"Российский налоговый курьер", 2007, N 11

ДОГОВОРЫ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ: БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Договоры в условных денежных единицах достаточно распространены в нашей стране. С 2007 г. с введением нового ПБУ 3/2006 кардинально изменился порядок бухгалтерского учета оценки обязательств контрагентов по таким договорам. Повлияло ли это на отражение расчетов по указанным договорам в налоговом учете? Как отразить операции по сделкам в условных единицах в бухучете при различных схемах оплаты?

Правомерность заключения хозяйственных договоров в условных денежных единицах основывается на нормах п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса. В нем говорится, что по условиям сделки обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа. Законом или соглашением сторон могут быть установлены иной курс или иная дата его определения.

Обычно стороны договора в качестве условной единицы определяют ту или иную иностранную валюту, исходя из которой будет рассчитываться сумма обязательства. При этом берется либо курс иностранной валюты, установленный Банком России, либо иной курс (например, курс Банка России, увеличенный на несколько пунктов или процентов). Курс иностранной валюты для пересчета обязательства в рубли, как правило, определяется на дату платежа.

Иногда стороны сделки устанавливают иные правила. Цена договора может быть определена в условных денежных единицах, а они, в свою очередь, приравниваются к иностранной валюте. Причем в договоре фиксируется, что курс иностранной валюты устанавливается не на дату оплаты, а, например, на дату отгрузки либо на день оприходования товаров на склад покупателя.

Каковы бы ни были условия договора, цена которого определяется в иностранной валюте или в условных денежных единицах, у контрагентов возникает необходимость отдельно рассчитывать стоимость товаров (работ, услуг) на дату отгрузки, величину обязательств на отчетную дату и сумму оплаты в погашение задолженности. При этом между указанными суммами возникают разницы, при учете которых бухгалтер может столкнуться с некоторыми трудностями.

Единственный вид договоров в условных единицах, когда не нужно вести пересчет обязательств, это сделки, по которым условная денежная единица выражена в жесткой рублевой сумме. Но такие договоры лишь формально именуются сделками в условных единицах. На самом деле они ничем не отличаются от рублевых договоров. Мы же будем говорить об особенностях учета и налогообложения договоров с "плавающей" ценой, которая меняется в зависимости от колебания курса иностранной валюты.

Оформление первичных документов по договорам

в условных единицах

Как сказано в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), все хозяйственные операции нужно оформлять оправдательными документами. Это первичные учетные документы, на основе которых ведется бухучет. В п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ говорится, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в Российской Федерации ведется в рублях.

На основании этого Минфин России в Письме от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866 разъяснил, что первичные учетные документы, в том числе и по договорам в условных единицах, должны быть составлены в рублях. Заполнение первичных документов исключительно в иностранной валюте является нарушением требований российского законодательства.

Таким образом, в актах и накладных, которые составляются при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) по договору в условных единицах, цена отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) указывается в рублях.

Если организация применяет унифицированные формы первичных документов, то в них (кроме унифицированных форм по учету кассовых операций) допускается включать любые дополнительные реквизиты. Об этом говорится в Постановлении Госкомстата России от 24.03.1999 N 20. То есть организация при оформлении отгрузочных документов по договору в условных единицах (накладных, актов) вправе дополнительно к рублевой цене указать в них информацию об эквиваленте стоимости в иностранной валюте.

