"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 5

ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ ВНЕДРЕНИЯ СИСТЕМ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

(Окончание. Начало см. "Международный бухгалтерский учет", 2007, N 4)

Стандарт МСФО 14 "Сегментная отчетность" требует от хозяйствующих субъектов раскрытия финансовой информации по сегментам. Особенно это касается тех субъектов, чьи долговые или долевые ценные бумаги котируются на бирже, а также к хозяйствующим субъектам, находящимся в процессе эмиссии долговых или долевых ценных бумаг. Другие хозяйствующие субъекты могут включать данные по сегментам по желанию, но в полном соответствии с требованиями МСФО 14.

Целью рассматриваемого Стандарта является установление принципов представления в отчетах финансовой информации по сегментам с тем, чтобы помочь пользователям финансовых отчетов сравнить показатели работы хозяйствующего субъекта в прошлых периодах по сравнению с настоящим, лучше оценить риски и прибыли хозяйствующего субъекта, принимать более обоснованные решения относительно экономического положения хозяйствующего субъекта в целом.

В первоначальной редакции МСФО 14 содержалось требование о представлении информации для производственных (отраслевых) и географических сегментов. При этом предлагались только общие указания для определения производственных (отраслевых) и географических сегментов. Предполагалось также, что внутренние организационные группы могут составлять основу для определения отчетных сегментов или же сегментная отчетность может требовать переклассификации данных. В новой редакции МСФО 14 четко требует, чтобы информация представлялась в отчетах для производственных (отраслевых) и географических сегментов. Он содержит более детальные указания, чем его первоначальный вариант, для определения производственных (отраслевых) и географических сегментов. В пересмотренном варианте МСФО 14 содержится требование о том, чтобы хозяйствующий субъект для определения этих сегментов обращал внимание на свою внутреннюю организационную структуру и систему внутренней отчетности. Если внутренние сегменты не основываются ни на группах связанных товаров или услуг, ни на географическом положении, то новый Стандарт требует, чтобы хозяйствующий субъект для определения отчетных сегментов рассматривал более низкий уровень внутренней сегментации.

В первоначальном варианте МСФО 14 также содержалось указание на то, чтобы для производственных (отраслевых) и географических сегментов представлялось одинаковое количество информации. В новом варианте указывается, что одна основа сегментации должна быть первичной, а другая - вторичной, при этом для вторичных сегментов требуется раскрытие значительно меньшей информации.

Следует еще раз подчеркнуть, что МСФО 14 является обязательным только для тех хозяйствующих субъектов, чьи ценные бумаги уже зарегистрированы на бирже или находятся в процессе регистрации. Такой хозяйствующий субъект использует "двухуровневый" подход к подготовке сегментной отчетности. В соответствии с этим субъект должен определить первичный и вторичный форматы своей сегментной отчетности (например, сектор экономики или географическое положение), основываясь на основном источнике коммерческих рисков и доходов.

Типы сегментов

Ключевым в МСФО 14 является понятие "сегмент". Стандарт вводит два типа сегментов: производственные (отраслевые) и географические.

Под производственным сегментом (business segment) понимается вовлеченная в производство определенного товара или оказание определенной услуги (либо группы однородных товаров и услуг) часть хозяйствующего субъекта, риски и рентабельность которого отличаются от аналогичных показателей других частей данного субъекта. Производственный сегмент имеет, как правило, отраслевой характер. Критериями выделения части хозяйствующего субъекта в производственный сегмент на основе производства группы товаров или услуг являются:

- характер производимых товаров или предоставляемых услуг;

- характеристики производственных процессов;

- тип покупателей товаров или услуг;

- методы, использованные для распространения товаров или предоставления услуг;

- требования законодательства по раскрытию информации для определенных видов деятельности (например, для банковских или страховых услуг).

Географическим сегментом (geographical segment) называют вовлеченную в производство товара или оказание услуги в определенных экономических условиях часть хозяйствующего субъекта, риски и рентабельность которого отличаются от аналогичных показателей других частей данного субъекта, осуществляющих свою деятельность в иных условиях. Критериями выделения части хозяйствующего субъекта в географический сегмент считаются:

- сходство экономических и политических условий;

- сходство осуществляемых операций;

- специальные риски, связанные с проведением операций в конкретном районе;

- валютные риски и валютные ограничения.

