"Все о налогах", 2007, N 6

О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЙ

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ В ЧАСТИ

УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

С введением в действие части второй Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налогоплательщики и специалисты налоговых органов предполагали возможность разрешения большинства проблем, возникающих на практике. Сама постановка этих проблем требует не только их теоретического осмысления, изучения опыта работы зарубежных коллег, но и нормативно-правового закрепления в НК РФ. Сегодня отсутствие практического опыта, теоретических наработок, практики разрешения споров по различным видам налогов и элементам налогообложения, отсутствие правового толкования со стороны Высшего Арбитражного Суда РФ отдельных правовых коллизий приводит к возникновению споров между налогоплательщиками (которые ищут пути снижения налогооблагаемой базы) и налоговыми органами (которые, осуществляя налоговые проверки, стремятся пополнить бюджет).

Рассмотрим конкретную ситуацию. Налоговый орган по результатам проведенной выездной налоговой проверки ООО "Черное море" в марте 2007 г. издал решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Суть правонарушения, по мнению налогового органа, состояла в неуплате (неполной уплате) налога на прибыль в сумме 16 200 593 руб., в том числе в федеральный бюджет - 3 375 448 руб., в бюджет субъекта Федерации - 11 475 528 руб., в местный бюджет - 1 349 617 руб. Из них в 2004 г. - 16 195 394 руб., в 2005 г. - 5199 руб.

В акте налогового органа отмечено, что в нарушение п. 8 ст. 250, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ во внереализационные доходы не включена стоимость безвозмездно полученного ЗАО "Черное море" имущества в размере 68 894 746 руб., переданного по передаточным актам от 01.09.2004 г. ЗАО "Черноморская флотилия".

В силу пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

Передающая имущество сторона ЗАО "Черноморская флотилия" не является учредителем ЗАО "Черное море", что отражено в учредительных документах ЗАО "Черноморская флотилия".

Протоколом внеочередного общего собрания акционеров ЗАО "Черноморская флотилия" N 2 от 03.06.2004 принято решение реорганизовать ЗАО "Черноморская флотилия" в форме выделения ЗАО "Черное море" с уставным капиталом в размере 10 000 руб., сформировав его за счет нераспределенной прибыли ЗАО "Черноморская флотилия".

ЗАО "Черное море" образовано 17.08.2004 путем реорганизации ЗАО "Черноморская флотилия" в форме выделения. По разделительному балансу на 17.08.2004 и передаточным актам от 01.09.2004 ЗАО "Черноморская флотилия" передало ЗАО "Черное море" следующие активы и обязательства: основные средства - 68 754 487,00 руб. (в том числе недвижимое имущество - 68 576 874,58 руб.); материалы - 140 259,31 руб.

В решении налоговый орган указал, что выделением признается создание одного или нескольких юридических лиц с передачей ему (им) части прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица (в соответствии с разделительным балансом) без прекращения последнего (ст. 58 Гражданского кодекса РФ; далее - ГК РФ).

Согласно ст. 58 ГК РФ, а также п. 39 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н; далее - Методические указания) при реорганизации в форме выделения у реорганизуемой организации уставный капитал не изменяется, а уставный капитал вновь возникшей организации формируется путем передачи в качестве взноса имущества. В этом случае передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал.

Однако уставный капитал при создании ЗАО "Черное море" сформирован в полном объеме в размере 10 000 руб. за счет нераспределенной прибыли ЗАО "Черноморская флотилия" без изменения его уставного капитала, но учредителями предприятия на момент создания в нарушение ст. 58 ГК РФ и п. 39 Методических указаний являются юридическое лицо ООО "Аграрная инвестиционная компания "АГРИКО" со стоимостью акций 9900 руб. и физическое лицо со стоимостью акций 100 руб., несмотря на то, что взнос в уставный капитал ЗАО "Черное море" они не вносили.

В бухгалтерской отчетности ЗАО "Черноморская флотилия" передача имущества в уставный капитал ЗАО "Черное море" не отражается как финансовые вложения.

Вновь созданное предприятие ЗАО "Черное море" оприходовало безвозмездно полученное имущество, переданное ЗАО "Черноморская флотилия" на основании передаточного акта от 01.09.2004, по вступительному бухгалтерскому балансу в сумме 68 894 746 руб.

По решению внеочередного собрания акционеров общества от 01.02.2005 ЗАО "Черное море" было преобразовано в ООО "Черное море".

Комментируя решение налогового органа, во-первых, заметим, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ).

Прибылью в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

При этом к доходам относятся (ст. 248 НК РФ):

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Во-вторых, в силу п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже исчисляемой в соответствии с гл. 25 остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

В-третьих, в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы (п. 3 ст. 251 НК РФ) не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Поскольку п. 3 ст. 251 введен в действие Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2006 г., налоговый орган, проводивший проверку ООО "Черное море", посчитал возможным применить к периоду до вступления в силу данного Закона положения пп. 8 ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ; работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой для целей налогообложения считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. п. 2, 4 и 5 ст. 38 НК РФ).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Не признается реализацией <1> товаров, работ или услуг (пп. 2 и 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации, а также передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 12 Постановления от 11.06.1999 Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ".

Учитывая, что до введения в действие части второй НК РФ сохраняет свою силу Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (за изъятиями, установленными в ст. 2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ), при рассмотрении споров о взыскании НДС необходимо иметь в виду положения п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которым не признается реализацией товаров, работ, услуг передача основных средств и иного имущества правопреемнику при реорганизации юридического лица, внесение вклада в уставный (складочный) капитал или передача вклада по договору простого товарищества (совместной деятельности) и ряд иных перечисленных в данном пункте действий участников гражданского оборота.

К вышесказанному добавим: в Письме ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11/173@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли операций прощения учредителями долга дочерней организации", являющемся по своей сути актом толкования положений ст. ст. 250 и 251 НК РФ по вопросам налогообложения прибыли (дохода), разъясняется, что в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При этом ФНС России дает отсылку к положениям гражданского законодательства Российской Федерации, исходя из норм которого объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться (как возмездно, так и безвозмездно) или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства - наследования, реорганизации юридического лица (ст. 129 ГК РФ). То есть законодатель разграничивает сделки по отчуждению имущества и переход на него прав в процессе универсального правопреемства (реорганизации). В связи с этим налоговое ведомство рассматривает передачу имущества дочерним (реорганизуемым) предприятиям как безвозмездную передачу имущественных прав.

По английскому и французскому гражданскому процессуальному праву юридическими (законными) презумпциями являются предусмотренные правом (законом) предположения, в силу которых при наличии известных условий те или иные факты признаются установленными <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Кейлин А.Д. Судоустройство и гражданский процесс капиталистических государств. Ч. 2. М.: Внешторгиздат, 1958. С. 248, 249. Согласно ст. 3 НК РФ при установлении налогов необходимо определять все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ). На основании п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Как сказано в Письме Минфина России от 06.09.2004 N 03-03-01-04/1/27, реорганизация основана на универсальном правопреемстве, которое представляет собой особый порядок перехода всего имущества, всех имущественных прав и всех обязанностей предшествующего хозяйствующего субъекта к его правопреемнику по передаточному акту. Отчуждение имущества при этом служит самостоятельной формой выбытия имущества и не является ни реализацией имущества, ни его безвозмездной передачей. С учетом изложенного представляется, что решение налогового органа по результатам проведенной выездной налоговой проверки ООО "Черное море" в марте 2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения надо признать недействительным в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 8 ст. 250, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. М.Н.Кобзарь-Фролова К. ю. н., доцент кафедры финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России Подписано в печать 18.05.2007 ————