"Российский налоговый курьер", 2007, N 11

ОРГАНИЗАЦИЯ ОБУЧАЕТ СОТРУДНИКА: КАК РАССЧИТАТЬ НАЛОГИ

Пожалуй, каждый работодатель заинтересован в повышении квалификации сотрудников. Ведь бывает гораздо проще и выгоднее растить кадры, чем заниматься бесконечным подбором людей со стороны. Поговорим о том, как вести налоговый и бухгалтерский учет расходов на обучение работников коммерческой организации.

Необходимость профессионального обучения кадров для собственных нужд определяет работодатель (ст. 196 ТК РФ). Это может быть как подготовка, переподготовка и повышение квалификации работника, так и получение им среднего, высшего профессионального и дополнительного образования.

Условия и порядок любого вида обучения определяются коллективным, трудовым договором, дополнительным соглашением или локальными нормативными актами организации. Так, право работника на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем. Об этом сказано в ст. 197 ТК РФ.

От того, каким образом организовано обучение персонала, во многом зависит и порядок налогообложения указанных расходов.

Подготовка и переподготовка кадров

Что же такое профессиональная подготовка? В соответствии со ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании) профессиональная подготовка направлена на ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы или группы работ. То есть она не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.

Профессиональная переподготовка специалистов - самостоятельный вид дополнительного профессионального образования. Она осуществляется по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов. Один из них обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой - для получения дополнительной квалификации. Это закреплено в Положении о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденном Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571.

Обучение работник может проходить как без отрыва, так и с отрывом от работы. В последнем случае за сотрудником сохраняются основное место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Когда работник обучается на курсах повышения квалификации в другой местности, ему оплачивают командировочные расходы в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки. Основание - ст. 187 Трудового кодекса.

Налог на прибыль

Как определено пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы на подготовку и переподготовку (в том числе с повышением квалификации) сотрудников, состоящих в штате налогоплательщика, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Естественно, если организация заключила договор с образовательным учреждением. При этом должно быть выполнено несколько условий, установленных п. 3 ст. 264 Кодекса. Перечислим их:

- услуги оказывает российское образовательное учреждение, получившее государственную аккредитацию (лицензию), либо иностранное образовательное учреждение, имеющее соответствующий статус;

- работник, направленный на обучение, состоит в штате организации;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации сотрудника в рамках деятельности организации.

И конечно, такие расходы должны отвечать критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Иначе говоря, эти затраты должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Важным условием является то, что договор на подготовку и переподготовку (повышение квалификации) необходимо заключить с организацией. Если он заключен с работником, расходы на обучение не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

"Зарплатные" налоги и взносы

Объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Исключение - вознаграждения, выплачиваемые лицам, поименованным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, а также по авторским договорам. Об этом говорится в п. 1 ст. 236 Кодекса.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Речь идет о выплатах в пределах норм, принятых в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 Кодекса. Таким образом, компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, не являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

С компенсационных выплат, установленных законодательством, организация не уплачивает страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (взносы на травматизм). Это следует из п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Сказанное в полной мере относится к выплатам на подготовку (переподготовку) персонала.

Компенсации, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, не облагаются НДФЛ. Об этом сказано в п. 3 ст. 217 НК РФ.

Справка. Подтверждаем расходы на профподготовку

Прежде всего руководитель организации издает приказ о направлении работника на обучение. В приказе должна быть обоснована производственная необходимость такого обучения. Кроме того, подтверждающими документами являются:

- договор, заключенный организацией с образовательным учреждением, в котором определено, какое обучение пройдет работник;

- копия лицензии образовательного учреждения;

- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;

- акт об оказании образовательным учреждением соответствующих услуг;

- копии документов (диплома, свидетельства и т.п.), выданных учреждением по окончании обучения работника.

Имейте в виду: с работником, которого направляют на обучение, должен быть заключен трудовой договор.

Пример 1. Организация направляет с 16 по 20 апреля 2007 г. (5 дней) менеджера отдела кадров М.В. Капронова на курсы повышения квалификации в другой город. Договор заключен со специализированным учебным заведением, имеющим соответствующую лицензию. Стоимость обучения - 10 000 руб. (НДС не облагается). Предварительная оплата - 100%. Все документы, подтверждающие расходы на обучение, имеются.

Расходы на проезд сотрудника железнодорожным транспортом составили 1200 руб. (билеты предъявлены в бухгалтерию). Затраты на проживание, подтвержденные документально, - 300 руб. (НДС не облагаются, так как гостиница переведена на уплату ЕНВД).