Как правило, организация и управление хозяйствующим субъектом зависят от того, каким рискам и в какой степени он подвержен. В связи с этим организационная структура субъекта и его внутренняя система финансовой отчетности являются основой для определения типа географического сегмента. Риски, которым подвержен хозяйствующий субъект, и уровень его рентабельности зависят от размещения его активов и рынков сбыта его товаров и услуг. Это допущение позволяет выделить два типа географических сегментов:

1) сегменты, основанные на размещении активов;

2) сегменты, основанные на размещении рынков сбыта и покупателей хозяйствующего субъекта.

Внутренняя система финансовой отчетности хозяйствующего субъекта обычно дает представление об источниках возникновения географических рисков. В соответствии с этим субъект определяет, какой из двух типов географических сегментов характерен для него в большей степени.

Следует учесть, что рассмотрение части хозяйствующего субъекта в качестве производственного сегмента возможно только при наличии схожих показателей риска и рентабельности для производимых товаров и оказываемых услуг. Схожесть показателей риска и рентабельности для определенных экономических условий является основным критерием выделения части хозяйствующего субъекта в географический сегмент.

При рассмотрении части хозяйствующего субъекта как определенного сегмента необходимо учитывать фактор субъективности. Руководство хозяйствующего субъекта должно учитывать цели представления финансовой информации по сегментам и оценивать имеющуюся информацию с позиций ее качественных характеристик - адекватности, надежности и сопоставимости.

Сегменты, по которым следует представлять отчетность, определяются в следующей последовательности. Прежде всего, определяются отдельные параметры рисков и прибылей, а затем - уровень существенности. Большая часть выручки по данному сегменту должна поступать от внешних клиентов, и на данный сегмент должно приходиться 10% или более общей выручки, общей прибыли (убытков) или общего объема активов. Дополнительные сегменты включаются в отчетность (даже в том случае, если они не подходят по уровню существенности) пока, по крайней мере, 75% консолидированной выручки не будет включено в отчетность по сегментам.

Раскрытию подлежит в основном информация о первичных сегментах, а для вторичных сегментов дается ограниченное количество информации. В первичном формате для тех сегментов, которые подлежат включению в отчетность, необходимо раскрывать следующую информацию:

- выручка сегмента;

- финансовый результат сегмента;

- активы сегмента;

- обязательства сегмента;

- капитальные затраты сегмента;

- амортизация основных средств и нематериальных активов сегмента;

- общая сумма значительных безналичных расходов сегмента.

Следует отметить, что МСФО 36 "Обесценение активов" также предписывает проводить для первичного сегмента анализ убытков от обесценения. Желательно раскрывать информацию по движению денежных средств в сегменте, а также по любым специальным статьям в доходе сегмента. Дополнительно необходимо раскрывать информацию по доходу в рамках сегмента, активам и капитальным затратам. При градации сегментов на первичные и вторичные результаты деятельности вторичных сегментов в соответствии с МСФО 36 показывать не требуется.

Необходимо также проводить сверку между теми данными, которые раскрыты для отчетных сегментов, и общими цифрами, указанными в отчетах.

В рассматриваемом Стандарте вводится также понятие отчетного сегмента. Отчетный сегмент - это производственный или географический сегмент, определенный на основе приведенных ранее определений, для которого согласно МСФО 14 требуется представление сегментной информации.

Производственный сегмент не включает товары и услуги со значительно отличающимися рисками и прибылью. Ввиду того что могут возникать расхождения в отношении одного или нескольких факторов в определении производственного (отраслевого) сегмента, предполагается, что товары и услуги, включенные в один производственный (отраслевой) сегмент, должны иметь сходство по существенному числу факторов.

Точно также географический сегмент не включает операции в экономических средах со значительно различающимися рисками и прибылями. Географическим сегментом может быть одна страна, группа из двух или более стран или отдельный регион внутри страны.

Доминирующие источники рисков влияют на то, как организуются и управляются большинство хозяйствующих субъектов. Таким образом, МСФО 14 предусматривает, что организационная структура хозяйствующего субъекта и его внутренняя система финансовой отчетности являются основой определения его сегментов. Риски и прибыли хозяйствующего субъекта зависят как от географического расположения его операций (где производится его продукция или базируется его деятельность по предоставлению услуг), так и от расположения его рынков (где его продукция продается или предоставляются его услуги).

