"Налоговед", 2007, N 6

НЕДЕНЕЖНЫЕ РАСЧЕТЫ И УПЛАТА НДС ПЛАТЕЖНЫМ ПОРУЧЕНИЕМ

Новелла п. 4 ст. 168 НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2007 г. и предписывающая в определенных случаях уплачивать НДС покупателем поставщику платежным поручением, нарушает сферу регулирования НК РФ.

Откуда что взялось

Полтора-два года назад по предложению Минфина России широко обсуждалась в профессиональных кругах возможность уплаты НДС через специальные денежные счета. Эта идея возникла из-за угрозы для федерального бюджета, которую создавала высокая динамика роста налоговых возмещений НДС по сравнению с ростом его собираемости <1>. Если сумма возмещений этого налога превысит сумму, собираемую от налогоплательщиков, то НДС придется отменять как убыточный для бюджета. Одну из главных причин высокой динамики роста возмещений этого налога Минфин России видел в том, что якобы повсеместно практикуются недобросовестные "схемы уклонения" и "схемы возмещения НДС".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Эта проблема вновь актуализируется. Рост собираемости НДС по стране в целом в 2006 г. составил всего 4% по сравнению с 2005 г. В 2006 г. ФНС России не выполнила план по сбору этого налога, составлявший 1124 млрд руб. Фактический сбор составил всего 924 млрд руб.

Однако вместо того, чтобы разобраться в макроэкономических причинах такой динамики и разработать меры, направленные на повышение налоговой дисциплины в отношении НДС, Минфин России не предложил ничего лучше специальных счетов по налогу.

Для снижения динамики роста возмещений налога были приняты законодательные поправки, в частности поправки о восстановлении налога в некоторых случаях (п. 3 ст. 170 НК РФ), которые по сути дела означают причисление ряда операций к числу налогооблагаемых <2>. Ужесточились требования к счетам-фактурам и книгам продаж. Кроме тривиальных пороков формы счета-фактуры, основаниями для отказа в вычете стали признаваться и несоответствия сведений в счетах-фактурах сведениям из учредительных документов <3>. В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 в основу отказа в вычете могут быть положены не только формальные несоответствия в счетах-фактурах, но и неформальные, о которых налогоплательщик должен был знать <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Институт "восстановления" налога не выдерживает критики, поскольку по экономическим последствиям означает налогообложение соответствующих операций. Сделано это законодателем в обход положений ст. 17 НК РФ без определения операций в качестве объекта налогообложения и без определения порядка исчисления налоговой базы. Можно ли в таком случае налог считать установленным согласно Конституции РФ?

<3> Например, когда адрес поставщика, указанный в счете-фактуре, не соответствует адресу, указанному в учредительных документах.

<4> Например, поставщик не находится по своему юридическому адресу и покупатель-налогоплательщик об этом не мог не знать.

Фактически государство расписалось в своей беспомощности в борьбе с налогоплательщиками, не уплатившими налоги в бюджет и "исчезнувшими" из зоны экономической ответственности, возложив ответственность на тех, кто досягаем, - на их непосредственных контрагентов по сделкам. Нужно особо отметить, что НК РФ не предоставил налогоплательщику никаких прав, с помощью которых покупатель мог бы воздействовать на поставщика и заставить его уплатить налоги или выписать счет-фактуру по установленной форме и с достоверными сведениями.

Чтобы поставить заслон на пути возмещения НДС из бюджета в условиях, когда бюджет не получил со всей цепочки поставщиков денег для этого возмещения <5>, налоговые органы, отказывая налогоплательщикам в возмещении, предлагают им обращаться в суды. Здесь государственное принуждение воздействует лишь на тех субъектов, которые исправно платят налоги, но эта мера защиты никак не касается тех, кто налог не заплатил.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Так называемое необоснованное возмещение налога.

Идея спецсчетов по НДС не реализована так, как была предложена, но получила продолжение в п. 4 ст. 168 НК РФ. По сути дела оказалась реанимирована концепция оплаты налога по всей расчетной цепочке исключительно денежными средствами, но в еще более уродливом виде, чем идея спецсчетов. Каковы будут последствия - покажет время.

