

В соответствии с зарубежной практикой и опытом российского учета экономическое управление, ориентированное на конечные результаты производственно-хозяйственной деятельности предприятий, предполагает разработку стандартных схем документопотоков, включаемых в состав стандартов по отдельным разделам бухгалтерского управленческого учета, как выражение конкретных взаимосвязей между информационным и организационным обеспечением.

Построение стандартных схем информационных потоков должно исходить из необходимости их использования для четкого контроля процедур формирования данных о фактической эффективности производства на различных стадиях воспроизводственного цикла, в том числе на стадии контроля за соблюдением режима экономии.

При автоматизированной обработке данных содержание информации по учету затрат должно быть прежде всего согласовано с составом входных и выходных информационных потоков по решению задач экономического управления производством. При этом количественно-стоимостная информация относится к сфере бухгалтерского управленческого учета, а количественная - к сфере бухгалтерского управленческого учета по подсистемам снабжения, производства и сбыта. Иными словами, информация управленческого учета базируется на принципах интегрированной обработки технико-экономической и учетной информации. В современных условиях автоматизации управления информационное обеспечение производственного управленческого учета должно базироваться на принципах:

- построения информационных поставок в объемах, достаточных для оптимального проведения технико-экономической политики на предприятии;

- установления нормативов времени на подготовку к использованию текущих нормативов прямых материальных и трудовых затрат при решении учетных задач управления затратами;

- соблюдения порядка и требований по формированию выходной информации, в частности адресности, читаемости, нормируемого объема информационной емкости;

- максимального сальдирования нормативной и фактической информации при ее сборе, обработке и периодическом обобщении;

- соблюдения необходимой последовательности работ по формированию информации о затратах и себестоимости по местам возникновения затрат;

- повышения оперативности регистрации, сбора, обработки, выдачи и использования информации о величинах затрат по текущим нормам и отклонениям от них;

- строгой регламентации состава входной и выходной информации о величине затрат по текущим нормам, изменениям норм и отклонениям от них;

- обеспечения своевременности информации как одного из условий оптимизации оперативного управления издержками.

Организационными средствами информационного обеспечения производственного учета являются:

- схема учетно-контрольных точек;

- организационные схемы построения первичных и сводных документопотоков;

- графики приемки-сдачи первичной документации на обработку в вычислительный центр (ВЦ) или в бухгалтерию от производственных и функциональных подразделений предприятия.

Важнейшими из этих средств являются организационные схемы построения информационных документопотоков, варьируемые в зависимости от организационно-технического уровня имеющейся в распоряжении предприятия электронно-вычислительной техники.

Под схемой информационных потоков понимается последовательность выполнения первичными источниками учетных данных и сводными документами своих функций по отражению использования материальных, трудовых и денежных ресурсов предприятия. Эти схемы строятся по разделам и участкам производственного учета и предполагают последовательное обобщение учетной информации по кодам принятых номенклатур.

Стандартизация схем информационных потоков позволяет обеспечить минимизацию объема первичного документооборота на различных участках производственного учета при соблюдении требования полноты информации.

В управленческом учете названные схемы строятся применительно к вариантам состава имеющихся средств ЭВМ и к специфике методологии и организации выполняемых учетных работ, поэтому такие схемы по своему содержанию многовариантны.

Вместе с тем они имеют ряд общих признаков при отражении наиболее однородных и массовых хозяйственных операций. Из этих схем наиболее экономически значимыми с точки зрения достижения эффективности работы предприятий являются:

- схема учета норм расхода ресурсов в расчете на фактические объемы выполненных работ и выпуска продукции;

- схема учета отклонений от норм расхода ресурсов в расчете на фактические объемы выполненных работ и выпуска продукции;

- схема учета использования основных материалов в производстве;

- схема отражения операций по расчетам по оплате труда работников;

- схема оперативного учета и контроля движения полуфабрикатов собственной выработки и некоторые другие.

В основу первой схемы положен учет изменений норм потребления ресурсов в расчете на фактические объемы выпуска продукции и выполненных работ. Например, в машиностроении учет изменений норм ведется на основании специализированных форм - конструкторских и технологических извещений в части расхода основных материалов и комплектующих изделий либо экономических извещений в части изменений норм времени и расценок по заработной плате.

Информационное обеспечение по этому участку учетных работ имеет целью обобщение информации о величине технико-экономических изменений норм, улучшающих качество продукции и позволяющих осуществлять перспективное планирование подготовки производства на более высоком качественном уровне в условиях конкурентоспособности этой продукции на рынке.

Укрупненная стандартная схема учета изменений норм затрат приведена на рис. 2.