Под операционной деятельностью в рассматриваемом Стандарте понимается основная приносящая доход деятельность хозяйствующего субъекта и прочая деятельность (за исключением инвестиционной и финансовой). При этом Стандартом МСФО 14 разрешено, чтобы географический сегмент был основан на месте расположения производственных и сервисных мощностей и других активов хозяйствующего субъекта, а также на месте расположения его рынков и клиентов.

На основе анализа организационной структуры хозяйствующего субъекта и содержания его внутренней отчетности, как правило, можно определить, что основным источником географических рисков является расположение его активов (происхождение его продаж) или расположение его клиентов (назначение продаж). Сам хозяйствующий субъект использует результаты такого анализа для того, чтобы определить, на чем должны основываться его географические сегменты: на расположении его активов или на расположении его клиентов.

Определение состава производственного (отраслевого) или географического сегментов может носить субъективный характер. При принятии такого решения менеджерам хозяйствующего субъекта следует учитывает цель представления финансовой информации по сегменту так, как это установлено в МСФО 14, и качественные характеристики финансовых отчетов, как они определены в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Эти качественные характеристики включают уместность, надежность и сопоставимость информации, предоставляемой в отчетах относительно различных групп товаров и услуг хозяйствующего субъекта и его операций в конкретных географических районах, а также полезность предоставляемой информации для оценки рисков и прибыли хозяйствующего субъекта в целом.

Определение сегментного дохода, расходов,

результатов, активов и обязательств

Прежде всего следует дать определение понятию "доходы". В соответствии с МСФО 14 доходы - это валовой приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности хозяйствующего субъекта, когда такой приток приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.

В свою очередь, доходами сегмента являются доходы, представленные в отчете о прибылях и убытках хозяйствующего субъекта, которые напрямую связаны с деятельностью сегмента или с большой вероятностью могут быть рассмотрены как результат операций сегмента с покупателями, заказчиками и другими сегментами данного субъекта. Доходы сегмента не включают следующие сведения:

- результаты чрезвычайных обстоятельств;

- проценты и дивиденды полученные, включая проценты по кредитам, предоставленным другим сегментам (кроме случаев, когда финансовая деятельность является для сегмента основной);

- прибыль, связанную с продажей инвестиций;

- прибыль, связанную с погашением долга (кроме случаев, когда финансовая деятельность является для сегмента основной);

- долю хозяйствующего субъекта в доходах ассоциированных и совместных предприятий.

В то же время доходы сегмента включают долю хозяйствующего субъекта в прибылях или убытках ассоциированных и совместных предприятий или других инвестициях, учтенных по методу участия, если эти статьи включаются в сводную финансовую отчетность.

Доходы сегмента также могут включать долю совместного предпринимателя в доходах совместно контролируемого предприятия, которая учитывается по методу пропорциональной консолидации в соответствии с МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".

Расходы сегмента - это расходы, которые напрямую связаны с операционной деятельностью сегмента или с большой вероятностью могут быть рассмотрены как результат операций сегмента с покупателями, заказчиками и другими сегментами хозяйствующего субъекта. Расходы сегмента не включают следующие показатели:

- результаты чрезвычайных обстоятельств;

- проценты и дивиденды уплаченные, включая проценты по кредитам других сегментов (кроме случаев, когда финансовая деятельность является для сегмента основной);

- расходы, связанные с продажей инвестиций;

- расходы, связанные с погашением долга (кроме случаев, когда финансовая деятельность является для сегмента основной);

- отчисления налога на прибыль;

- долю хозяйствующего субъекта в расходах ассоциированных и совместных предприятий, расходы по уплате налога на прибыль, административные расходы в целом;

- расходы головного офиса;

- другие расходы, возникающие на уровне хозяйствующего субъекта, относящиеся к нему в целом.

Однако расходы иногда возникают и на уровне хозяйствующего субъекта от имени сегмента. Такие расходы являются расходами сегмента, если они относятся к операционной деятельности сегмента и могут быть непосредственно распределены или обоснованно отнесены на сегмент.