Правовая природа обязанности уплаты налога

платежным поручением

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ введен новый абзац п. 4 ст. 168 НК РФ, в новой редакции которого нашла отражение идея движения денежных сумм НДС по всей цепочке дистрибуции и производства товаров (работ, услуг).

Новелла п. 4 ст. 168 НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2007 г., предписывает в определенных случаях уплачивать НДС покупателем поставщику платежным поручением. Фактически эта норма запрещает налогоплательщикам использование какого-либо иного гражданского способа прекращения обязательства оплаты товара помимо уплаты денег в части, составляющей сумму налога. Но обязательства оплаты товара и, соответственно, уплаты денег поставщику - это гражданско-правовые отношения. НК РФ не регулирует гражданские отношения, он может лишь определять их налоговые последствия.

Какова природа установленной НК РФ обязанности уплаты НДС платежным поручением? Если такую обязанность рассматривать как гражданско-правовую, то это будет означать, что НК РФ вторгается в сферу компетенции гражданского права. Исходя из ст. ст. 2 ГК РФ и 2 НК РФ, это недопустимо. Если же эта обязанность основана на налоговом законодательстве и является публично-правовой, то каковы правовые последствия для сторон, если они не сформулировали в договоре такую обязанность и не уплатили НДС платежным поручением, а, например, провели зачет всей суммы долга или обменялись товарами на полную эквивалентную стоимость? Какими правовыми средствами в этом случае может поставщик заставить покупателя уплатить ему НДС платежным поручением, а покупатель - заставить поставщика принять эти деньги? Ответа на этот вопрос в НК РФ нет. Если в договоре стороны не предусмотрели обязанности оплатить часть цены товара только деньгами и при проведении операции не сделали этого, то каковы гражданские и налоговые последствия?

Гражданско-правовые последствия

По поводу гражданско-правовых последствий необходимо отметить следующее. ГК РФ не устанавливает (и не может устанавливать) обязанности формирования источника денежных средств для уплаты НДС в бюджет. Может ли быть ограничено право поставщика на проведение зачета на всю сумму под страхом признания сделки зачета недействительной как не соответствующей закону?

Если обязывающая норма НК РФ адресована только покупателю товара, то односторонний зачет на всю сумму будет абсолютно законным. В таком случае отпадают основания признать эту сделку не соответствующей закону. То есть если норма адресована одной стороне - покупателю, то один и тот же зачет следует признавать законным или незаконным в зависимости от того, какая сторона (поставщик или покупатель) провела его по своей инициативе. Поэтому, чтобы признать зачет суммы НДС без уплаты поручением незаконным, следует исходить из того, что обязывание п. 4 ст. 168 НК РФ адресовано и покупателю, и поставщику одновременно.

Любое ограничение в правах должно быть четко установлено законом, и с таким ограничением должны связываться определенные законом санкции за его нарушение. Поэтому для распространения обязанности п. 4 ст. 168 НК РФ на обе стороны сделки требуется специальное указание закона. Но такое обязывание не может быть адресовано поставщику, если невозможно связать для него невыполнение этого правила с какими-либо налоговыми последствиями.

Если налоговые санкции для поставщика не будут установлены, то возникает ситуация, при которой обязывание содержится в НК РФ, а санкция за невыполнение этой обязанности - в виде признания его действий по проведению зачета ничтожными по причине их незаконности в соответствии со ст. 168 НК РФ - носит исключительно гражданско-правовой характер.

Когда норма адресована и поставщику, и покупателю, возникает неоправданная дискриминация поставщиков: у некоторых поставщиков покупатели являются плательщиками НДС и на них распространяются положения п. 4 ст. 168 НК РФ, а у других поставщиков покупатели не принадлежат к субъектам отношений, регулируемых гл. 21 НК РФ. Таким образом, у первой группы поставщиков будет существовать риск дисквалификации договора как заключенного вопреки положениям НК РФ, а у второй этого риска нет, потому что отсутствует субъектный состав, которому адресована норма. Но ведь поставщик обязан уплатить НДС с реализации вне зависимости от того, кто является покупателем его товаров. Какую цель тогда преследует данная правовая норма, если товар реализован не плательщику НДС? Исходить же из того, что норма адресована только покупателю, как уже отмечалось, нельзя.