Различия в налоговом и бухгалтерском учете операций

по договорам в условных единицах

Начиная с 2007 г. из нормативных актов по бухучету исключено понятие "суммовая разница", которым раньше обозначалось различие между стоимостью отгруженных (приобретенных) ценностей по договорам в условных единицах и суммой поступившей оплаты. Отныне все разницы по таким сделкам именуются курсовыми. Бухгалтерский учет договоров в условных единицах теперь ведется по правилам нового ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" <1>. Этот бухгалтерский стандарт требует пересчитывать суммы обязательств по договорам в условных единицах на дату оприходования ценностей, на каждую отчетную дату и на день расчетов. Особенности пересчета зависят от условий конкретного договора, цена которого определена в иностранной валюте или условных единицах, а оплата производится в рублях.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробно об этом можно прочитать в статье "Новое ПБУ 3/2006: учет курсовых разниц по договорам в условных единицах" // РНК, 2007, N 4. - Примеч. ред. Привело ли исчезновение суммовых разниц в бухгалтерском учете к аналогичным изменениям в налоговом учете? Этого не произошло. Никаких поправок в гл. 25 Налогового кодекса после выхода ПБУ 3/2006 не появилось. Организации, заключившие договоры в условных единицах, при исчислении налога на прибыль по-прежнему учитывают суммовые разницы. Понятие суммовых разниц раскрывается в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В них сказано следующее. Суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. На сегодня сложилась такая ситуация: по договорам в условных единицах в бухгалтерском учете отражаются курсовые разницы, а в налоговом учете - суммовые разницы. Такое несоответствие неминуемо приводит к сложностям в отражении операций по договорам в условных единицах в бухучете и в целях налогообложения. Прежде всего отметим, что курсовые разницы в бухгалтерском учете и суммовые разницы в налоговом учете совершенно разные понятия. Согласно определению курсовых разниц, приведенному в п. 3 ПБУ 3/2006, они возникают при разной рублевой оценке суммы активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату совершения операций по отгрузке (оприходованию), на отчетную дату и на дату расчетов. Суммовая разница исходя из определений, приведенных в гл. 25 Налогового кодекса, возникает как различие между суммой обязательства и суммой поступившего (перечисленного) платежа. Если сравнить эти определения, то выявляется следующее. Во-первых, суммовые разницы в налоговом учете в отличие от курсовых разниц в бухгалтерском учете никогда не определяются на отчетную дату. Они возникают только в момент фактического погашения задолженности. Во-вторых, при исчислении суммовых и курсовых разниц применяются разные алгоритмы расчета. Суммовая разница в налоговом учете рассчитывается по формуле: суммовая разница = SUM опл - SUM обяз/отгр, где SUM опл - сумма оплаты по договору в условных единицах; SUM обяз/отгр - сумма обязательства на дату отгрузки (оприходования). При расчете курсовой разницы в бухгалтерском учете применяется такой алгоритм: курсовая разница = SUM обяз/тек - SUM обяз/пр, где SUM обяз/тек - сумма обязательства на текущую дату (на момент совершения операции либо на отчетную дату); SUM обяз/пр - сумма обязательства на предыдущую дату пересчета. Применяя данные формулы, нужно учитывать такой нюанс. При определении суммовой разницы в налоговом учете сравнение производится с той частью обязательства по договору в условных единицах, которая соответствует поступившей оплате. Поэтому при частичной оплате суммовая разница исчисляется как разность между поступившей рублевой суммой платежа и соответствующей частью обязательства, пересчитанной в рубли на дату отгрузки (оприходования). В бухгалтерском учете расчет курсовых разниц по договорам, заключенным в условных единицах, с 2007 г. производится иначе. В ПБУ 3/2006 не предусматривается расчет курсовой разницы по таким договорам исходя из части задолженности. Поэтому в любой ситуации (в том числе при частичной оплате) курсовая разница определяется исходя из всей суммы задолженности, отраженной в бухгалтерском учете. Указанные отличия приводят к тому, что суммовые и курсовые разницы, сформированные по одному и тому же договору в условных единицах, могут различаться как по величине, так и по моменту их отражения в налоговом и бухгалтерском учете. Это приводит к сложностям при формировании данных бухгалтерского и налогового учета, а также к необходимости применения ПБУ 18/02. Возникновение разниц в оценке обязательств по договорам в условных единицах зависит, прежде всего, от условий конкретной сделки. В таких договорах кроме курса иностранной валюты, по которому производится пересчет суммы обязательства в рубли, также должен быть предусмотрен момент для формирования рублевой цены сделки. Это может быть дата оплаты, дата отгрузки, дата оприходования или иной момент. Нормы ПБУ 3/2006, относящиеся к договорам в условных единицах, следует применять только с учетом условий конкретной сделки. Проанализируем типичные ситуации, возникающие при выполнении договоров в условных единицах (оплату после отгрузки, предоплату и частичные платежи), чтобы выявить особенности формирования курсовых разниц в бухучете и суммовых разниц в налоговом учете. Реализация ценностей с последующей оплатой Предположим, что по договору, составленному в условных денежных единицах, сначала поставщик должен выполнить свои обязательства по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), а затем покупатель оплачивает задолженность. Сумма платежа перечисляется в рублях по курсу иностранной валюты, установленному в договоре, на дату оплаты. Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 сумма средств в расчетах с контрагентами (то есть сумма задолженности) определяется на дату совершения операции. Значит, продавец в момент признания выручки от продажи отражает в бухгалтерском учете сумму дебиторской задолженности покупателя, которая рассчитывается по курсу иностранной валюты (условных единиц) на дату отгрузки. Покупатель, получив товары (работы, услуги), определяет их рублевую стоимость по установленному в договоре курсу иностранной валюты (условных единиц), действующему на дату оприходования ценностей. Так сказано в п. 9 ПБУ 3/2006. Стоимость принятых к учету активов (основных средств, НМА, материально-производственных запасов, работ, услуг) далее не пересчитывается, несмотря на изменение курса иностранной валюты (п. 10 ПБУ 3/2006). Иначе говоря, покупатель больше не будет менять рублевую оценку оприходованных ценностей, отраженную по дебету счетов учета соответствующих активов. Дальнейшему пересчету подлежат только средства в расчетах. Это суммы кредиторской задолженности, отраженные в бухгалтерском учете у покупателя, а также суммы дебиторской задолженности, учтенные у продавца. Пересчет производится, только если курс иностранной валюты (условных единиц) меняется на дату совершения операции (в том числе в момент полного или частичного погашения задолженности) и на отчетную дату (п. п. 7 и 9 ПБУ 3/2006). В результате пересчета суммы задолженности, отраженной в бухучете, у организации возникают курсовые разницы. Они учитываются в составе прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006). Налоговый учет. В целях налогообложения прибыли при отражении операций по договору в условных единицах учитываются суммовые разницы. Они включаются в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Исходя из условий рассматриваемого нами вида договора (оплата после отгрузки, пересчет условных единиц в рубли производится на дату оплаты), суммовые разницы могут появиться в налоговом учете продавца и покупателя только в момент погашения задолженности по оплате отгруженных ценностей. Рассмотрим, как при выполнении операций по договору в условных единицах в бухучете продавца отражаются курсовые разницы и каким образом формируются суммовые разницы в налоговом учете. Пример 1. ООО "Крона" (продавец) заключило договор поставки товаров с ЗАО "Рассвет" (покупателем). Цена сделки определена в условных денежных единицах. При этом 1 у. е. равна 1 евро по официальному курсу Банка России. Стоимость товаров по условиям договора равна 15 000 у. е. (без НДС). Согласно договору покупатель должен оплатить задолженность в течение месяца после отгрузки. ООО "Крона" отгрузило товары 16 марта 2007 г. Покупатель оплатил их 10 апреля 2007 г. Официальный курс евро, установленный Банком России, составлял: - на 16 марта 2007 г. - 34,8 руб/евро; - 31 марта 2007 г. - 34,7 руб/евро; - 10 апреля 2007 г. - 35 руб/евро. ООО "Крона" в бухучете отразило операции по договору поставки следующим образом: 16 марта 2007 г. Дебет 62 Кредит 90 - 522 000 руб. (15 000 евро x 34,8 руб/евро) - учтена выручка от поставки товаров. В налоговом учете доходы от реализации товаров были учтены в такой же сумме; 31 марта 2007 г. Дебет 91 Кредит 62 - 1500 руб. (522 000 руб. - 15 000 руб. x 34,7 руб/евро) - в составе прочих расходов отражена курсовая разница, возникшая при пересчете дебиторской задолженности ЗАО "Рассвет" на отчетную дату. В результате пересчета сумма задолженности покупателя на конец I квартала 2007 г. - 520 500 руб. (522 000 руб. - 1500 руб.). В налоговом учете такой суммы расходов не появилось, потому что согласно нормам гл. 25 Налогового кодекса пересчет задолженности по договору в условных единицах на конец отчетного (налогового) периода не производится. Это привело к возникновению вычитаемой временной разницы по нормам ПБУ 18/02. Ее величина составила 1500 руб. В бухгалтерском учете была сделана проводка: Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль" - 360 руб. (1500 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив; 10 апреля 2007 г. Дебет 51 Кредит 62 - 525 000 руб. (15 000 руб. x 35 руб/евро) - получена оплата от ЗАО "Рассвет"; Дебет 62 Кредит 91 - 4500 руб. (525 000 руб. - 520 500 руб.) - в составе прочих доходов отражена курсовая разница, возникшая при пересчете дебиторской задолженности на дату поступления платежа. В налоговом учете ООО "Крона" в момент поступления оплаты от ЗАО "Рассвет" отразило суммовую разницу. Ее величина была исчислена как разность между суммой полученных денежных средств и задолженностью покупателя, отраженной в учете на дату отгрузки товаров: 525 000 руб. - 522 000 руб. = 3000 руб. При определении налоговой базы эта суммовая разница по договору в условных единицах была отражена в составе внереализационных доходов ООО "Крона". Таким образом, разница между суммой прочих доходов, отраженных в бухучете, и величиной внереализационного дохода, признанного в целях формирования налоговой базы, составила 1500 руб. (4500 руб. - 3000 руб.). Эта сумма привела к исчезновению вычитаемой временной разницы и погашению отложенного налогового актива, отраженных в бухучете в конце I квартала 2007 г.: Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 09 - 360 руб. (1500 руб. x 24%) - погашен отложенный налоговый актив. Теперь посмотрим, как отражаются курсовые разницы по договору в условных единицах в бухучете покупателя, и сравним их с суммовыми разницами, учтенными для целей налогообложения прибыли. Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. В бухучете покупателя (ЗАО "Рассвет") операции, осуществленные в рамках договора в условных единицах, были отражены такими записями: 16 марта 2007 г. Дебет 41 Кредит 60 - 522 000 руб. (15 000 евро x 34,8 руб/евро) - учтена стоимость товаров, приобретенных у ООО "Крона". Несмотря на последующие колебания официального курса евро, в дальнейшем стоимость оприходованных товаров, отраженная по дебету счета 41, не пересчитывается. В налоговом учете рублевая стоимость полученных товаров была рассчитана в такой же сумме; 31 марта 2007 г. Дебет 60 Кредит 91 - 1500 руб. (522 000 руб. - 15 000 руб. x 34,7 руб/евро) - в составе прочих доходов отражена курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности перед ООО "Крона" на отчетную дату. В результате пересчета сумма задолженности перед поставщиком на конец I квартала 2007 г. составила 520 500 руб. (522 000 руб. - 1500 руб.). В налоговом учете такой суммы доходов не появилось, потому что по нормам гл. 25 Налогового кодекса пересчет задолженности по договору в условных единицах на конец отчетного (налогового) периода не производится. Это привело к возникновению налогооблагаемой временной разницы по нормам ПБУ 18/02. Ее величина составила 1500 руб. В бухгалтерском учете была сделана такая запись: Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77 - 360 руб. (1500 руб. x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство; 10 апреля 2007 г. Дебет 60 Кредит 51 - 525 000 руб. (15 000 руб. x 35 руб/евро) - перечислена оплата поставщику ООО "Крона"; Дебет 91 Кредит 60 - 4500 руб. (525 000 руб. - 520 500 руб.) - в составе прочих расходов отражена курсовая разница, которая возникла при пересчете кредиторской задолженности на дату платежа. В налоговом учете ЗАО "Рассвет" в момент перечисления оплаты поставщику ООО "Крона" отразило суммовую разницу. Это разность между суммой перечисленных денежных средств и величиной задолженности перед поставщиком, отраженной в учете на дату оприходования товаров: 525 000 руб. - 522 000 руб. = 3000 руб. При формировании налоговой базы эта суммовая разница, возникшая по договору в условных единицах, была отражена в составе внереализационных расходов ООО "Рассвет". Следовательно, разница между суммой прочих расходов, отраженных в бухгалтерском учете, и величиной внереализационного расхода, признанного в целях формирования налоговой базы, равна 1500 руб. (4500 руб. - 3000 руб.). Эта сумма привела к исчезновению налогооблагаемой временной разницы и погашению отложенного налогового обязательства: Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль" - 360 руб. (1500 руб. x 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство. Договором в условных единицах может быть установлено, что стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) определяется по курсу иностранной валюты (условных единиц) на дату отгрузки. В этом случае ситуация меняется. На дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг) участники договора рассчитают их рублевую стоимость исходя из текущего курса иностранной валюты. Эта сумма является окончательной ценой сделки. Поэтому в момент перечисления (получения) оплаты ни поставщик, ни покупатель не будет пересчитывать сумму задолженности. Покупатель перечислит поставщику именно ту сумму денежных средств, которая соответствует рублевой стоимости реализованных ценностей на дату их оприходования. Дело в том, что при таких условиях договора, заключенного в условных единицах (оплата после отгрузки, цена определяется по курсу иностранной валюты на дату отгрузки), пересчет суммы задолженности в рубли производится лишь один раз, у сторон сделки не возникает ни курсовых разниц в бухгалтерском учете, ни суммовых разниц в налоговом учете. Частичная оплата после отгрузки Рассмотрим ситуацию, когда покупатель расплачивается за приобретенные товары (работы, услуги) не единовременно, а несколькими частичными платежами. Как в этом случае рассчитать курсовые разницы в бухгалтерском учете и суммовые разницы в налоговом учете? Бухгалтерский учет. Согласно п. 11 ПБУ 3/2006 при полном (частичном) погашении дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в бухгалтерском учете отражаются курсовые разницы. В этом пункте зафиксировано требование отразить курсовые разницы, но не сказано, как их рассчитать - исходя из полной суммы задолженности, отраженной в бухучете на момент оплаты, либо исходя из той части задолженности, которая соответствует сумме платежа. Иными словами, если покупатель оплатил половину стоимости приобретенных ценностей, то при определении курсовой разницы нужно пересчитывать всю сумму задолженности (100%) или следует выявлять разницу между 50% задолженности и суммой платежа? Прямого ответа на этот вопрос в ПБУ 3/2006 нет. В то же время в п. 7 этого стандарта говорится, что на дату совершения операции в иностранной валюте или на отчетную дату следует пересчитать средства в расчетах по действующему курсу иностранной валюты. О том, что можно переоценивать лишь часть задолженности (средств в расчетах), ни в одном пункте ПБУ 3/2006 не сказано. Это позволяет сделать вывод, что в бухгалтерском учете при частичной оплате пересчету подлежит вся сумма дебиторской или кредиторской задолженности по