Расходы сегмента также включают долю предпринимателя в расходах совместно контролируемого предприятия, которое учитывается по методу пропорциональной консолидации в соответствии с МСФО 31.

Для операций сегмента, носящих в основном финансовый характер, процентный доход и процентный расход могут представляться в отчетах сегмента как одна чистая сумма в том случае, если эти статьи относятся к сводной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

Результаты сегмента - это доходы сегмента за вычетом его расходов. Результаты сегмента определяются до выполнения любых корректировок для доли меньшинства.

Активы сегмента представляют собой активы, используемые сегментом для осуществления деятельности, которые напрямую или с большой вероятностью могут быть отнесены к данному сегменту. Активы сегмента, по сути дела, являются активами, которые используются сегментом в его операционной деятельности и которые либо непосредственно распределяются на сегмент, либо могут обоснованно относиться к данному сегменту.

Если результат сегмента включает процентный или дивидендный доход, то его активы включают соответствующие дебиторские задолженности к получению, ссуды, инвестиции или другие приносящие доход активы.

К активам сегмента могут относиться основные средства и нематериальные активы. Активы, совместно используемые двумя или более сегментами, относятся к этим сегментам только при условии, что соответствующие этим активам выручка и расходы также относятся к этим сегментам. Например, объекты признаются основными средствами сегмента, если внутри него на эти объекты начисляется амортизация. Поэтому активы сегмента включают долю предпринимателя в операционных активах совместно контролируемого предприятия, которое учитывается по методу пропорциональной консолидации в соответствии с МСФО 31.

Активы сегмента также включают инвестиции, учтенные в соответствии с методом долевого участия, если только прибыль или убыток от таких инвестиций включается в доходы сегмента.

Активы сегмента определяются после вычитания соответствующих скидок, которые представляются как прямые зачеты в бухгалтерском балансе хозяйствующего субъекта.

Обязательства сегмента включают обязательства, возникающие в процессе деятельности сегмента, которые напрямую или с большой вероятностью могут быть отнесены к данному сегменту. К обязательствам сегмента относятся, например, кредиторская задолженность, авансы, полученные от покупателей, гарантийные обязательства по качеству продукции. Если результаты деятельности сегмента включают выручку в форме процентов и дивидендов, то к активам сегмента относят соответствующие им дебиторскую задолженность, кредиты, вложения, другие доходные активы. Соответственно в обязательства сегмента включаются обязательства, связанные с выплатой процентов и дивидендов. Если деятельность сегмента не носит финансового характера, то в его обязательства не должны включаться заемные средства. Это связано с тем, что результат деятельности сегмента должен отражать результаты только основной деятельности, а также с тем, что решения о привлечении заемных средств принимаются, как правило, на уровне головного офиса и, таким образом, не относятся к сегменту.

Обязательства сегмента включают долю совместного предпринимателя в обязательствах совместно контролируемого предприятия, которое учитывается по методу долевого участия в соответствии с МСФО 31. Обязательства сегмента не включают обязательства по налогам на прибыль.

Следует отметить, что в отличие от учетной политики, представляющей собой основополагающие принципы, методы, процедуры, правила и практику, принятые хозяйствующим субъектом для подготовки и представления финансовой отчетности, учетная политика сегмента - это учетная политика, утвержденная для подготовки и представления финансовых отчетов группы или субъекта, а также учетная политика, которая непосредственно относится к отчетности сегмента.

В активы и обязательства сегмента не включаются активы и обязательства, связанные с уплатой налога на прибыль, активы и обязательства головного офиса, другие активы и обязательства, относящиеся к хозяйствующему субъекту в целом.

Определение доходов сегмента, его расходов, активов и обязательств включает суммы таких статей, которые непосредственно распределяются на сегмент, а также суммы статей, которые могут быть обоснованно отнесены к данному сегменту. Хозяйствующий субъект рассматривает свою систему внутренней финансовой отчетности как отправную точку для определения тех статей, которые могут быть непосредственно распределены или обоснованно отнесены к тому или иному сегменту. Таким образом, предполагается, что суммы, которые были идентифицированы с тем или иным сегментом для целей внутренней финансовой отчетности, могут непосредственно распределяться или обоснованно относиться к сегментам с тем, чтобы можно было измерить доходы, расходы, активы и обязательства отчетного сегмента.