По поводу гражданских последствий не следует сбрасывать со счетов и тему применения ст. 169 ГК РФ к сделкам, совершенным вопреки правилам п. 4 ст. 168 НК РФ. По нашему мнению, здесь нет нарушения основ правопорядка (ст. 169 ГК РФ), так как нет указания на то, что эта сделка, заключенная сторонами без обязанности уплаты части цены платежным поручением, нацелена на уклонение от уплаты налога в бюджет.

Гражданско-правовая дисквалификация сделки между поставщиком и покупателем из-за нарушения правил п. 4 ст. 168 НК РФ может производиться только налоговым органом и только по его иску. Но до тех пор, пока поставщик не нарушит своих обязательств по уплате налога, такой иск в принципе невозможен.

Налоговые последствия

НК РФ не определил налоговых последствий неисполнения указанного правила ни для поставщика, ни для покупателя, несмотря на то что норма п. 4 по форме обязывающая и не может быть не завершенной по структуре, то есть лишенной санкции. На наш взгляд, законодатель допустил ошибку в законодательной технике, вследствие чего налоговые последствия невыполнения этой правовой нормы можно только предполагать.

В качестве налоговых последствий невыполнения нормы п. 4 можно ожидать:

- отказ покупателю в праве на вычет предъявленного ему поставщиком налога;

- обязывание покупателя сделать такой платеж в пользу поставщика (взыскание суммы денег с покупателя в пользу поставщика), а поставщика - платеж принять.

Но первое невозможно ввиду того, что НК РФ не связывает право на вычет предъявленного налога с фактом его оплаты поставщику деньгами. При использовании в расчетах ценных бумаг применяется специальное правило абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ, где в качестве условия вычета названа передача поставщику векселя или встречного товара, а никак не денег платежным поручением. Правило абз. 2 этого пункта говорит о том, что сумма уплаченного налога определяется исходя из сумм, уплаченных по векселю, а не из сумм, уплаченных поручением. К тому же при использовании собственного векселя покупателя условие уплаты налога поставщику как условие вычета предъявленного налога в НК РФ не просматривается. Таким образом, не ясно, из какой нормы НК РФ следует связь права покупателя на вычет предъявленного ему поставщиком налога с фактом уплаты поставщику суммы НДС платежным поручением. Следовательно, отказ покупателю в праве на вычет не следует из положений НК РФ.

Если обязать покупателя уплатить налог деньгами, а поставщика принять сумму налога, то эта ситуация будет противоречить гражданско-правовым договоренностям между ними и такая санкция в рамках только налоговых отношений не может быть реализована. Обязать стороны сделать взаимные частные платежи, о которых у них нет договоренностей, невозможно - это нарушило бы конституционное право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности, установленное ст. 34 Конституции РФ.

Никакие иные налоговые санкции, например в виде штрафа за неуплату налога, невозможны, так как штрафная ответственность за неуплату налога возлагается за его неуплату в бюджет, а не поставщику.

Совершенно непонятно также и то, почему кто-либо из контрагентов сделки должен нести какую-то ответственность за невыполнение указанного правила, если все налоги будут уплачены полностью и в срок. Или санкция может применяться лишь в тех случаях, когда поставщик не уплатил налоги?

Но самое важное для налоговых последствий, по мнению автора, заключается в другом: законодатель не определил не только санкцию за нарушение, но и сроки исполнения обязанности уплаты налога платежным поручением. Произвольное установление правоприменителем и санкций, и порядка исполнения нормы не допускается. Закон не дал ни налоговому органу, ни суду права по своему усмотрению определить налоговые последствия и порядок исполнения обязанности уплаты НДС платежным поручением. Нет такого права и у налогоплательщика.

Пункт 6 ст. 3 НК РФ содержит правило, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Следовательно, неопределенная по своему порядку и последствиям неисполнения обязанность, хотя бы даже и установленная НК РФ, не может учитываться налогоплательщиком при исчислении им налогов и сборов. То есть ввиду неустановленности налога выполнение (невыполнение) указанной обязанности не может иметь правового значения при исчислении суммы налога и определении суммы, подлежащей уплате в бюджет. Другими словами, обязанность, предписанная п. 4 ст. 168 НК РФ, не может относиться к элементам налога ввиду ее неопределенности.