Стандартная схема учета изменений норм затрат

     
                 ——————————————————————————————————————————————————¬
                 |  Информация о завершении внедрения мероприятий  |
                 |по росту объемов производства и ресурсосбережению|
                 L————————————————————————T—————————————————————————
   

\¦/

     
                    ————————————————————————————————————————————¬
                   \|/                                         \|/  
   ——————————————————————————————————¬         ——————————————————————————————————¬
   |     Извещения от изменений      |<———————>|     Извещения об изменении      |
   |     конструкции заготовки,      |         |технологических норм изготовления|
   |      детали, узла изделия       |<———————>|      детали, узла, изделия      |
   L————————————————T—————————————————         L————————————————T—————————————————
   

\¦/ \¦/

     
                     ———————T———————————————————————————————————
   

\¦/

     
   ——————————————————————————————————¬         ——————————————————————————————————¬
   |  Формирование исходных массивов |         |  Служба — получатель информации |
   |         изменения норм          |  ——————>|        от изменения норм        |
   |                                 |  |      |                                 |
   L————————————————T—————————————————  |      L——————————————————————————————————
   

\¦/ ¦

     
   ——————————————————————————————————¬  |      ——————————————————————————————————¬
   | Решение задач поиска нормативно—|  |      |    Решение задач определения    |
   |      справочной информации      +——+—————>|    абсолютных и относительных   |
   |       о заменяемых нормах       |  |  ————+  величин изменений текущих норм |
   L————————————————T—————————————————  |  |   L——————————————————————————————————
   

\¦/ ¦ ¦

     
   ——————————————————————————————————¬  |  |
   |      Формирование массивов      |  |  |
   | выходной оперативной информации |  |  |
   |       об изменениях норм        |  | \|/  ——————————————————————————————————¬
   L————————————————T—————————————————<—+—————>|                                 |
                   \|/                  |      |      Формирование массивов      |  
   ——————————————————————————————————¬  |      |       выходной информации       |
   | Печать форм выходной информации +———      |    об изменениях норм затрат    |
   |                                 |<————————+                                 |
   L——————————————————————————————————         L——————————————————————————————————
   

Рис. 2

При проведении ежемесячных инвентаризаций незавершенного производства объем затрат по изменениям текущих норм уточняется в соответствии с фактическим наличием находящихся в производственных заделах деталей, узлов, изделий.

Вторая укрупненная стандартная схема (рис. 3) связана с выявлением отклонений от норм затрат в процессе производства. Эти отклонения выявляются прежде всего в производственном процессе и связаны с использованием материальных и трудовых ресурсов.

Стандартная схема учета отклонений от норм затрат

     
            ————————————————————————————————————————————————¬  
   —————————+Производственные и функциональные подразделения|
   |        |    предприятия (места возникновения затрат)   |
   |        L————————————————————————————————————————————————
   

¦ ------------------------------------¬ ----------------¬ ¦ ¦Сферы ответственности хозяйственных¦ --->¦ Контроль за ¦ ¦ ¦ руководителей за экономное +---->¦ ¦использованием ¦ ¦ ¦ использование материальных, ¦ ¦ ¦ ресурсов ¦ ¦ ¦ трудовых и финансовых ресурсов ¦ ¦ ¦ по целевому ¦ ¦ L------------------------------------ ¦ ¦ назначению ¦ ¦ /¦\ ¦ L-------------- ———— ¦ ------------------+-----------------¬ ¦

¦ ¦ Информация о затратах ¦ ¦

L>¦ на производство по подразделениям +---->¦

¦ и себестоимости отдельных ¦ ¦

¦ видов продукции (деталей, узлов) ¦ ¦

L--------------T--------------------- ¦ ----------------¬

\¦/ /¦\ ¦ ¦Калькулирование¦

     
     —————————————————————+——————————————¬     |   |  фактической  |
     |    Планово—нормативные задания    |     |   | себестоимости |
     |   по снижению затрат на единицу   +————>|   |   отдельных   |
     |             продукции             |     L——>|видов продукции|
     L————————————————————————————————————         L————————————————
   

Рис. 3 Массивы данных, используемых для составления автоматизированным путем оборотных или сводных ведомостей затрат на производство, а также для расчета нормативной себестоимости производственных заделов, являются основанием для получения в автоматизированном режиме исходных данных для составления отчетных калькуляций себестоимости отдельных изделий. Эффективность построения систем учета производственных расходов в современных условиях определяется тем, насколько рационально используется нормативно-справочная информация при минимизации переменных учетных данных для повышения информационной емкости выходных данных. Это в значительной мере достигается на основе стандартизации учетной информации, процедур ее формирования и позволяет оптимизировать учетные схемы по решению задач производственного управленческого учета. В.А.Терехова Д. э. н., заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, профессор Финансовая академия при Правительстве РФ Подписано в печать 22.05.2007 ————