Однако в некоторых случаях доходы, расходы, активы и обязательства могут относиться к сегменту, выделенному во внутренней финансовой отчетности на основе информации, понятной, как правило, только для менеджеров хозяйствующего субъекта и потому являющейся в достаточной степени субъективной, спорной и затруднительной для восприятия внешними пользователями. Такое распределение по сегментам не имеет соответствующего обоснования согласно определениям доходов сегмента, его расходов, активов и обязательств в МСФО 14. Тем не менее хозяйствующий субъект может предпочесть не распределять какую-либо статью доходов, расходов, активов или обязательств для целей внутренней финансовой отчетности несмотря на то, что для этого имеется основание. В этом случае такая статья должна быть в обязательном порядке отнесена к тому или иному сегменту согласно определениям доходов сегмента, его расходов, активов и обязательств, приведенных в МСФО 14.

Примеры активов сегмента включают краткосрочные активы, которые используются в операционной деятельности сегмента, основные средства, активы, которые являются предметом финансовой аренды (МСФО 17 "Аренда"), и нематериальные активы. Если конкретная статья амортизации включается в расходы сегмента, соответствующий актив также включается в активы сегмента. Активы сегмента не включают активы, использованные для общих целей деятельности всего хозяйствующего субъекта или его головного офиса. Активы сегмента включают операционные активы, которые делят между собой два или более сегментов, если для распределения существует надежное основание. Активы сегмента включают деловую репутацию, которая непосредственно распределяется на сегмент или может быть обоснованно отнесена на него, а расходы сегмента включают соответствующую амортизацию деловой репутации.

К примерам обязательств сегмента относятся торговые и прочие дебиторские задолженности к погашению, начисленные обязательства, авансовые платежи клиентов, резервы на гарантийное обслуживание продукции и претензии, относящие к предоставлению товаров и услуг. Обязательства сегмента не включают заемные средства, обязательства, относящиеся к активам, которые являются предметом финансовой аренды (МСФО 17), и прочие обязательства, которые были приняты скорее для финансовых, чем для операционных целей. Если процентные расходы включаются в результат сегмента, то соответствующее обязательство, содержащее проценты, включается в обязательства сегмента. Обязательства сегментов, операции которых не носят в основном финансового характера, не включают заемные средства и подобные обязательства, потому что результат сегмента представляет операционные, а не чисто финансовые прибыль или убытки. Однако в силу того, что фондовые обязательства часто выпускаются на уровне головного офиса, в масштабах всего хозяйствующего субъекта часто невозможно распределить или обоснованно отнести обязательство, содержащее проценты, на сегмент.

Оценка активов и обязательств сегмента включает корректировки основных балансовых сумм отдельных активов и обязательств сегмента субъекта, приобретенного и объединенного с тем или иным хозяйствующим субъектом, учтенном как покупка, даже если эти корректировки делаются только для целей подготовки сводных финансовых отчетов и не записываются ни в финансовые отчеты головного хозяйствующего субъекта, ни в отдельные финансовые отчеты дочерних предприятий. Точно так же, если основные средства подверглись переоценке после приобретения в соответствии с альтернативным методом учета, разрешенным МСФО 16 "Основные средства", измерения активов сегмента отражают эти переоценки.

Некоторые указания для распределения затрат могут быть найдены в других Международных стандартах финансовой отчетности. Например, § 8 - 16 МСФО 2 "Запасы" дают указания по распределению и отнесению затрат на запасы, а § 16 - 21 МСФО 11 "Договоры подряда" дают указания по распределению и отнесению затрат на договоры. Эти указания могут быть полезными при распределении или отнесении затрат на сегменты.

В стандарте МСФО 7 "Отчет о движении денежных средств" дается указание относительно того, должны ли банковские овердрафты включаться в качестве компонента денежных средств или должны представляться как заемные средства.

Доходы сегмента, его расходы, активы и обязательства определяются до того, как ликвидируются внутригрупповые сальдо и внутригрупповые операции, что происходит в процессе сведения. Исключение делается тогда, когда такие внутригрупповые сальдо и операции происходят между хозяйствующими субъектами группы в рамках одного сегмента. Тогда как учетная политика, используемая при подготовке и представлении финансовых отчетов хозяйствующего субъекта в целом, также является фундаментальной учетной политикой сегмента. Учетная политика сегмента включает, кроме того, политику, которая относится специально к отчетности сегмента. Прежде всего, это касается учетной политики по определению сегментов, метода ценообразования межсегментных передач и основы для распределения доходов и расходов на сегменты.