Обучение проходит с отрывом от производства. За работником сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата. Кроме того, ему оплачиваются командировочные расходы (на проезд, проживание и суточные).

Суточные за каждый день нахождения в командировке составляют 100 руб. Таким образом, за все время обучения работнику компенсируется 500 руб. (100 руб. x 5 дн.).

Для целей налогообложения прибыли стоимость обучения включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ), на дату составления акта оказания услуги (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, стоимость его проживания, а также суточные учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 при определении налоговой базы по налогу на прибыль суточные учитываются в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России. Датой признания таких расходов является день утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В бухучете затраты организации по оплате обучения работника с целью повышения квалификации, а также командировочные расходы включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Бухгалтер отражает эти операции следующим образом:

на дату перечисления денежных средств учебному заведению

Дебет 60 Кредит 51

- 10 000 руб. - перечислена предоплата;

на дату составления акта

Дебет 26 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражена стоимость обучения;

на дату утверждения авансового отчета

Дебет 26 Кредит 71

- 2000 руб. (1200 руб. + 300 руб. + 500 руб.) - признаны командировочные расходы;

Дебет 71 Кредит 50

- 2000 руб. - погашена задолженность перед подотчетным лицом.

Обратите внимание! Семинары тоже обучение!

Нередко работники организации посещают различные специализированные семинары. Участвуя в таких мероприятиях, они получают новые знания и навыки, необходимые в профессиональной деятельности. Как учесть для целей налогообложения прибыли расходы на посещение сотрудниками семинаров?

Когда семинар проводит образовательное учреждение, имеющее соответствующую лицензию, указанные затраты учитываются в составе прочих расходов на подготовку или переподготовку кадров. Основание - пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако часто организаторами семинаров являются различные консультационные фирмы. В этом случае затраты принимаются в составе прочих расходов на информационные или консультационные услуги (пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Естественно, при условии их экономической оправданности, а также при наличии всех необходимых подтверждающих документов.

Ученический договор

Зачастую работодатель, прежде чем принять соискателя на работу, заключает с ним ученический договор и в течение определенного срока обучает претендента профессии. Ученический договор может быть заключен и со штатным сотрудником на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы. В этом случае ученический договор является дополнительным к трудовому договору (ст. 198 Трудового кодекса).

В ученическом договоре указываются (ст. 199 ТК РФ):

- наименование сторон;

- название профессии, специальности, квалификации, приобретаемой учеником;

- обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения согласно ученическому договору;

- обязанность работника пройти обучение;

- срок, в течение которого работник должен проработать по трудовому договору в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией;

- срок ученичества;

- размер оплаты в период ученичества.

Ученику в период ученичества выплачивается стипендия. Ее размер определяется договором, но не может быть ниже минимального размера оплаты труда (ст. 204 ТК РФ).

Важный момент: работу, выполняемую учеником на практических занятиях (изготовление деталей и т.п.), следует оплатить отдельно по установленным в организации расценкам.

Рассмотрим особенности налогообложения данного вида обучения.

Налог на прибыль

В случае с учеником-работником ситуация простая. Расходы организации на выплату стипендий учитываются в целях налогообложения прибыли. Документальным подтверждением расходов будут служить приказ о направлении работника на обучение, ученический договор, заключенный в дополнение к трудовому, запись в трудовой книжке при повышении квалификации (получении разряда и т.п.) по итогам обучения.

