"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 5

ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ: МЕЖДУНАРОДНЫЙ И РОССИЙСКИЙ СТАНДАРТЫ

Понятие деловой репутации как отдельного идентифицируемого объекта бухгалтерского учета приводится в Международном стандарте финансовой отчетности IFRS 3 "Объединения бизнеса" (Business Combinations).

Стандарт IFRS 3 "Объединения бизнеса" был принят Правлением по МСФО 31.03.2004 и заменил ранее действовавший IAS 22 "Объединение компаний". В соответствии с IFRS 3 объединение бизнеса представляет собой объединение отдельных организаций (entities), осуществляющих бизнес, в одну отчитывающуюся организацию. В результате объединения одна организация (которая признается покупателем) получает контроль над одной или более организациями. На дату приобретения организация-покупатель обязана признавать приобретенную в результате объединения предприятий деловую репутацию в качестве актива.

В Стандарте IFRS 3 дается следующее определение деловой репутации: "Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны".

Деловая репутация первоначально оценивается по себестоимости, которая равна превышению затрат на объединение бизнеса над долей организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств (рис. 1).

Порядок расчета деловой репутации в соответствии с IFRS 3

     
                   ——————————————¬   ———————————————————————————————¬  
   ————————————¬   |  Стоимость  |   |    Справедливая стоимость    |
   |  Деловая  | = | объединения | — |   идентифицируемых активов,  |
   | репутация |   |   бизнеса   |   |    обязательств и условных   |
   L————————————   |             |   |         обязательств         |
                   L——————————————   L———————————————————————————————
   

Рис. 1

Стоимость объединения бизнеса включает в себя:

- уплаченные денежные средства и их эквиваленты или справедливую стоимость любого другого возмещения, полученного продавцом;

- затраты, непосредственно относимые на приобретение (плата за профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других консультантов).

При определении деловой репутации наиболее важно произвести идентификацию активов, обязательств и условных обязательств. Идентифицируемые активы и обязательства должны признаваться раздельно по состоянию на дату приобретения (и таким образом учитываться при расчете деловой репутации). Только тогда для активов (за исключением нематериальных) существует вероятность получения организацией-покупателем будущих экономических выгод, и справедливая стоимость актива может быть надежно оценена; для обязательств (за исключением условных) существует вероятность, что в связи с погашением обязательств произойдет отток ресурсов и справедливая стоимость обязательства может быть надежно оценена; для нематериальных активов и условных обязательств существует возможность надежно оценить их справедливую стоимость.

Если приобретаемые активы, обязательства или условные обязательства не удовлетворяют установленным критериям, то это скажется на сумме, признаваемой в качестве деловой репутации. Действительно, приобретая бизнес, организация-покупатель платит не только за некоторый комплекс идентифицируемых активов, но и за человеческие ресурсы, клиентскую базу, торговую марку и иные подобные статьи, которые сложно бывает оценить и признать в качестве отдельного актива. Поэтому такого рода статьи признаются в совокупности. Это и называется "деловой репутацией".

Определение "деловая репутация" в России нашло отражение в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 деловая репутация приобретаемой организации относится к объектам нематериальных активов и должна отражаться в финансовой отчетности. Объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится лишь в случае купли-продажи предприятия. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта.

В соответствии с ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения) (рис. 2).

Порядок расчета деловой репутации

в соответствии с ПБУ 14/2000

     
                   ——————————————¬   ———————————————————————————————¬  
   ————————————¬   |    Сумма,   |   |     Сумма всех активов и     |
   |  Деловая  | = | уплачиваемая| — |обязательств по бухгалтерскому|
   | репутация |   | продавцу за |   |      балансу организации     |
   L————————————   | организацию |   |      на дату ее покупки      |
                   L——————————————   L———————————————————————————————
   

Рис. 2.

Таким образом, в отличие от российских учетных правил, которые при определении деловой репутации предусматривают оценку приобретенных активов и обязательств по данным бухгалтерского баланса, международные стандарты предусматривают оценку приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств по справедливой стоимости на дату приобретения.

Справедливая стоимость численно выражается суммой денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами. Существенными условиями сделки являются: независимость сторон, их осведомленность, не вынужденный характер сделки, доступность и публичность информации, на основе которой совершается сделка.