Выделение части хозяйствующего субъекта в сегмент

Организационная и управленческая структура хозяйствующего субъекта, как правило, находит свое отражение в выборе подхода к построению отчетности по сегментам (производственным и географическим).

Если различия в уровне риска и рентабельности вызваны преимущественно производством разных групп товаров или оказанием разного рода услуг, то отчетность хозяйствующего субъекта должна быть составлена по производственным сегментам с последующим раскрытием информации в географическом разрезе. При этом приоритет имеет информация по производственным сегментам. Если различия в уровне риска и рентабельности вызваны в основном деятельностью хозяйствующего субъекта в разных географических районах, то информация должна быть представлена по географическим сегментам с последующим ее раскрытием по производимым товарам и оказываемым услугам. При этом приоритет имеет информация по географическим сегментам.

Приоритетность предоставления информации в производственном (отраслевом) или географическом разрезе выражается в объеме информации, подлежащей раскрытию. Информация, признанная хозяйствующим субъектом приоритетной (например, по производственным сегментам), называется первичной информацией (primary). Такая информация подробно раскрывается в финансовой отчетности. Подобная информация, соответствующая другому возможному подходу к построению отчетности (по географическим сегментам), называется вторичной (secondary) и требует менее детального раскрытия в предоставляемой отчетности.

Если влияние обоих факторов на содержание отчетности равнозначно, такую отчетность рекомендуется составлять по производственным (отраслевым) сегментам с последующим раскрытием информации в географическом разрезе. Однако при этом не запрещается применение довольно часто используемой иностранными хозяйствующими субъектами "матричной" формы отчетности, когда информация предоставляется одновременно в производственном (отраслевом) и географическом разрезах с одинаковой приоритетностью, т.е. одинаково подробно для сегментов каждого вида.

Как правило, организационная структура хозяйствующего субъекта является основой для определения вида сегментов. Если на этой основе, а также на основе рассмотрения производимых хозяйствующим субъектом товаров, оказываемых услуг или географической организации деятельности не удается принять решение о выделении сегментов, то следующим шагом является проверка на соответствии критериям МСФО 14 тех сегментов, которые были представлены ранее. Если проверяемый сегмент не соответствует предложенным критериям, Стандарт предлагает разделить его на более мелкие сегменты. Это позволяет установить вид сегментов, а затем объединить их в более крупные сегменты для удобства составления отчетности.

В качестве критериев для объединения мелких сегментов в более крупный сегмент могут быть использованы сходные долгосрочные финансовые условия деятельности сегментов и соответствие их критериям.

Производственный (отраслевой) или географический сегмент признается отчетным сегментом (reporting segment), если основная часть его выручки получена от продаж товаров и предоставления услуг внешним покупателям, а также если:

- выручка от продаж товаров и предоставления услуг покупателям и другим сегментам составляет не менее 10% выручки всех сегментов;

- финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% общей прибыли или общего убытка сегментов в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении.

Несоответствие этим критериям говорит о том, что необходимо сформировать более крупный сегмент путем объединения мелких сегментов, которые соответствуют основным критериям.

Несмотря на то что сегмент может не соответствовать приведенным критериям, он может использоваться в качестве отчетного сегмента по решению руководства хозяйствующего субъекта вследствие своей значимости, особенно если в предыдущем периоде он соответствовал всем основным критериям.

Стандарт МСФО 14 разрешает не отражать сегмент отдельно в отчетности и не объединять его с другими сегментами. В этом случае информация о нем должна быть отражена в разделе "Прочее".

В том случае, если сегмент стал соответствовать рассмотренным выше критериям только в отчетном периоде, а в предыдущем периоде он не отражался в качестве сегмента, то информация предыдущего периода должна предоставляться в сопоставимом виде.

Совокупная выручка всех отчетных сегментов должна составлять не менее 75% выручки хозяйствующего субъекта в целом. Если это условие не выполняется, то в отчетность должны быть введены дополнительные сегменты, даже если они не соответствуют критериям, указанным ранее. Дополнительные сегменты вводятся до тех пор, пока совокупная выручка всех отчетных сегментов не составит 75% выручки хозяйствующего субъекта в целом.

