"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 11

Вопрос: На балансе компании числится объект незавершенного строительства. С апреля 2003 г. этот объект был поставлен на консервацию на основании соответствующего приказа и находился в таком состоянии до мая 2006 г. Согласно приказу в мае 2006 г. объект переведен на реконструкцию.

В течение периода консервации компания несла расходы на охрану законсервированного объекта, а также на инженерно-геодезические изыскания и нанесение красных линий для проектирования административно-технического здания.

Суммы НДС по перечисленным расходам к вычету не принимались и до настоящего времени числятся в бухгалтерском учете на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

1. Должны ли расходы на консервацию быть включены в сводный сметный расчет и как это влияет на возможность принятия к вычету НДС? Может ли быть принят к вычету НДС по расходам, понесенным в периоде консервации объекта?

2. В каком порядке должен быть принят к вычету НДС, возникший после 1 января 2006 г.? Нужно ли составлять уточненные декларации по прошлым налоговым периодам?

Ответ: 1. Включение расходов в сводный сметный расчет. В соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (утв. Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1; далее - Методика) сводные сметные расчеты стоимости строительства зданий, сооружений рассматриваются как документы, определяющие сметный лимит средств, необходимых для полного завершения строительства всех предусмотренных проектом объектов.

Расходы на охрану. Нормативного определения понятия "консервация объекта незавершенного строительства" нет. Однако согласно ст. 752 Гражданского кодекса РФ строительный объект консервируется после приостановления строительных работ. Так как строительство не ведется, то затраты, связанные с охраной законсервированного объекта, не могут учитываться в сводном сметном расчете строительства, поскольку с ним не связаны. Не предусматривается учет таких расходов в стоимости строительства и упомянутой Методикой.

Расходы на инженерно-геодезические исследования и нанесение красных линий для проектирования административно-технического здания. В соответствии с п. 11 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ под красными линиями понимаются линии, которые обозначают существующие, планируемые (изменяемые, вновь образуемые) границы земельных участков, на которых расположены линии электропередачи, линии связи (в том числе линейно-кабельные сооружения), трубопроводы, автомобильные дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения. Наличие схемы планировочной организации земельного участка, подтверждающей расположение объекта в пределах красных линий, утвержденных в составе документации по планировке территории, является необходимым условием для получения разрешения на строительство.

Согласно ст. 47 Градостроительного кодекса РФ инженерные изыскания выполняются для подготовки проектной документации, строительства, реконструкции объектов капитального строительства. Подготовка и реализация проектной документации без выполнения соответствующих инженерных изысканий не допускаются.

Из Положения о лицензировании деятельности по инженерным изысканиям для строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности (утв. Постановлением Правительства РФ от 21 марта 2002 г. N 174) следует, что инженерно-геодезические исследования проводятся в связи со строительством зданий, сооружений.

Как следует из Методики, в главу сводного сметного расчета "Подготовка территории строительства" включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам, в частности, относятся:

- отвод земельного участка, выдача архитектурно-планировочного задания и выделение красных линий застройки;

- затраты, связанные с оплатой работ (услуг), выполняемых коммунальными и эксплуатационными организациями, по выдаче исходных данных на проектирование, технических условий и требований на присоединение проектируемых объектов к инженерным сетям и коммуникациям общего пользования, а также по проведению необходимых согласований проектных решений;

- затраты на выполнение исполнительной контрольной съемки построенных инженерных сетей по требованию органов местного самоуправления.

Таким образом, затраты на инженерно-геодезические исследования и нанесение красных линий для проектирования административно-технического здания связаны не с содержанием законсервированного объекта, а с разработкой проектно-сметной документации для дальнейшего строительства (реконструкции) и должны включаться в сводный сметный расчет.

Принятие к вычету НДС. Условиями применения вычета по НДС согласно ст. ст. 171 и 172 НК РФ являются принятие на учет товаров (работ, услуг), наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг), и приобретение этих товаров (работ, услуг) для деятельности, облагаемой НДС.

Затраты на инженерно-геодезические исследования и нанесение красных линий для проектирования административно-технического здания связаны с реконструкцией незавершенного строительства. Они формируют стоимость строящегося объекта, который в дальнейшем планируется использовать в облагаемой НДС деятельности, поэтому каких-либо неясностей в отношении возможности их принятия к вычету не возникает. Расходы же по охране незавершенного строительства не связаны ни со строительством законсервированного объекта, ни с его последующей реконструкцией. В связи с этим возникает вопрос о правомерности предъявления расходов к вычету.

Затраты, понесенные в период консервации объекта, находящегося на балансе налогоплательщика, налоговое законодательство позволяет включить в состав внереализационных расходов на основании пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, т.е. признает их экономическую обоснованность, несмотря на отсутствие непосредственной связи с производственной деятельностью. Вывод о правомерности принятия НДС к вычету по затратам, связанным с содержанием законсервированного объекта, подтверждается и арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23 октября 2006 г. по делу N КА-А41/9298-06 признано правомерным применение вычета по НДС, уплаченного по услугам на содержание законсервированного здания, предназначенного для последующей реализации. Как указал суд, "факт нахождения спорного здания на консервации при соблюдении налогоплательщиком порядка применения налоговых вычетов и отсутствии в действиях признаков недобросовестности налогоплательщика не является основанием для отказа в возмещении НДС".