Если в договоре между поставщиком и покупателем содержатся положения о том, что часть обязательства оплаты цены договора в сумме, соответствующей сумме налога, может быть исполнена только платежным поручением, и будет указан порядок исполнения этой части обязательства, то у поставщика появляется гражданское основание требовать от покупателя уплаты денежных средств в сумме НДС, а у покупателя - основание требовать от поставщика принять эти деньги в оплату. Однако санкция за неисполнение этой обязанности даже в этом случае может быть только гражданско-правовой как за нарушение обязательств договора. Для целей налогообложения такая обязанность также будет нейтральной из-за неопределенности налоговых последствий ее неисполнения. Следует отметить, что по иску налогового органа договор не может быть признан недействительным как противоречащий налоговому закону, какие бы сроки и порядок исполнения стороны себе ни установили.

Новое правило нарушает конституционный принцип

индивидуальности налогового бремени

Введением нормы п. 4 ст. 168 НК РФ на покупателя законодательно перекладывается обязанность поставщика по формированию денежных источников для своевременной уплаты налогов. Покупатель теперь в дополнение к собственным налоговым обязанностям должен еще позаботиться о наличии денежных средств, необходимых для уплаты налога, у поставщика. Это правило идет вразрез с принципом индивидуальности налогового бремени, закрепленным в ст. 57 Конституции РФ и ст. 8 НК РФ.

В свое время при принятии КС РФ Определения от 08.04.2004 N 169-О судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов в особом мнении высказал мысль о том, что "истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т.е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре".

Полагаем, что новелла п. 4 ст. 168 НК РФ не имеет права на существование как нарушающая сферу регулирования НК РФ, а также ввиду незавершенности структуры правовой нормы. Налоговый закон не может нарушать принцип диспозитивности в гражданском праве и вторгаться в сферу компетенции гражданских отношений. Законодательство о налогах и сборах не может предопределять гражданско-правовые средства ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиков и ограничивать свободу предпринимательской деятельности, право на которую установлено ст. 34 Конституции РФ, если эта свобода не ограничена гражданским законодательством.

Будем надеяться, что новеллу п. 4 ст. 168 НК РФ КС РФ признает не соответствующей ст. ст. 34, 57 Конституции РФ, положениям ст. ст. 2, 3 и 8 НК РФ и ст. 2 ГК РФ.

Внутренний конфликт правовых норм в НК РФ

При использовании в расчетах ценных бумаг и при товарообменных операциях наблюдается противоречие правовых норм п. 4 ст. 168 НК РФ и п. 2 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ для собственных векселей покупателя товара вычет налога у покупателя товара блокируется до момента оплаты выданного векселя и совершается исходя из суммы, оплаченной по векселю. Для товарообменных операций и векселей третьих лиц, переданных покупателем в оплату товаров, вычет налога обусловлен суммой реальных затрат, которые понес этот покупатель при приобретении векселей на рынке (исходя из их балансовой стоимости). Непонятно, почему на законодательном уровне сохраняются дополнительные условия вычетов "входного" налога при наличии новой нормы об уплате налога поставщику платежным поручением, а также при общей отмене условия оплаты товаров как условия вычета налога.

Как применять положения п. 2 ст. 172 НК РФ - альтернативно положениям п. 4 ст. 168 НК РФ или совместно с ними, то есть как дополнительное условие? Совместное применение правовых норм сделает невозможным для покупателя принятие к вычету сумм предъявленных им налогов в том же объеме, какие были начислены к уплате у поставщика. То есть создается асимметрия между вычетами у покупателя и начислениями налога у поставщика. Покупатель сможет принять к вычету лишь сумму налога исходя из суммы, уплаченной им по векселю, или исходя из балансовой стоимости переданного имущества (векселя третьего лица). Но в силу нового абзаца п. 4 ст. 168 НК РФ векселем или путем товарообмена будет покрываться лишь цена товаров без НДС (НДС должен быть перечислен платежным поручением). Следовательно, совместное применение указанных правовых норм приведет к тому, что вычет налога у покупателя во всей предъявленной сумме будет невозможен, если только за товар не отдать в совокупности денег больше, чем он стоит.