Порядок определения справедливой стоимости зависит от видов активов и обязательств. В Приложении к IFRS 3 приведено руководство по оценке справедливой стоимости по видам активов и обязательств, которое может быть представлено следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Справедливая стоимость по видам активов

и обязательств в соответствии с IFRS 3

     
   ——————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |      Активы     |            Справедливая стоимость            |
   | и обязательства |                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Финансовые       |Текущая рыночная стоимость                    |
   |инструменты,     |                                              |
   |обращающиеся     |                                              |
   |на активном рынке|                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Финансовые       |Оценочные значения стоимости с учетом таких   |
   |инструменты,     |характеристик, как отношение цены к прибыли,  |
   |не обращающиеся  |дивиденда к цене акции, и предполагаемые      |
   |на активном рынке|темпы роста сопоставимых инструментов         |
   |                 |организаций с аналогичными характеристиками   |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Долгосрочная     |Дисконтированная сумма к получению,           |
   |дебиторская      |определяемая по соответствующим текущим       |
   |задолженность    |ставкам процента, за вычетом резервов на      |
   |                 |покрытие безнадежных долгов и затрат по       |
   |                 |взиманию долгов, если это необходимо          |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Запасы готовой   |Продажные цены за вычетом затрат на продажу и |
   |продукции        |разумной нормы прибыли                        |
   |и товаров        |                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Запасы           |Продажная цена готовой продукции за вычетом   |
   |незавершенного   |затрат на завершение, продажу и разумной      |
   |производства     |нормы прибыли                                 |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Запасы сырья     |Текущая восстановительная стоимость           |
   |и материалов     |                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Земельные участки|Рыночная стоимость                            |
   |и здания         |                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Машины           |Рыночная стоимость, обычно определяемая       |
   |и оборудование   |оценочным путем. В отсутствие рыночных        |
   |                 |индикаторов ввиду специфического характера    |
   |                 |объектов оценка исходя из дохода или          |
   |                 |амортизированной восстановительной стоимости  |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Нематериальные   |Рыночная стоимость при наличии активного      |
   |активы           |рынка                                         |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Долгосрочные     |Дисконтированная сумма к выплате в счет       |
   |долги, начисления|выполнения обязательств, определенная по      |
   |и другие платежи |соответствующим текущим ставкам процента      |
   |к погашению      |                                              |
   L—————————————————+———————————————————————————————————————————————
   

Показатель деловой репутации, рассчитанный по российским и международным правилам учета, может значительно различаться, о чем наглядно подтверждает следующий пример.

Пример. Компания М приобрела 55% акций компании Д за 10 000 долл. Баланс компании Д и справедливая стоимость активов и обязательств на дату приобретения выглядят следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Баланс компании Д

и справедливая стоимость активов и обязательств

(в долл. США)

     
   ———————————————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   |      Статьи баланса      |    Балансовая    |   Справедливая   |
   |                          |     стоимость    |     стоимость    |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Активы                    |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Земля и здания            |      10 000      |      15 000      |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Сырье и материалы         |       3 000      |       2 000      |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Дебиторская задолженность |       3 000      |       2 000      |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Итого активов             |      16 000      |      19 000      |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Обязательства             |       2 000      |       3 000      |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Итого обязательств        |       2 000      |       3 000      |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Акционерный капитал       |      14 000      |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Итого капитал и           |      16 000      |                  |
   |обязательства             |                  |                  |
   L——————————————————————————+——————————————————+———————————————————
   

Деловая репутация, рассчитанная в соответствии с ПБУ 14/2000:

10 000 - 55% (16 000 - 2000) = 2300 долл.

Деловая репутация, рассчитанная в соответствии с IFRS 3:

10 000 - 55% (19 000 - 3000) = 1200 долл.

В соответствии с п. 29 ПБУ 14/2000 приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Согласно IFRS 3 деловая репутация, приобретенная при объединении бизнеса, не подлежит амортизации. Вместо этого организация-покупатель должна ежегодно тестировать ее на предмет обесценения. По сути это означает, что должны быть произведена оценка деловой репутации и выявлено ее обесценение (убыток). Тестирование на обесценение может производиться чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения.

Наиболее сложным при проведении тестирования деловой репутации на предмет обесценения является определение ценности от использования. Ценность от использования - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств. Деловая репутация не производит потоки денежных средств отдельно от других активов или групп активов, но во многих случаях участвует в создании денежных потоков генерирующими единицами. Поэтому деловая репутация проверяется на обесценение на уровне единицы, генерирующей денежные средства, которая представляет собой наименьшую определяемую группу активов, обеспечивающую приток денежных средств, который в основном независим от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Деловая репутация, приобретенная в ходе объединения бизнеса, должна быть распределена между всеми единицами, генерирующими денежные средства.

Тестирование на обесценение деловой репутации проводится в несколько этапов:

- идентификация генерирующих единиц, между которыми распределяется деловая репутация;

- распределение деловой репутации между этими единицами;

- проверка генерирующих единиц на обесценение;

- признание убытка от обесценения (при наличии такового).