договору в условных единицах. Налоговый учет. Глава 25 НК РФ не содержит требования о пересчете всей суммы задолженности на дату оплаты. Определения, приведенные в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Кодекса, однозначно гласят, что суммовые разницы в налоговом учете формируются как разность между величиной оплаты и суммой рублевой задолженности по договору в условных единицах, исчисленной по курсу иностранной валюты на дату реализации (оприходования) ценностей. Означает ли это, что при частичной оплате в расчет нужно брать всю сумму задолженности, отраженную в учете в момент отгрузки? Ни в коем случае. Если поступить таким образом, результат будет включать не только изменение суммы задолженности из-за колебания курса иностранной валюты, но и сумму неоплаченной задолженности. А это неверно. Можно сделать однозначный вывод, что в налоговом учете суммовая разница при частичной оплате исчисляется исходя не из всей суммы задолженности, учтенной на дату реализации (оприходования ценностей). В расчет берется лишь та часть задолженности, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), которая соответствует оплаченной сумме. Столь различный подход в бухгалтерском и налоговом учете к оценке разниц, возникающих по договору в условных единицах, объясняется достаточно просто. Задача бухгалтерского учета - отразить в учете и отчетности достоверные суммы задолженности, что достигается путем ее пересчета при совершении операций и на отчетную дату по действующему курсу иностранной валюты. Цель налогового учета - выявить дополнительные суммы доходов и расходов, которые фактически появились у организации в связи с оплатой задолженности по такому договору, чтобы учесть их при налогообложении прибыли. Поясним на примере, как у поставщика формируются курсовые разницы в бухучете и суммовые разницы в налоговом учете, если задолженность по договору в условных единицах покупатель оплачивает частями. Пример 3. 2 апреля 2007 г. ЗАО "Альфа" по договору поставки, составленному в условных единицах, отгрузило покупателю ООО "Омега" сырье. Стоимость этого сырья составила 10 000 у. е. (без учета НДС). Согласно условиям договора 1 у. е. равна 1 долл. США по официальному курсу Банка России. Оплата производится по курсу на дату платежа. В соответствии с договором оплату задолженности покупатель перечислял частями: 10 апреля 2007 г. было оплачено 4000 у. е. в рублях по действующему курсу доллара, 25 апреля того же года - оставшиеся 6000 у. е. в рублевом эквиваленте. Официальный курс доллара, установленный Банком России, составлял: - на 2 апреля 2007 г. - 27,5 руб/долл. США; - 10 апреля 2007 г. - 27,2 руб/долл. США; - 25 апреля 2007 г. - 26,8 руб/долл. США. В бухучете продавца ЗАО "Альфа" эти операции были отражены таким образом: 2 апреля 2007 г. Дебет 62 Кредит 90 - 275 000 руб. (10 000 долл. США x 27,5 руб/долл. США) - учтена выручка от продажи сырья; 10 апреля 2007 г. Дебет 51 Кредит 62 - 108 800 руб. (4000 долл. США x 27,2 руб/долл. США) - получена оплата от ООО "Омега"; Дебет 91 Кредит 62 - 3000 руб. (275 000 руб. - 10 000 долл. США x 27,2 руб/долл. США) - курсовая разница, исчисленная при переоценке задолженности покупателя на дату оплаты, отражена в составе прочих расходов. Остаток неоплаченной дебиторской задолженности покупателя в бухучете ЗАО "Альфа" составил 163 200 руб. (275 000 руб. - 3000 руб. - 108 800 руб.). В налоговом учете ЗАО "Альфа" в момент поступления оплаты была отражена суммовая разница. Она исчислена как разность рублевого эквивалента оплаченной задолженности (4000 у. е.), рассчитанного по курсу доллара США на дату отгрузки и на день оплаты. Величина суммовой разницы составила 1200 руб. [4000 долл. США x (27,5 руб/долл. США - 27,2 руб/долл. США)]. Эта сумма была включена во внереализационные расходы. Несовпадение величины курсовой разницы, отраженной в бухучете, и суммовой разницы, признанной в целях налогообложения прибыли, вызвало необходимость применения ПБУ 18/02. Сформировалась вычитаемая временная разница в размере 1800 руб. (3000 руб. - 1200 руб.), которая привела к возникновению отложенного налогового актива: Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль" - 432 руб. (1800 руб. x 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива; 25 апреля 2007 г. Дебет 51 Кредит 62 - 160 800 руб. (6000 долл. США x 26,8 руб/долл. США) - получена оплата остатка задолженности от ООО "Омега"; Дебет 91 Кредит 62 - 2400 руб. (163 200 руб. - 6000 долл. США x 26,8 руб/долл. США) - отражена в составе прочих расходов курсовая разница, исчисленная при переоценке задолженности покупателя на дату оплаты. В налоговом учете ЗАО "Альфа" на дату поступления суммы окончательной оплаты была отражена суммовая разница. Она была рассчитана исходя из суммы оплаченной задолженности в иностранной валюте и разности курсов доллара США на дату отгрузки и оплаты: 6000 долл. США x (27,5 руб/долл. США - 26,8 руб/долл. США) = 4200 руб. В налоговом учете эта суммовая разница была учтена в составе внереализационных расходов. Различие между суммовой разницей, сформированной в целях налогообложения, и курсовой разницей, отраженной в бухучете на дату окончательной оплаты, составило 1800 руб. (4200 руб. - 2400 руб.). Это привело к погашению вычитаемой временной разницы и соответствующего отложенного налогового актива: Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 09 - 432 руб. (1800 руб. x 24%) - списана сумма отложенного налогового актива. У покупателя при частичной оплате задолженности