Альтернативное применение должно означать, что если нет оплаты поручением, то применяются нормы п. 2 ст. 172 НК РФ, и, напротив, если есть оплата поручением, то правила п. 2 ст. 172 не должны применяться. Но, на наш взгляд, для альтернативного применения необходимо специальное указание закона, которое предоставит налогоплательщику право выбора: использовать платежное поручение или нет. Таких указаний НК РФ не содержит - уплата платежного поручения введена как общая обязанность.

Вероятно, такое положение дел вызовет большое количество налоговых споров, поскольку подобное противоречие нельзя устранить толкованием. Правовая норма п. 7 ст. 3 НК РФ не означает, что суд объявит недействующими оба правила - и п. 4 ст. 168, и п. 2 ст. 172 НК РФ. Действующим будет то правило, применение которого создаст меньшую налоговую нагрузку для налогоплательщика, если он сумеет это доказать.

Некоторые сложные ситуации

Пункт 4 ст. 168 НК РФ не будет распространяться на такие формы неденежных расчетов, как отступное (ст. 409 ГК РФ), новация (ст. ст. 414 и 818 ГК РФ), если только речь не идет о новации долгов в обязательства, выраженные в вексельной форме, или о случаях, когда вексель передается в качестве отступного.

Спорную ситуацию может вызвать конструкция, когда, например, вместо надлежащего исполнения обязательства оплаты одной вещи покупатель передает в качестве отступного другую вещь. По экономическому (и по конечному правовому) результату все совпадает с товарообменной операцией (договором мены). Но правовая природа сделок, на основании которых достигается такой результат, различна. В товарообменной операции должен иметь место договор мены, изначально предусматривающий в качестве юридической цели обмен вещами. В конструкции с отступным изначальный договор - это купля-продажа, подразумевающая оплату деньгами, с последующим появлением еще одной сделки - соглашения сторон о прекращении обязательства оплаты отступным. По нашему мнению, положения п. 4 ст. 168 НК РФ могут быть применены к описанной конструкции с отступным только при условии судебной переквалификации таких сделок в сделки мены (товарообменные операции) <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Налогоплательщику нужно быть осторожным, так как понятие "товарообменная операция" также не определено НК РФ и нельзя исключить, что суд квалифицирует такую конструкцию с отступным как операцию, даже не прибегая к юридической переквалификации сделки в договор мены, просто ссылаясь на то, что понятие "товарообменная операция" охватывает и эти конструкции. Под регулирование п. 4 ст. 168 НК РФ не подпадает и передача имущественных прав в счет погашения долга за товары. Это происходит хотя бы уже потому, что имущественное право не признается товаром в соответствии со ст. 38 НК РФ, а также потому, что положениями ГК РФ о договорах мены (гл. 31 ГК РФ) регулируется встречная передача товаров на правах собственности - следовательно, только вещей. Совершенно неразрешимой становится ситуация, когда при товарообменной операции одним из контрагентов является Российская Федерация. Простой пример - это договоры на замену (освежение) товаров, заложенных в государственный резерв. Ведь в таком случае для уплаты налогоплательщику НДС платежным поручением в бюджете РФ должны быть предусмотрены средства. При смешанных формах неденежных расчетов правило уплаты НДС платежным поручением будет распространяться лишь на ту часть обязательств контрагентов по сделке, которая прекращается способами, названными в п. 4 ст. 168 НК РФ. Например, если сумма долга за товары составила 300 ед. (вместе с НДС), из которых 182 ед. погашены путем передачи имущественного права, а по остальной части (118 ед.) решено рассчитаться зачетом. В этом случае платежное поручение следует ожидать (и предусмотреть его в договоре) только на сумму 18 ед., а собственно сам зачет необходимо провести на сумму 100 ед. Ф.А.Гудков Руководитель отдела юридического и налогового консалтинга аудиторской фирмы "ЦБА" Подписано в печать 21.05.2007 ————