"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2007, N 5

УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИИ

Каждая организация, самостоятельно осуществляющая производственную или иную коммерческую деятельность, должна обладать определенным капиталом, т.е. определенной величиной финансовых ресурсов, представляющей собой совокупность материальных ценностей, денежных средств, финансовых вложений и исключительных прав, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности.

Для целей бухгалтерского учета выделяют две различные характеристики общего капитала:

- активный, т.е. действующий (функционирующий);

- пассивный, отражающий источники финансирования и оплаты действующего капитала.

Активный капитал (или активы) организации состоит из имущества организации. В зависимости от скорости оборота различают активы длительного пользования, которые больше 1 года используются организацией, и оборотные активы, предназначенные для текущего (одноразового) использования в процессе хозяйственной деятельности, или находящиеся в обороте организации не более 1 года. То есть активный капитал предприятия подразделяется на основной (долгосрочный) капитал и оборотный (текущий) капитал. В основной капитал входят основные средства, нематериальные активы, долгосрочные финансовые инвестиции, доходные вложения в имущество и др. Оборотный капитал также имеет несколько составляющих: материальные оборотные средства (материально-производственные запасы, готовая продукция и товары, затраты в незавершенном производстве); средства в расчетах; краткосрочные финансовые вложения; денежные средства и некоторые другие.

Пассивный капитал характеризует источники формирования имущества (активного капитала) организации и включает собственный и заемный капитал.

Собственный капитал организации как юридического лица, или обособленного хозяйствующего субъекта, в общем виде определяется стоимостью имущества, принадлежащего организации на правах собственности. Заемный капитал представляет собой часть стоимости имущества организации, приобретенного в счет обязательства вернуть поставщику, покупателю, банку или другому заимодавцу деньги либо ценности, эквивалентные стоимости такого имущества. Остановимся подробнее на особенностях учета первого из видов собственного капитала организации - уставного капитала.

Собственный капитал предприятия состоит, как правило, из уставного, добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года. Первым по времени появления в качестве объектов учета в организациях появляется уставный капитал, порядок формирования которого зависит от организационно-правовой формы (далее - ОПФ), в которой создается организация.

Наиболее распространенными ОПФ, в которых создаются коммерческие организации, являются общества: акционерные (открытые - ОАО или закрытые - ЗАО), с ограниченной ответственностью - ООО. Особенности оформления учредительных документов этих обществ и формирования их уставного капитала установлены в соответствующих статьях гл. 4 "Юридические лица" Гражданского кодекса РФ. Порядок создания ООО регулируется ст. ст. 11 - 13 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. от 18.12.2006). Порядок создания акционерного общества, как ОАО, так и ЗАО, определяется ст. ст. 8 - 11 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 05.02.2007). Обратим внимание читателя на тот факт, что оба упомянутых Закона предусматривают возможность внесения вкладов в уставный капитал (оплату приобретаемых акций акционерного общества) в любой материально-вещественной форме: это могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Создаваемое общество (как акционерное, так и ООО) подлежит обязательной государственной регистрации. С 01.07.2002 вступил в силу Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" (в ред. от 03.11.2006), в соответствии с которым для получения свидетельства о государственной регистрации учредителям необходимо оплатить не менее 50% от суммы заявленного уставного капитала. Как видим, налицо явное противоречие между нормами этих Законов: каким образом может быть учтено внесение 50% уставного капитала, если организация еще не создана, а создана (зарегистрирована) она может быть только после оплаты этих 50%?

Выходом в такой ситуации может быть назначение одного из учредителей (или третьего лица) ответственным за прием взносов в уставный капитал, осуществляемых в неденежной форме. При этом от имени всех учредителей с таким лицом следует заключить договор о принятии им на ответственное хранение ценностей, предназначенных для формирования уставного капитала. Чтобы избежать таких сложностей, в учредительном договоре (договоре о создании акционерного общества) желательно предусмотреть, что не менее 50% уставного капитала учредители общества должны внести денежными средствами. При этом совсем не обязательно, чтобы каждый из учредителей вносил половину своей доли денежными средствами. Законодательство требует, чтобы 50% заявленного в учредительных документах уставного капитала было оплачено до регистрации, а кто конкретно из учредителей будет платить - могут решить они сами при заключении учредительного договора.