за приобретенные ценности курсовые разницы в бухгалтерском учете и суммовые разницы в налоговом учете формируются по тем же правилам, что и у продавца. В бухучете на дату частичной оплаты пересчитывается вся сумма кредиторской задолженности перед продавцом по договору в условных единицах, которая числится в учете. В целях налогообложения прибыли при частичной оплате расчет суммовой разницы производится не из всей суммы долга, а исходя только из оплаченной части кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах). Отгрузка после полной предоплаты Возникают ли курсовые разницы в бухгалтерском учете, если по условиям договора в условных единицах покупатель перед отгрузкой должен перечислить поставщику 100-процентную предоплату? Все зависит от условий сделки. Если в договоре предусмотрено, что стоимость реализации рассчитывается по курсу иностранной валюты на дату оплаты, то задолженность в момент отгрузки ранее оплаченных ценностей не пересчитывается. Ведь сумма 100-процентной предоплаты определяет в таком случае окончательную цену сделки. А это означает, что курсовые разницы при выполнении операций по такому договору в бухгалтерском учете не формируются. В налоговом учете при этих условиях сделки (100% предоплаты, стоимость рассчитывается по курсу иностранной валюты на дату платежа) также не возникает суммовых разниц. Если по условиям договора в условных единицах стоимость ценностей определяется по курсу на дату отгрузки, то ситуация кардинальным образом меняется. Покупатель рассчитывает сумму предоплаты по курсу иностранной валюты на дату платежа. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) стоимость реализованных (приобретенных) активов будет определяться согласно требованиям договора - исходя из курса иностранной валюты на дату отгрузки. Соответственно в бухгалтерском учете в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и у продавца, и у покупателя возникнут курсовые разницы. А в налоговом учете у обоих участников сделки неизбежно появятся суммовые разницы. Нужно ли рассчитывать курсовые и суммовые разницы по договору в условных единицах, если покупатель перечисляет 100-процентную предоплату не разовым платежом, а несколькими траншами? Опять же все зависит от условий договора. Подход к формированию курсовых разниц в бухучете и суммовых разниц в налоговом учете в этой ситуации аналогичен тому, который применяется при единовременной 100-процентной предоплате. Поясним сказанное на примере. Начнем с договоров, в которых зафиксировано, что стоимость реализуемых активов формируется по курсу иностранной валюты на дату оплаты. Пример 4. ОАО "Крит" (заказчик) заключило с ООО "Заря" (исполнителем) договор в условных единицах на выполнение работ. Стоимость работ по договору составляет 12 000 у. е. (без НДС). При этом 1 у. е. равна 1 долл. США по официальному курсу Банка России. По условиям договора заказчик должен перечислить предоплату в размере 100%. Рублевая стоимость работ определяется по курсу на дату платежа. Заказчик перечислил ООО "Заря" предоплату двумя платежами: 16 марта 2007 г. оплатил 8000 у. е., а 27 марта того же года - остальную часть задолженности (4000 у. е.). После завершения работ 10 апреля 2007 г. стороны договора подписали акт приемки-передачи выполненных работ. Официальный курс доллара, установленный Банком России, составлял: - на 16 марта 2007 г. - 27,3 руб/долл. США; - 27 марта 2007 г. - 27 руб/долл. США; - 31 марта 2007 г. - 27,1 руб/долл. США; - 10 апреля 2007 г. - 26,8 руб/долл. США. ОАО "Крит" отразило эти операции в бухгалтерском учете такими проводками: 16 марта 2007 г. Дебет 60 Кредит 51 - 218 400 руб. (8000 долл. США x 27,3 руб/долл. США) - перечислена первая часть предоплаты ООО "Заря"; 27 марта 2007 г. Дебет 60 Кредит 51 - 108 000 руб. (4000 долл. США x 27 руб/долл. США) - перечислена вторая часть предоплаты ООО "Заря"; 10 апреля 2007 г. Дебет 20 Кредит 60 - 326 400 руб. (218 400 руб. + 108 000 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных ООО "Заря". Как видим, бухгалтер ОАО "Крит" не переоценивал по текущему курсу иностранной валюты дебиторскую задолженность контрагента ни на дату второго платежа, ни на отчетную дату (31 марта 2007 г.), ни на дату принятия к учету результатов выполненных работ. Пересчета задолженности, отраженной в учете на дату оплаты, не требовалось, поскольку по соглашению сторон цена сделки определялась по курсу иностранной валюты на дату платежа. Исходя из условий договора, стоимость работ была определена как сумма двух платежей. Из-за отсутствия переоценки задолженности и стоимости приобретенных активов в бухучете ОАО "Крит" не возникло курсовых разниц по договору в условных единицах. В налоговом учете заказчика также не появилось суммовых разниц. Ведь сумма, уплаченная поставщику, и стоимость работ, принятых к учету, совпадают. Теперь посмотрим, как формируются сумма задолженности и стоимость приобретенных активов, если условиями договора предусмотрена авансовая оплата всей стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по курсу на дату платежа, но при этом цена сделки определяется по курсу на дату отгрузки. Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4. Допустим, в договоре между заказчиком ОАО "Крит" и исполнителем ООО "Заря" установлено, что стоимость работ, выраженная в условных единицах, рассчитывается по курсу иностранной валюты на дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ. Исходя из данного условия сделки, бухгалтер ОАО "Крит" провел переоценку задолженности ООО "Заря" при перечислении второй части оплаты и на конец отчетного периода. Основание - п. п. 7 и 11 ПБУ 3/2006. Стоимость выполненных работ была рассчитана исходя из курса доллара, установленного Банком России на дату принятия работ к учету, согласно положениям п. 9 ПБУ 3/2006. В бухгалтерском учете ОАО "Крит" (заказчика) операции по данной сделке были отражены такими проводками: 16 марта 2007 г. Дебет 60 Кредит 51 - 218 400 руб. (8000 долл. США x 27,3 руб/долл. США) - перечислена первая часть оплаты ООО "Заря"; 27 марта 2007 г. Дебет 60 Кредит 51 - 108 000 руб. (4000 долл. США x 27 руб/долл. США) - перечислена вторая часть оплаты ООО "Заря"; Дебет 91 Кредит 60 - 2400 руб. (218 400 руб. - 8000 долл. США x 27 руб/долл. США) - отражена в составе прочих расходов курсовая разница, образовавшаяся при переоценке ранее учтенной задолженности ООО "Заря" по курсу на дату совершения операции по оплате. В итоге пересчета сумма дебиторской задолженности поставщика, отраженная в бухгалтерском учете заказчика ОАО "Крит", составила 324 000 руб. (218 400 руб. + 108 000 руб. - 2400 руб.). Для проверки можно рассчитать сумму долга по официальному курсу доллара США на дату второго платежа (12 000 долл. США x 27 руб/долл. США = 324 000 руб.); 31 марта 2007 г. Дебет 60 Кредит 91 - 1200 руб. (12 000 долл. США x 27,1 руб/долл. США - 324 000 руб.) - отражена в составе прочих доходов курсовая разница, возникшая при пересчете суммы задолженности ООО "Заря" на отчетную дату. В результате сумма дебиторской задолженности поставщика на отчетную дату составила 325 200 руб. (324 000 руб. + 1200 руб.); 10 апреля 2007 г. Дебет 20 Кредит 60 - 321 600 руб. (12 000 долл. США x 26,8 руб/долл. США) - отражена стоимость работ, выполненных ООО "Заря", рассчитанная по курсу доллара США на дату принятия работ к бухгалтерскому учету; Дебет 91 Кредит 60 - 3600 руб. (325 200 руб. - 321 600 руб.) - отражена в составе прочих расходов курсовая разница, образовавшаяся на дату совершения операции по оприходованию приобретенного актива (выполненных работ). В налоговом учете ОАО "Крит" в момент перечисления второй части предоплаты суммовая разница для целей налогообложения прибыли не рассчитывалась. Ведь на этот момент не возникло второго элемента, необходимого для расчета суммовой разницы в налоговом учете, - работы еще не были выполнены и их стоимость не сформировалась. На дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ (10 апреля 2007 г.) появились оба условия, обязательные для возникновения суммовой разницы в целях налогообложения. Исходя из определения суммовой разницы, приведенного в гл. 25 Налогового кодекса, бухгалтер организации исчислил ее как разность между суммой перечисленных контрагенту денежных средств и стоимостью активов, рассчитанной по курсу иностранной валюты на дату их принятия к учету. По расчету ОАО "Крит" величина суммовой разницы равна 4800 руб. (218 400 руб. + 108 000 руб. - 321 600 руб.). Она была учтена для целей налогообложения в составе внереализационных расходов. Из-за различной величины курсовых разниц в бухгалтерском учете и суммовых разниц в налоговом учете бухгалтеру ОАО "Крит" пришлось применять нормы ПБУ 18/02. При перечислении второй части оплаты 27 марта 2007 г. в учете была выявлена вычитаемая временная разница на сумму 2400 руб. - расход в виде курсовой разницы в бухучете при отсутствии аналогичного расхода в виде суммовой разницы в налоговом учете. Таким образом, в бухгалтерском учете на эту дату была сделана такая запись: Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль" - 576 руб. (2400 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив. На отчетную дату (31 марта 2007 г.) в бухгалтерском учете опять была сформирована курсовая разница (в составе прочих доходов) на сумму 1200 руб. Аналогичного дохода в виде суммовой разницы в налоговом учете не появилось. Это привело к частичному погашению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива: Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 09 - 288 руб. (1200 руб. x 24%) - погашен отложенный налоговый актив. В момент подписания акта приемки-передачи и принятия выполненных работ к бухгалтерскому учету (10 апреля 2007 г.) ОАО "Крит" выявило различие между курсовой разницей, отраженной в бухучете, и суммовой разницей, учтенной в целях налогообложения прибыли. Разность составляла 1200 руб. (4800 руб. - 3600 руб.). Эта сумма привела к полному погашению ранее возникшей вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива. ОАО "Крит" отразило это такой проводкой: Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 09 - 288 руб. (1200 руб. x 24%) - погашен отложенный налоговый актив. Отгрузка после частичной предоплаты Немало вопросов, связанных с применением ПБУ 3/2006, возникает при частичной предоплате. Как нужно определять стоимость товаров (работ, услуг) в момент принятия их к учету, если они уже частично оплачены? Нужно ли пересчитывать сумму задолженности контрагента на дату оплаты остатка задолженности? Проанализируем эту ситуацию. Итак, в договоре, составленном в условных единицах, установлено, что сначала покупатель производит частичную предоплату, затем поставщик отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги). Покупатель в свою очередь после их приемки погашает остаток задолженности. Как и в ситуациях, рассмотренных ранее, в этом случае все зависит от того, в каком порядке формируется цена сделки. Если рублевая стоимость договора определяется по курсу иностранной