Однако в рассматриваемой ситуации норма пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ применена быть не может, поскольку оказываются услуги по охране незавершенного строительства, т.е. нельзя говорить о наличии объекта основных средств, имущества, которое может использоваться в процессе производства.

Вместе с тем отсутствие прямых норм, позволяющих признать расходы на охрану законсервированного незавершенного строительства, само по себе не означает невозможности учета этих затрат для целей налогообложения прибыли, если они являются экономически обоснованными. Данные затраты необходимы для получения дохода в будущем, предотвращения порчи и уничтожения имущества, которое может приносить доход. Консервация незавершенного строительства предполагает лишь временное его приостановление, а не отказ от целей дальнейшего использования объекта в производственном процессе. Следовательно, и затраты на охрану законсервированного объекта направлены на его использование в производственной деятельности. В настоящее время у компании имеется подтверждение того, что понесенные затраты на охрану были направлены на получение дохода, так как ведется реконструкция объекта и в нем планируется разместить производственные помещения.

Перечень внереализационных расходов - открытый (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), поэтому, по нашему мнению, у компании имеются основания учета данных расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку они соответствуют принципам экономической обоснованности и направленности на получение дохода.

Квалификация данных затрат как внереализационных также не означает, что по ним не может быть принят к вычету "входной" НДС.

Объект незавершенного строительства является зданием производственного назначения, и компания планирует использовать его только в облагаемой НДС деятельности. Следовательно, затраты на содержание (в том числе и охрану) имущества, предназначенного для будущей производственной деятельности, связаны с ведением деятельности, облагаемой НДС.

Налогоплательщик, уплачивающий НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имеет право на его возмещение путем предъявления к вычету или относя "входной" НДС на стоимость товаров (работ, услуг). Последний способ ограничивается случаями, прямо предусмотренными п. 4 ст. 170 НК РФ, когда цель приобретения так или иначе связана с необлагаемой деятельностью либо освобождаемой от налога. Во всех случаях, когда добросовестным налогоплательщиком НДС уплачивается при приобретении товаров (работ, услуг) для производственной деятельности, он принимается к вычету. Направленность затрат, связанных с охраной незавершенного строительства, на деятельность, облагаемую НДС, очевидна.

Таким образом, по нашему мнению, "входной" НДС, связанный с расходами на охрану, может быть предъявлен к вычету в том периоде, в котором услуги были оказаны и компании был выставлен счет-фактура.

2. Вычет НДС. Расходы на инженерно-геодезические исследования и нанесение красных линий для проектирования административно-технического здания. С 1 января 2006 г. налогоплательщик, ведущий капитальное строительство (реконструкцию) подрядным способом, вправе принять к вычету "входной" НДС, следуя общему порядку. Поэтому существенных различий в предъявлении НДС к вычету по затратам, включенным в сводный сметный расчет и понесенным вне связи со строительством здания, нет.

Компания вправе на основании счета-фактуры и акта сдачи-приемки работ принять предъявленный ему налог к вычету в периоде фиксации данными документами результатов выполненных работ, не дожидаясь окончания строительства и ввода построенного объекта в эксплуатацию.

Расходы на охрану принимаются к вычету на основании п. 1 ст. 172 НК РФ в период оказания услуги.

Составление уточненных деклараций за прошлые налоговые периоды. В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Несмотря на то что налоговое законодательство не устанавливает ограничений на заявление вычета в более позднее периоды, нежели тот, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет НДС, правоприменительная практика в настоящее время признает необходимость предъявлять НДС к вычету в том периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет.

К примеру, в Постановлениях ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г. по делу N КА-А40/4897-06-П и ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2006 г. по делу N Ф04-1548/2006(21962-А67-31) указывается, что суммы НДС принимаются к вычету в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том, когда они будут фактически реализованы либо использованы в производственной деятельности. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 августа 2005 г. по делу N А33-20964/04-С3-Ф02-3733/05-С1 делается вывод, что сумма НДС, уплаченная при приобретении товара, принимается к вычету в том налоговом периоде, когда соблюдены (наступили) все предусмотренные законом условия.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 7 июня 2005 г. N 1321/05 указал: налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в ст. 81 НК РФ. Вывод о незаконности отражения в декларации сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, содержится и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2005 г. N 4047/05.

Таким образом, НДС следует предъявлять к вычету в том периоде, в котором у компании возникло право на вычет по оказанным ей услугам (выполненным работам). Следовательно, она должна подать уточненные декларации за эти периоды.

Н.Д.Рябова

Налоговый юрист

компании "ФБК"

Т.А.Матвеичева

Налоговый юрист

компании "ФБК"

Подписано в печать

22.05.2007

————