Например, компания М приобрела компанию Д, которая занималась аудиторской деятельностью и оказанием консультационных услуг. Компания М данные виды деятельности до приобретения не осуществляла. Аудиторская и консультационная деятельность представляют собой два отдельных направления деятельности объединенной компании, денежные потоки которых не зависят от иных направлений бизнеса. В связи с этим деловая репутация, приобретенная в ходе объединения бизнеса, должна быть распределена между двумя генерирующими единицами, относящимися к аудиторской и консультационной деятельности.

Деловая репутация между генерирующими единицами аудиторской и консультационной деятельности может быть осуществлена на основе справедливой стоимости активов, отнесенных к каждому из этих направлений бизнеса.

После идентификации генерирующих единиц и распределения деловой репутации между этими единицами осуществляется проверка их на обесценение. Проверка на обесценение генерирующих единиц, содержащих деловую репутацию, проводится путем сравнения балансовой стоимости единицы, включая деловую репутацию, с ее возмещаемой суммой. Возмещаемой суммой является наибольшее из значений: ценности использования и чистой продажной цены.

Расчет ценности использования включает:

- оценку будущего притока и оттока денежных средств в связи с дальнейшим использованием единицы, генерирующей денежные средства;

- применение соответствующей ставки дисконта.

Если выявлен убыток от обесценения генерирующей единицы, содержащей деловую репутацию, то на сумму убытка уменьшается сумма признанной деловой репутации. Если сумма убытка превышает величину деловой репутации, оставшаяся часть распределяется между другими активами пропорционально балансовой стоимости.

В ПБУ 14/2000 отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Для целей бухгалтерского учета отрицательная деловая репутация учитывается как доходы будущих периодов, а затем равномерно относится на финансовые результаты организации как прочий доход.

Согласно IFRS 3 отрицательная деловая репутация представляет собой отрицательную разницу между затратами на приобретение и долей организации-покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.

В Стандарте IFRS 3 приводятся возможные причины образования отрицательной деловой репутации. Это могут быть ошибки в оценке либо справедливой стоимости объединения, либо справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемой компании. Потенциальной причиной таких ошибок может быть то, что были не учтены возможные будущие затраты применительно к приобретаемой организации. Так, например, при объединении бизнеса не учитываются будущие затраты на обучение и повышение квалификации персонала организации. Наиболее очевидной причиной образования отрицательной деловой репутации может быть выгодное приобретение. Это может произойти, когда продавец находится в сложном финансовом положении и ему необходимо быстро реализовать свои активы. Другими причинами могут быть умение покупателя торговаться либо незнание продавцом реальной стоимости активов.

Согласно IFRS 3 в случае возникновения отрицательной деловой репутации организация-покупатель должна:

- произвести повторную оценку результатов идентификации и оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, равно как и оценку стоимости объединения;

- безотлагательно признать в отчете о прибылях и убытках любое превышение, остающееся после такой повторной оценки.

Таким образом, существует довольно много различий в учете и отражении в отчетности деловой репутации по российским и международным правилам. В табл. 3 приведен сравнительный анализ международных и российских стандартов учета деловой репутации.