валюты на дату оплаты, то при совершении операций (при реализации, оприходовании приобретенных ценностей, при последующем погашении долга) пересчитывается только неоплаченная часть задолженности. Если цена сделки формируется исходя из курса иностранной валюты на дату отгрузки, то окончательной стоимостью отгруженных ценностей будет та, которая исчислена по курсу иностранной валюты на дату реализации (принятия актива к учету). Поясним на примере, как по таким договорам рассчитываются курсовые разницы в бухучете и суммовые разницы в налоговом учете. Начнем с договоров, по которым цена сделки определяется на дату оплаты. Пример 6. ООО "Лекс" (покупатель) заключило договор в условных единицах с ЗАО "Регент" (поставщиком) на поставку материалов. По условиям договора поставщик отгружает покупателю материалы на сумму 20 000 у. е. (без учета НДС), но покупатель перед отгрузкой должен произвести предоплату в размере 40% стоимости материально-производственных запасов. В соответствии с договором 1 у. е. равна 1 евро по курсу Банка России. Расчеты производятся по официальному курсу евро на дату платежа. ООО "Лекс" оплатило 40% стоимости материалов (8000 у. е.) 5 апреля 2007 г. ЗАО "Регент" 16 апреля того же года отгрузило материалы. Остаток задолженности (12 000 у. е.) покупатель перечислил поставщику 27 апреля 2007 г. Курс евро, установленный Банком России: - на 5 апреля 2007 г. - 35,2 руб/евро; - 16 апреля 2007 г. - 35 руб/евро; - 27 апреля 2007 г. - 35,4 руб/евро. Исходя из условий договора, бухгалтер ООО "Лекс" рассчитал сумму задолженности перед поставщиком по курсу иностранной валюты на дату совершения операции по оприходованию материалов, а затем произвел ее пересчет по курсу евро в момент погашения остатка долга. Стоимость материалов формировалась в момент их принятия к учету на основании требований п. 9 ПБУ 3/2006 - по курсу иностранной валюты на дату оприходования. При этом оплаченная часть стоимости материалов не переоценивалась. Ведь по условиям договора эта часть стоимости уже была окончательно определена в момент предоплаты. ООО "Лекс" в бухучете отразило эти операции так: 5 апреля 2007 г. Дебет 60 Кредит 51 - 281 600 руб. (8000 евро x 35,2 руб/евро) - произведена предоплата ЗАО "Регент"; 16 апреля 2007 г. Дебет 10 Кредит 60 - 701 600 руб. (281 600 руб. + 12 000 евро x 35 руб/евро) - отражена стоимость приобретенных материалов. После оприходования материалов в учете ООО "Лекс" сформировалась кредиторская задолженность перед ЗАО "Регент" в размере 420 000 руб. (701 600 руб. - 281 600 руб.); 27 апреля 2007 г. Дебет 60 Кредит 51 - 424 800 руб. (12 000 евро x 35,4 руб/евро) - перечислен поставщику остаток долга; Дебет 91 Кредит 60 - 4800 руб. (424 800 руб. - 420 000 руб.) - отражена в составе прочих расходов курсовая разница, возникшая при переоценке кредиторской задолженности на дату оплаты. В налоговом учете была отражена суммовая разница. Она рассчитывается как разность между суммой оплаты и стоимостью приобретенных материалов. Суммовая разница составила 4800 руб. (281 600 руб. + 424 800 руб. - 701 600 руб.). В налоговом учете она была включена в состав внереализационных расходов. Следовательно, величина курсовой разницы, отраженной в бухучете, равна суммовой разнице, учтенной в целях налогообложения. Поэтому ООО "Лекс" не применяет нормы ПБУ 18/02. Давайте разберемся, как формируются курсовые и суммовые разницы по договору в условных единицах, в соответствии с которым покупатель перечисляет поставщику частичную предоплату, а стоимость приобретенных ценностей определяется по курсу иностранной валюты на дату отгрузки. Пример 7. Воспользуемся условиями примера 6, немного изменив их. Допустим, в договоре поставки, который заключен между покупателем ООО "Лекс" и поставщиком ЗАО "Регент", предусмотрено, что цена сделки определяется по курсу евро, установленному Банком России на дату отгрузки. При таких условиях стоимость материалов в момент их принятия к учету определяется исходя из текущего курса евро. В результате в учете формируется остаток неоплаченной кредиторской задолженности перед поставщиком, оцененный по текущему курсу. После этого пересчет суммы задолженности перед поставщиком не производится. Исходя из условий договора, на дату оприходования материалов уже сформировалась окончательная цена сделки. Поэтому покупатель (ООО "Лекс") перечислил 27 апреля 2007 г. поставщику (ЗАО "Регент") именно ту сумму задолженности, которая была отражена после принятия материалов к учету. ООО "Лекс" сделало в бухучете такие записи: 5 апреля 2007 г. Дебет 60 Кредит 51 - 281 600 руб. (8000 евро x 35,2 руб/евро) - произведена предоплата ЗАО "Регент"; 16 апреля 2007 г. Дебет 10 Кредит 60 - 700 000 руб. (20 000 евро x 35 руб/евро) - отражена стоимость приобретенных материалов. После оприходования материалов по кредиту счета 60 сформировалось сальдо - остаток неоплаченной задолженности перед поставщиком ЗАО "Регент" в сумме 418 400 руб. (700 000 руб. - 281 600 руб.). По условиям договора эта задолженность в дальнейшем не переоценивается; 27 апреля 2007 г. Дебет 60 Кредит 51 - 418 400 руб. - перечислен поставщику остаток задолженности. Как видим, при отражении операций по данному договору в условных единицах в бухгалтерском учете ООО "Лекс" не возникло курсовых разниц. Не появилось суммовых разниц и в налоговом учете, поскольку сумма перечисленных денежных средств и стоимость приобретенных ценностей совпадают. М.С.Полякова Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 17.05.2007 ————