Другой вариант решения этой задачи - открытие в банке временного накопительного счета, куда вносятся наличные денежные средства (от учредителей - физических лиц) или перечисляются деньги платежным поручением (от учредителей - юридических лиц).

После зачисления денег банк выдает справку о сумме денег, поступивших на временный накопительный счет, открытый на имя общества. Эта справка и является документом, подтверждающим внесение учредителями 50% уставного капитала.

Оставшиеся 50% задолженности учредители должны погасить до истечения 1 года со дня регистрации.

Именно потому, что сумма вкладов учредителей фиксируется в Уставе организации, она и получила название уставного капитала. Иными словами, уставный капитал - это общая сумма начального (стартового) капитала, сформированная за счет вкладов (паев) учредителей и записанная в Уставе организации.

В ЗАО и ООО размер уставного капитала не может быть меньше 100-кратной величины минимального размера оплаты труда, установленной правительством. Все акции ЗАО должны быть распределены между заранее определенным кругом физических или юридических лиц. ОАО размещают свои акции между всеми желающими на фондовом рынке. Для ОАО необходимый размер уставного капитала составляет 1000-кратную величину минимального размера оплаты труда в стране.

Как бы ни была организована бухгалтерская деятельность, первой проводкой, как правило, отражают факт государственной регистрации нового хозяйствующего субъекта и формирования его уставного капитала из вкладов учредителей:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

К-т сч. 80 "Уставный капитал" - на общую сумму уставного капитала, зафиксированного в Уставе.

Составляя эту проводку, бухгалтер вновь созданной организации отражает, с одной стороны, появление нового юридического лица со своим уставным капиталом (К-т сч. 80); с другой стороны, этой проводкой отражается появление у вновь созданной организации дебиторской задолженности в сумме вкладов учредителей (Д-т сч. 75-1). Учредители в данный момент переходят в новый статус - статус дебиторов по отношению к ими же созданной организации, так как они обязались внести соответствующие имущественные вклады во вновь созданную организацию. В рамках счета 75-1 обязательно должны быть открыты аналитические счета на каждого учредителя для того, чтобы проконтролировать своевременность и полноту внесения ими обусловленных Уставом вкладов.

Балансовый счет 80 "Уставный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала. Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации. Записи по счету 80 проводятся при формировании уставного капитала, а также в случаях его изменений, но лишь после внесения соответствующих коррективов в учредительные документы организации.

Рассмотрим отражение в учете процедуры внесения вкладов в разной форме.

Вклад в уставный капитал может быть внесен в виде основных средств. Основанием для отражения этой операции в учете вновь созданной организации будет составленный и подписанный сторонами акт о приеме-передаче основных средств (форма N ОС-1), утвержденный руководителем принимающей организации. В акте о приеме-передаче помимо всех предусмотренных самой формой документа реквизитов обязательно указывают, что именно передается, в каком количестве и по какой стоимости. По действующему законодательству передаваемое имущество оценивается по рыночной стоимости, но не может быть ниже остаточной по балансу передающей стороны.

Передача основных средств в уставный капитал, в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, должна сопровождаться восстановлением передающей стороной НДС, принятого ранее к вычету, в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета их переоценки, если таковая проводилась.

Если утвержденная участниками оценка основных средств превышает 200 установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда (в настоящее время 100 руб.), то она должна быть подтверждена независимым оценщиком (аудитором).

После получения первичных документов (акта о приеме-передаче, акта оценки, технической документации и т.п.) в бухгалтерии организации отражается принятие объекта основных средств к учету:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал" - принят от учредителя объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал.

Одновременно, если не требуется никаких дополнительных затрат по доведению объекта до состояния пригодности к вводу в эксплуатацию, в учете организации делается следующая запись:

Д-т сч. 01 "Основные средства"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - полученный объект основных средств введен в эксплуатацию.

Такой порядок отражения в учете поступления основных средств, в том числе и в качестве вклада в уставный капитал, предусмотрен п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (в ред. от 27.11.2006).