Раскрытие информации по сегментам

Хозяйствующий субъект может предоставить информацию о своей деятельности в одной из трех форм:

- по производственным (отраслевым) сегментам с последующим раскрытием информации по географическим сегментам;

- по географическим сегментам, основываясь на размещении активов компании, с последующим раскрытием информации по производственным сегментам;

- по географическим сегментам, основываясь на размещении рынков сбыта продукции или покупателей, с последующим раскрытием информации по производственным сегментам.

Выбрав форму предоставления данных, хозяйствующий субъект раскрывает следующую первичную информацию по производственным (отраслевым) или географическим сегментам:

- выручка сегмента от продаж внешним покупателям;

- выручка сегмента от операций с другими сегментами;

- финансовый результат деятельности сегмента;

- стоимость активов сегмента;

- стоимость обязательств сегмента;

- стоимость основных средств сегмента;

- амортизация основных средств сегмента;

- другие расходы сегмента, не связанные с движением денежных средств;

- доля чистой прибыли, убытка или инвестиций ассоциированных предприятий, рассчитанная по методу долевого участия;

- общая выручка хозяйствующего субъекта, финансовый результат деятельности, активов и обязательства субъекта в целом.

При этом представление первичной информации осуществляется:

- по производственным сегментам;

- по географическим сегментам в разрезе размещения активов;

- по географическим сегментам в разрезе размещения рынков сбыта и покупателей.

Основными составляющими вторичной информации являются следующие:

- выручка от продаж внешним покупателям (в разрезе размещения рынков сбыта);

- выручка от продаж внешним покупателям по производственным (отраслевым) сегментам (в разрезе размещения рынков сбыта).

Стоимость активов определяется как по производственным сегментам, так и по регионам их размещения. Стоимость основных средств также определяется как по производственным сегментам, так и по регионам их размещения.

В дополнение к первичной и вторичной информации МСФО 14 определяет прочую (other) информацию, которую необходимо раскрывать в отчетности для наиболее полного удовлетворения потребностей пользователей.

К этому виду информации относятся:

- выручка любого сегмента, превышающая 10% выручки хозяйствующего субъекта, если этот сегмент не является отчетным. Иными словами, большая часть выручки этого сегмента получена от внутренних операций;

- ценовая политика для внутренних операций и причины ее изменения;

- изменения в учетной политике сегмента;

- виды товаров, услуг в каждом производственном (отраслевом) сегменте;

- составляющие каждого географического сегмента.

Для того чтобы пользователь мог понять принятый хозяйствующим субъектом подход к формированию информации по сегментам, отчетность должна содержать информацию о сегментной учетной политике. Приведем в качестве примера пояснения к финансовой отчетности некой компании за 2005 г., которая отражает принятую ею сегментную учетную политику:

"Информация по сегментам отражает основную деятельность компании. Активы и обязательства, используемые в процессе основной деятельности, соответствующие им денежные потоки представлены по сегментам. Информация об инвестициях, высоколиквидных активах, корпоративной задолженности и налоговых обязательствах не раскрыта по сегментам. Проценты и дивиденды, расходы по налогу на прибыль не учитывались при исчислении денежных потоков. Корпоративные расходы в сумме 1046 млн руб. не отнесены к сегментам. Информация за 2004 г. по сегментам "общая фармакология", "пластмассы" представлена в сопоставимом виде. В 2005 г. часть прибыли от основной деятельности в сумме 148 млн руб. направлена на создание специальных резервов".

Основные отличия вариантов редакции

МСФО 14 "Сегментная отчетность"

Существует целый ряд отличий, которые следует проанализировать для понимания специфики практического применения МСФО 14. Прежде всего отметим, что первоначальный вариант МСФО 14 не касался вопроса о том, должна ли сегментная информация подготавливаться с помощью учетной политики, принятой для сводной финансовой отчетности или для финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. В новой редакции МСФО 14 содержится требование о применении одной и той же учетной политики.