Указание на то, что ученический договор является дополнением к трудовому договору, может выглядеть так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                          Дополнение к трудовому договору N 1802|
   |                                          от "10" января 2007 г.|
   |                                                                |
   |                  Ученический договор N 1802/1                  |
   |                                                                |
   |г. Москва                                      23 апреля 2007 г.|
   |                                                                |
   |                               ...                              |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Обратите внимание: затраты по ученическому договору учитываются не как расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, а в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Иначе говоря, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса. Дело в том, что в соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ к расходам на подготовку и переподготовку кадров относятся соответствующие расходы на договорной основе с общеобразовательными учреждениями. А в случае ученичества договор заключается между работником и работодателем. Ситуация иная, если ученик-соискатель, который будет принят на работу только при положительных результатах аттестации по итогам обучения. Затраты на выплату стипендий соискателю, зачисленному в штат организации, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Основанием служит пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Если соискателю отказали в приеме на работу, то расходы на его обучение расцениваются как экономически неоправданные и не признаются для целей налогообложения прибыли. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/77. Примечание. Как учесть расходы на наставничество На практике распространена ситуация, когда учеников обучают опытные работники. За наставничество работодатель может установить таким сотрудникам надбавки к основному окладу. Чтобы эти выплаты учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли, указанные надбавки надо предусмотреть в коллективном и (или) трудовых договорах. Данная позиция отражена в Письме Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115. "Зарплатные" налоги и взносы Стипендии по ученическим договорам выплачиваются за приобретение определенной квалификации, навыков (ст. 204 ТК РФ). Они не связаны с выполнением работ, оказанием услуг в рамках трудового или гражданско-правового договора. А значит, такие выплаты не будут являться объектом обложения ЕСН (объектом обложения страховыми взносами) как у работников организации, так и у лиц, не являющихся таковыми. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 24.10.2006 N 03-05-02-04/167. Взносы на травматизм также не начисляются на стипендии, поскольку ученик в данном случае не является застрахованным лицом. Ведь обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу по трудовому договору (контракту). На выплаты по гражданско-правовому договору взносы начисляются, только если договор содержит такое условие. Это установлено п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ. Что касается НДФЛ, то удерживать его с ученика при выплате стипендии нужно (пп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ). Важный момент: льгота, установленная п. 11 ст. 217 НК РФ, на данный случай не распространяется. Это связано с тем, что в соответствии с указанной нормой не облагаются НДФЛ стипендии: - учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями; - учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти РФ, органами субъектов РФ, благотворительными фондами; - выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости. Пример 2. Аудиторская фирма заключила ученический договор с соискателем В.В. Петрушенко на вакансию помощника аудитора сроком на один месяц. После окончания обучения проводится тестирование, по результатам которого принимается решение о приеме ученика в штат организации на соответствующую должность. За время обучения В.В. Петрушенко была выплачена стипендия в размере 5000 руб. Тестирование соискатель не прошел и не был принят на работу. Расходы на обучение в размере 5000 руб. не могут быть учтены для целей налогообложения. Согласно ПБУ 18/02 в данном случае возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства. В бухучете были сделаны такие проводки: Дебет 20 Кредит 76 - 5000 руб. - начислена стипендия; Дебет 76 Кредит 68 - 650 руб. (5000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ при выплате стипендии; Дебет 76 Кредит 50 - 4350 руб. (5000 руб. - 650 руб.) - выплачена стипендия; Дебет 99 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство. Получение образования Как уже говорилось, работодатель может направить сотрудника на обучение с целью получения среднего, высшего или дополнительного профессионального образования. Налоговый учет расходов на образование отличается от расходов на профессиональную подготовку (переподготовку) работников. Налог на прибыль Расходы на подготовку и переподготовку кадров, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, для целей налогообложения прибыли не принимаются. Об этом прямо сказано в пп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ. Дело в том, что такое обучение не является профессиональной подготовкой или переподготовкой, так как повышает образовательный уровень работника, а не его профессиональные навыки. "Зарплатные" налоги и взносы Поскольку расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, не учитываются для целей налогообложения прибыли, они также не облагаются единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 Кодекса. Таким образом, указанные расходы также не являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. В целях исчисления НДФЛ оплата обучения организацией является доходом физического лица, полученным в натуральной форме, и включается в налогооблагаемый доход на основании ст. 211 НК РФ. Пример 3. Работник бухгалтерии ООО "Стандарт" имеет среднее профессиональное образование. Организация заключила договор с институтом, имеющим лицензию, на получение данным сотрудником высшего образования на базе среднего по специальности "менеджер". Стоимость первого года обучения - 21 000 руб. Вся сумма оплачена институту при заключении договора. Расходы на обучение не принимаются для целей налогообложения прибыли. На эту сумму в бухучете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Организация как налоговый агент обязана удержать с работника налог на доходы физических лиц в размере 2730 руб. (21 000 руб. x 13%). Начисленная сумма удерживается за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику (например, из зарплаты). Но есть ограничение: удерживаемая сумма не может превышать 50% суммы выплаты. Это установлено в п. 4 ст. 226 Налогового кодекса. В бухгалтерском учете общества делаются записи: на дату перечисления денежных средств Дебет 60 Кредит 51 - 21 000 руб. - внесена предоплата за первый год обучения; ежемесячно в течение первого года обучения Дебет 26 Кредит 60 - 1750 руб. (21 000 руб. : 12 мес.) - учтены расходы на обучение; Дебет 99 Кредит 68 - 420 руб. (1750 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство. И.В.Артельных Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 17.05.2007 ————