Таблица 3

Сравнение международных и российских

стандартов учета деловой репутации

     
   ——————————————————T——————————————————————————T—————————————————————————¬
   |Предмет сравнения|    МСФО 3 "Объединение   |    ПБУ 14/2000 "Учет    |
   |                 |         бизнеса"         | нематериальных активов" |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Определение      |Выплата, производимая     |Надбавка к цене,         |
   |положительной    |организацией—покупателем  |уплачиваемая покупателем |
   |деловой репутации|в ожидании будущих        |в ожидании будущих       |
   |                 |экономических выгод от    |экономических выгод      |
   |                 |активов, которые не могут |                         |
   |                 |быть индивидуально        |                         |
   |                 |идентифицируемы и         |                         |
   |                 |отдельно признаны         |                         |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Оценка           |Превышение стоимости      |Разница между покупной   |
   |приобретенной    |покупки над приобретенной |ценой предприятия и      |
   |положительной    |долей в справедливой      |стоимостью всех его      |
   |деловой репутации|стоимости идентифицируемых|активов и обязательств по|
   |                 |приобретенных активов,    |бухгалтерскому балансу   |
   |                 |обязательств и условных   |                         |
   |                 |обязательств              |                         |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Определение      |Уплаченные денежные       |Сумма, уплачиваемая      |
   |стоимости        |средства и их эквиваленты,|продавцу за организацию. |
   |приобретения     |а также затраты, связанные|Затраты, связанные с     |
   |                 |с приобретением           |приобретением, не        |
   |                 |                          |включаются в стоимость   |
   |                 |                          |приобретения             |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Оценка           |По справедливой стоимости |По балансовой стоимости  |
   |приобретенных    |                          |                         |
   |чистых активов   |                          |                         |
   |при определении  |                          |                         |
   |деловой репутации|                          |                         |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Условные         |Принимаются в расчет при  |В расчет не принимаются  |
   |обязательства при|определении деловой       |                         |
   |расчете деловой  |репутации в том случае,   |                         |
   |репутации        |если их справедливая      |                         |
   |                 |стоимость может быть      |                         |
   |                 |достоверно оценена        |                         |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Признание в учете|Как актив (самостоятельный|В составе нематериальных |
   |положительной    |объект учета)             |активов                  |
   |деловой репутации|                          |                         |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Срок полезного   |Не установлен             |20 лет, но не более срока|
   |использования    |                          |деятельности организации |
   |положительной    |                          |                         |
   |деловой репутации|                          |                         |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Метод начисления |Не установлен             |Равномерное уменьшение   |
   |амортизации по   |                          |первоначальной стоимости |
   |положительной    |                          |                         |
   |деловой репутации|                          |                         |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Тестирование на  |Не предусмотрено          |На ежегодной основе или  |
   |обесценение      |                          |еще чаще, если           |
   |положительной    |                          |происходящие события или |
   |деловой репутации|                          |меняющиеся обстоятельства|
   |                 |                          |указывают на возможность |
   |                 |                          |обесценения деловой      |
   |                 |                          |репутации                |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Определение      |Превышение доли           |Скидка с цены,           |
   |отрицательной    |организации—покупателя в  |предоставляемая          |
   |деловой репутации|чистой справедливой       |покупателю в связи с     |
   |                 |стоимости идентифицируемых|отсутствием факторов     |
   |                 |активов, обязательств и   |наличия стабильных       |
   |                 |условных обязательств     |покупателей, репутации   |
   |                 |приобретаемой организации |качества, навыков        |
   |                 |над стоимостью            |маркетинга и сбыта,      |
   |                 |приобретения              |деловых связей, опыта    |
   |                 |                          |управления, уровня       |
   |                 |                          |квалификации персонала и |
   |                 |                          |т.п.                     |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Признание в учете|В отчете о прибылях и     |В балансе как доходы     |
   |отрицательной    |убытках безотлагательно   |будущих периодов         |
   |деловой репутации|как доход                 |                         |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Списание         |Не предусмотрено          |Равномерно на финансовые |
   |отрицательной    |                          |результаты организации   |
   |деловой репутации|                          |как операционный доход   |
   +—————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Раскрытие        |Организация должна        |В составе нематериальных |
   |информации в     |раскрывать информацию,    |активов: первоначальная  |
   |финансовой       |которая позволила бы      |стоимость, стоимость     |
   |отчетности       |пользователям ее          |списания                 |
   |                 |финансовой отчетности     |                         |
   |                 |оценивать изменения       |                         |
   |                 |балансовой стоимости      |                         |
   |                 |деловой репутации в       |                         |
   |                 |течение периода           |                         |
   L—————————————————+——————————————————————————+——————————————————————————
   

В Стандарте IFRS 3 большое внимание уделяется раскрытию информации в финансовой отчетности о деловой репутации организации. В частности, необходимо обосновать появление деловой репутации. Для этого требуется раскрытие информации о суммах, признанных на дату приобретения для каждого класса активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, а также их балансовой стоимости, определенной непосредственно перед объединением; описать факторы, обусловившие такое значение стоимости, которое привело к признанию деловой репутации. В частности, необходимо описать каждый нематериальный актив, который не был признан отдельно от деловой репутации, а также разъяснить причины, в силу которых справедливая стоимость нематериальных активов не могла быть достоверно оценена. Для того чтобы пользователи финансовой отчетности могли оценить изменение балансовой стоимости деловой репутации в течение периода, организация должна раскрывать информацию о балансовой стоимости деловой репутации на начало и конец периода, показывая отдельно валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало периода, а также информацию об убытках от обесценения, признанных в течение периода. При наличии отрицательной деловой репутации требуется описание характера и величины этой деловой репутации, признанной в отчете о прибылях и убытках, а также указать линейную статью в отчете о прибылях и убытках, в которой признана эта репутация. Литература 1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). 2. Стандарт IFRS 3 "Объединения бизнеса" (принят Правлением по МСФО 31.03.2004). А.А.Куликов Казанский государственный финансово-экономический институт Подписано в печать 22.05.2007 ————