В прежнем варианте МСФО 14 допускал различия в определениях сегментных результатов между хозяйствующими субъектами, тогда как в новой редакции данный Стандарт содержит более подробные указания в отношении конкретных статей доходов и расходов, которые должны включаться в сегментный доход или расходы или исключаться из них. В последующей редакции МСФО 14 содержит стандартизированное измерение сегментного результата, но только в той степени, в какой статьи доходов и расходов могут быть непосредственно отнесены или обоснованно распределены на сегменты.

Пересмотренный вариант МСФО 14 требует соблюдения симметрии во включении статей в сегментные результаты и в сегментные активы. Если, например, сегментные результаты отражают амортизационные расходы, то амортизируемый актив должен включаться в сегментные активы. Первоначальный вариант МСФО 14 даже не затрагивал эту тему.

В предыдущей редакции МСФО 14 не отвечал на вопрос относительно того, могут ли сегменты, кажущиеся слишком мелкими для отдельной отчетности, объединяться с другими сегментами или исключаться из всех отчетных сегментов. В дальнейшем данным Стандартом предусмотрено, что небольшие сегменты, отчитывающиеся внутри хозяйствующего субъекта, от которых не требуется отдельной отчетности, могут объединяться друг с другом, если они имеют значительное количество общих факторов, которые определяют производственный или географический сегменты, или же они могут объединяться с аналогичным крупным сегментом, информация для которого предоставляется во внутренней отчетности, если соблюдаются определенные условия.

В первоначальном варианте МСФО 14 не затрагивался вопрос о том, должны ли географические сегменты основываться на месте расположения активов хозяйствующего субъекта (происхождение продаж) или на месте расположения его клиентов (назначение продаж). В последующем варианте МСФО 14 содержится требование о том, чтобы независимо от того, какая основа использовалась для географических сегментов хозяйствующего субъекта, несколько статей данных должны представляться на другой основе, если они существенно отличаются.

Следует также отметить, что ранее в Стандарте МСФО 14 содержалось требование о предоставлении четырех основных статей информации как для производственных (отраслевых), так и для географических сегментов:

1) продажи или другие операционные доходы, подразделяющиеся на доходы, проистекающие от клиентов за пределами хозяйствующего субъекта, и доходы, получаемые от других сегментов;

2) сегментные результаты;

3) используемые сегментные активы;

4) основа межсегментного ценообразования.

Для первичной основы сегментной отчетности хозяйствующего субъекта (производственные или географические сегменты) в последующем варианте МСФО 14 содержится требование, помимо перечисленных четырех основных статей информации, предоставлять еще информацию, касающуюся сегментных обязательств; себестоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных в течение периода; амортизационных расходов; неденежных расходов, отличающихся от амортизации; доли хозяйствующего субъекта в чистой прибыли или убытке ассоциированного или совместного предприятия, учтенной в соответствии с методом участия, если все операции ассоциированного предприятия осуществляются только внутри данного сегмента.

Для вторичной основы сегментной отчетности хозяйствующего субъекта в измененной редакции МСФО 14 не содержится требование о представлении сегментных результатов. Оно заменено требованием представления себестоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных в течение отчетного периода.

В первоначальном варианте Стандарта МСФО 14 не было уточнено, должна ли сегментная информация предшествующего периода, предоставленная для сравнения, пересчитываться в случае существенного изменения сегментной учетной политики. В последующем появилось требование обновления информации, если только это не является нецелесообразным с практической точки зрения. Помимо этого требуется в случае, если общий доход от внешних клиентов для всех отчетных сегментов вместе взятых составляет меньше 75% общего дохода хозяйствующего субъекта, определить дополнительные отчетные сегменты, за счет которых должен быть достигнут уровень в 75%.

Отметим также, что в МСФО 14 содержится жесткое требование измерения межсегментных передач на основе фактического метода ценообразования, который используется хозяйствующим субъектом. Кроме того, в отличие от прежнего варианта Стандарта МСФО 14 в последующем содержится требование раскрытия дохода для любого сегмента, который кажется не подлежащим отчетности, потому что он получает большую часть дохода от продаж другим сегментам, если доход этого сегмента от продаж внешним клиентам составляет не менее 10% от общего дохода хозяйствующего субъекта.

А.В.Суворов

Д. э. н.,

председатель Ассоциации бухгалтеров

и аудиторов "ФЕНИКС"

Подписано в печать

22.05.2007

————