При получении в качестве вклада в уставный капитал какого-либо объекта нематериальных активов может быть составлен договор на передачу права пользования соответствующим объектом с указанием срока передачи и согласованной сторонами стоимости. После утверждения данного договора руководителем принимающей организации в бухгалтерии будет составлена следующая проводка:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

и одновременно следующая проводка:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы"

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - принят от учредителя объект нематериальных активов, внесенный в качестве вклада в уставный капитал. Такой порядок отражения в учете поступления нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал предусмотрен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Передача учредителем оборудования, требующего монтажа, а также материально-производственных запасов отражается в учете на основании акта приемки материальных ценностей либо приходной накладной, составленной на складе принимающей организации и подписанной представителями обеих сторон, что отражается в учете следующей записью:

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке"

Д-т сч. 10 "Материалы", соответствующие субсчета

Д-т сч. 20 "Основное производство"

Д-т сч. 40 "Готовая продукция"

Д-т сч. 41 "Товары"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".

Поступление вклада в уставный капитал в форме денежной наличности оформляется заполнением приходного кассового ордера с выдачей квитанции к нему вносителю денежных средств:

Д-т сч. 50 "Касса"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".

Вклад в уставный капитал может быть внесен денежными средствами в безналичной форме. Это событие отражается в учете на основании выписок банка из расчетного счета организации с приложенными к ним платежными поручениями, подтверждающими факт зачисления денежных средств на расчетный счет получателя - вновь созданной организации:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".

Если в составе учредителей организации есть иностранное юридическое или физическое лицо (так называемые нерезиденты), то вклад может быть внесен в иностранной валюте, что должно быть подтверждено выпиской из валютного счета, открытого организацией в уполномоченном банке (имеющем лицензию Центрального банка РФ на ведение валютных операций):

Д-т сч. 52 "Валютные счета"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".

При получении вклада в виде иностранной валюты в бухгалтерском учете организации часто возникает еще один объект учета - курсовая разница по операциям в валюте. Дело в том, что правила учета операций с иностранной валютой требуют параллельного ведения учета этих операций и в российской валюте, т.е. с пересчетом в рубли по курсу Центрального банка РФ надень совершения операции либо на последний день отчетного периода. В данном случае курсовая разница появляется из-за разрыва во времени между днем отражения в учете появления задолженности учредителя (днем регистрации организации) и днем фактического поступления средств в иностранной валюте. Возникающая в данной ситуации положительная курсовая разница будет формировать добавочный капитал в соответствующей сумме:

Д-т сч. 52 "Валютные счета"

К-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсчет "Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал в иностранной валюте".

В дальнейшем изменение курса доллара США по отношению к рублю также будет вызывать образование курсовой разницы. Однако ни уставный, ни добавочный капитал при этом меняться уже не будут. Возникающая при последующих переоценках остатков на валютных счетах курсовая разница будет учитываться в качестве прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Решение об изменении величины уставного капитала принимается высшим органом управления организацией. За решением должна последовать государственная перерегистрация Устава и других учредительных документов. Увеличение размеров уставного капитала может происходить за счет дополнительной эмиссии акций, увеличения номинальной стоимости прежнего количества акций, путем присоединения к уставному капиталу части полученной обществом прибыли, суммы добавочного капитала и т.д. Увеличение уставного капитала будет отражено в учете по кредиту счета 80 "Уставный капитал" с дебетованием соответствующих счетов 75-1, 83, 84. Уменьшение уставного капитала будет отражаться обратными проводками.

Выкупленные у акционеров акции до принятия решения об их дальнейшей судьбе учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)":

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

К-т сч. 50 "Касса"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках" - отражена сумма фактических расходов по выкупу обществом акций у своих акционеров.

Аннулированные акции списываются в уменьшение уставного капитала:

Д-т сч. 80 "Уставный капитал"

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

и далее в учете организации фиксируется проводка:

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму превышения номинальной стоимости акций над фактическими расходами по выкупу.

Вторичное размещение акций на рынке будет отражаться как поступление денежных средств:

Д-т сч. 50 "Касса"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках"

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)".

В результате некоторых хозяйственных операций величина собственного капитала организации может изменяться, не затрагивая размеров уставного капитала. Такие операции приведут к появлению и использованию добавочного капитала и прибыли, о чем мы расскажем в следующей статье.

(Продолжение см. "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2007, N 6)

Л.К.Никандрова

Московский государственный

университет печати

К.Л.Никандров

Московский государственный

университет печати

Подписано в печать

21.05.2007

————